I SA/Wr 1245/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka- sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. we Wrocławiu sprawy ze skargi A. sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: strona/spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– S. M. z dnia 20 maja 2010 r. o nr [...] określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 47.999,00 zł. Decyzja została wydana w ponownym postępowaniu, po wcześniejszym uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1075/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 marca 2009 nr [...]. W wyroku tym Sąd stwierdził między innymi, iż "...Skoro przedmiotem działalności strony skarżącej była organizacja imprez, zgodnie ze zleceniem klienta, to zakres jej usług nie wchodził w zakres wspomnianych usług turystycznych, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia z tytułu zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych...." W wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.S.M. stwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z szeregu wymienionych w tej decyzji faktur za usługi gastronomiczne i hotelowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, przy czym zasada ta nie dotyczy podatników świadczących usługi turystyki lub przewozu osób. Jak ustalił organ podatkowy I instancji Strona prowadzi działalność w zakresie organizacji imprez zgodnie z zamówieniami klientów, które nie są jednak usługami wskazanymi w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Organ l instancji uznał, że w sprawie nie występują wyjątki, o których mowa w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu usług udokumentowanych w/w fakturami. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów: 1/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w ten sposób, że pozbawiając stronę prawa wynikającego z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4, przez co niewłaściwie go zastosował, gdyż nie uwzględnił braku w ustawie o podatku od towarów i usług ustawowej definicji pojęcia usług turystycznych i dokonał pominięcia jej faktycznego znaczenia wynikającego z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Tym samym organ ograniczył się do zastosowania tego przepisu do zakresu pojęć usług gastronomicznych i noclegowych, pomijając rzeczywisty materialno-prawny stan faktyczny, iż Spółka w rzeczywistości wykonywała usługi turystyczne w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Ponadto organ nie odnosząc zgromadzonego materiału dowodowego do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej strony zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, pominął jednocześnie ogólną zasadę prawdy obiektywnej; 2/ ustawy o VAT w zakresie art. 86, art. 88 ust.1 pkt 4, art. 119 pozbawiając stronę prawa wynikającego z art. 86 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 dokonał błędnej wykładni art. 88 ust.1 pkt 4, przez co niewłaściwie go zastosował, gdyż nie uwzględniając braku w ustawie o podatku od towarów i usług ustawowej definicji pojęcia usług turystycznych dokonał pominięcia jej faktycznego znaczenia wynikającego z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, ograniczył się do zastosowania tego przepisu do zakresu pojęć usług gastronomicznych i noclegowych, pomijając tym rzeczywisty materialno-prawny stan faktyczny, iż Spółka w rzeczywistości wykonywała usługi turystyczne w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. W ocenie Strony kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest kwestia stwierdzenia czy świadczone przez Stronę usługi można zakwalifikować lub wykluczyć, jako działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych i ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Uregulowania prawne zawarte w art. 3 ustawy o usługach turystycznych, zdaniem Strony, jednoznacznie kwalifikują podatników, których ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego nie obowiązuje, a tym samym zastosowanie znajduje ogólna reguła wynikająca z art. 86 ustawy o VAT. Strona zarzuca, iż organ podatkowy I instancji nie odniósł się w skarżonej decyzji do definicji usługi turystycznej, lecz ograniczył się do zastosowania art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT w zakresie pojęć usług noclegowych i gastronomicznych pomijając tym samym stan faktyczny, że Strona w zakresie swojej działalności gospodarczej mogła i świadczyła usługi turystyczne w myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. W odwołaniu Strona stwierdza też, iż skarżona decyzja zawiera sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem, podstawą prawną a dowodami zgromadzonymi podczas postępowania, co zdaniem Strony narusza podstawowe zasady postępowania określone w art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art.190 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego określone w art. 86, art.88, art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wywodząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2004 r. nie przedawniło się z mocy art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym skutecznie został podatnik powiadomiony. Wskazał też, że stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej we W. związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1075/09. Powołując się na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazał, iż ograniczenie zeń wynikające jest odstępstwem dozwolonym w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy było zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Takim rzeczywistym stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma prawna zawarta w art. 25 ust.1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie, z którym brak było prawa do odliczenia wszelkich nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Z powyższego ograniczenia wyłączono dwa przypadki: 1/ przypadki, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; 2/ zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Powyższe ograniczenie znalazło swoje odzwierciedlenie w powołanym wyżej art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT. A zatem wyłączenie prawa do odliczenia podatku w zakresie nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż Spółka A. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie świadczyła usług w zakresie turystyki i przewozu osób w skład, których wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne lub podawane są posiłki. Natomiast faktyczną działalnością Spółki jest organizacja imprez zgodnie z zamówieniami klientów, a które nie są usługami wskazanymi w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, zasadne jest stanowisko organu l instancji o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi gastronomicznej, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi turystyki". W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, dopuszczalne jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.). Na podstawie definicji zawartych w szeregu przepisów tej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż pojęcie "usługi turystyki" jest kategorią zbiorczą, obejmującą swym zakresem szereg różnych, niejednokrotnie posiadających własną klasyfikację statystyczną, czynności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że usługi świadczone przez podatnika nie wchodzą w zakres usług turystycznych opisanych we wskazanej ustawie, jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Polegają bowiem na organizacji imprez klasyfikowanych jako usługi rozrywkowe, rekreacyjne czy szkoleniowe, w większości obejmują zorganizowanie imprezy polegające na przygotowaniu miejsca określonej imprezy (organizacja stołów, muzyki, nagłośnienia, zabawy dla dzieci itp.). W ramach prowadzonego postępowania za 2004 r. ustalono, iż w kilku przypadkach podatnik w zakresie świadczonych usług organizacji imprez zobowiązał się do zapewnienia noclegów, co mogłoby wskazywać na świadczenie usług hotelarskich. Jednak z ustaleń kontroli wynika, iż Podatnik nie świadczył usług hotelarskich w obiekcie należącym do niego (hotelu, motelu, itp.), lecz nabywał te usługi od innych przedsiębiorców świadczących usługi hotelarskie i je odsprzedawał. Należy jednocześnie zauważyć, iż usługi hotelarskie, wymienione, jako jeden z rodzajów usług turystycznych mogą świadczyć jedynie określone podmioty, które przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim, są zobowiązane uzyskać zaszeregowanie danego obiektu do odpowiedniego rodzaju i kategorii. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że zgodnie z powołanym przez podatnika art. 4 ustawy o usługach turystycznych działalność gospodarcza polegająca na organizowaniu imprez turystycznych oraz pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie posiada takiego wpisu. W kontekście tego bezpodstawne jest, więc stwierdzenie Strony, iż nieistotne jest czy podatnik posiada zezwolenie na prowadzenie działalności koncesjonowanej (usług turystycznych), lecz istotny jest stan faktyczny wynikający z rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowe uznał, iż organ I instancji prawidłowo ocenił, że stronie nie przysługiwało odliczenia podatku naliczone, zawartego w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w odwołaniu od decyzji, bowiem odmienna od Spółki ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji nie oznacza naruszenia postanowień przepisów art. 120, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w toku postępowania zebrał niezbędny materiał dowodowy, który umożliwił mu rozpatrzenie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Spółka Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie: 1/ art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż organ podatkowy w sposób niewłaściwy ustalił istotną dla sprawy okoliczność faktyczną i prawną dotyczącą właściwego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z tym, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawniło się wraz z upływem dnia 31.12.2009 r. 2/ art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ pozbawił stronę prawa wynikającego z art. 86 ustawy o VAT związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4, przez co niewłaściwie je zastosował, twierdząc że jedynie świadczenie usług turystyki może odbywać się przez podatnika posiadającego na własność hotel, pensjonat, że usługi hotelarskie wymienione jako jeden z rodzajów usługi turystycznej mogą świadczyć jedynie określone podmioty, które przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich są zobowiązane uzyskać zaszeregowanie danego obiektu do odpowiedniego rodzaju i kategorii , że zgodnie z art. 4 ustawy o usługach turystycznych działalność gospodarcza polegająca na organizowaniu imprez turystycznych oraz pośredniczeniu na zlecenie klienta w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, 3/ art. 86, art. 88 ust.1 pkt 4 o VAT pozbawiając stronę prawa wynikającego z art. 86 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 dokonał błędnej wykładni art. 88 ust.1 pkt 4, przez co niewłaściwie go zastosował, gdyż nie uwzględniając braku w ustawie o podatku od towarów i usług ustawowej definicji pojęcia usług turystycznych dokonał pominięcia jej faktycznego znaczenia wynikającego z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. W uzasadnieniu Skarżąca wywodziła, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżąca, powołując się na treść przepisu art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazywała, że siedziba Spółki A. Sp. z o. o. mieściła się w okresie od 1.02.2007 r. do 29.04.2010 r. we W. przy ul. [...] (o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S.M. wiedział), a zatem organem egzekucyjnym był (ze względu na siedzibę Skarżącego) Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. W ocenie Skarżącego zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M., zgodnie z art. 33 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z prowadzeniem egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny jest nieskuteczne, a tym samym nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Ponadto zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 23 § 1 cyt. wyżej ustawy nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. Przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż w przypadku braku organu wyższego stopnia w stosunku do organów egzekucyjnych, o których mowa w art. 19, nadzór nad egzekucją należności pieniężnych sprawuje właściwy miejscowo Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. w sposób niewłaściwy ustalił istotną dla sprawy okoliczność faktyczną i prawną dotyczącą właściwego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydał skarżoną decyzję, gdy tymczasem powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, w związku z tym, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przedawniło się wraz z upływem 31.12.2009 r. W dalszej części skargi strona skarżąca powielając zarzuty odwołania wywodziła, że jako świadcząca w istocie usługi turystyczne uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia wskazał, że zarzut, iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez niewłaściwy organ egzekucyjny, a więc z naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może być oceniany w postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową merytorycznie, bowiem odnosi się do innego postępowania niż zakończone zaskarżoną decyzją, natomiast prawidłowość przeprowadzonych czynności egzekucyjnych można kwestionować w trybie do tego przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślił, że wbrew zarzutom skargi - czynności egzekucyjne, realizowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną. Uchylenie decyzji nie powoduje, bowiem wyeliminowanie jej skutków od początku. Taki stan nastąpi jedynie wówczas, gdy decyzja zostanie uznana za nieważną. Niezależnie od tego organ wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z wniesieniem w dniu 4.05.2009 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego tj. z dniem 4.05.2009 r. do dnia doręczenia organowi podatkowemu I instancji orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem tj. do dnia 2.03.2010 r. W toku rozprawy Skarżąca powołała się dodatkowo na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-49/09 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, z którego – w jej ocenie- wynika, iż z dniem wejścia w życie przepisów prawa wspólnotowego Rzeczpospolita Polska nie mogła utrzymać ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia kwalifikacji usług świadczonych przez stronę skarżącą. Strona skarżąca wskazuje, że przedmiotem jej działalności gospodarczej są usługi turystyczne, w związku z czym przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Natomiast w ocenie organów podatkowych Spółka zajmuje się organizowaniem imprez zgodnie ze zleceniem klienta, skutkiem czego pozbawiona jest prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku nieskutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przez dokonanie czynności egzekucyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny, należy przede wszystkim wyjaśnić, że prawidłowość przeprowadzonych czynności egzekucyjnych można kwestionować tylko w trybie do tego przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej powoływanej jako u.p.e.a. Wskazywane przez stronę, prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, zgodnie z art. 33 pkt 9 u.p.e.a. stanowi podstawę do wniesienia do organu egzekucyjnego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tylko w tym trybie strona mogła kwestionować skuteczność pojętej czynności egzekucyjnej, jeżeli według strony została ona dokonana przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie podlega odrębnemu zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak jest natomiast podstaw prawnych do badania właściwości organu egzekucyjnego w postępowaniu sądowo – administracyjnym wywołanym skargą na decyzję w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany wskutek zajęcia prawa majątkowego w postaci wierzytelności do rachunku bankowego w dniu 24 września 2008 r. Za nieuzasadniony należy więc uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że w dniu 4 maja 2009 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na uprzednio wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] (odpis prawomocnego orzeczenia doręczono organowi podatkowemu w dniu 24 lutego 2010 r.). Powyższa okoliczność spowodowała, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od daty wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. na okres przeszło 9 miesięcy. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem "przedłużonego" w ten sposób okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zasługuje również na aprobatę stanowisko strony skarżącej, że czynności egzekucyjne organu dokonane na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o uchyloną przez organ odwoławczy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S.M. stały się nieważne z mocy prawa. Sąd orzekający w sprawie podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt I FSK 2390/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1113/09, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10). Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.t.u., należy zauważyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 16 listopada 200 r. sygn. akt I SA/Wr 1075/09 uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z uwagi na naruszenie art. 43 ust. 1 p.t.u. w związku z art. 13 część A ust. 1 lit. n) w związku z art. 13 część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy oraz art. 90 ust. 2 p.t.u., uznając że organy podatkowe nie mogły zakwestionować opodatkowania sporny usług przez stronę skarżącą stawką 22 %, jak też określać podatku na podstawie art. 108 ust. 2 p.t.u. W konsekwencji organy podatkowe nie mogły pozbawić podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych. Należy podkreślić, że zalecenie Sądu w powoływanym orzeczeniu dotyczyło uwzględnienia przez organy podatkowe wykładni prawa poczynionej w powyższym wyroku. Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, zgodnie ze wskazaniami Sądu zastosował 22 % stawkę podatku należnego do świadczonych przez stronę usług. Jak wynika z treści rozpoznawanej obecnie skargi, przedmiotem sporu pomiędzy stronami nadal pozostała kwestia kwalifikacji usług świadczonych przez stronę skarżącą, tj. do usług turystycznych, jak chce tego strona skarżąca lub też do usług organizowania imprez na zlecenie klienta, jak przyjęły organy podatkowe. Skoro, jak już powyżej wskazano sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, również w tej kwestii należy odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. W uzasadnieniu wyroku (str. 16 uzasadnienia) Sąd zauważył, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji H w dziale 55 zawarto "Usługi hoteli i restauracji", w dziale 63 wymieniono "Usługi wspomagające na rzecz transportu, usługi agencji turystycznych", a w grupie 63.3. klasie 63.30 i kategorii 63.30.1. "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych". W ocenie Sądu "klasyfikacja statystyczna odnosi się tym samym do określonego rodzaju podmiotów, tj. organizatorów i pośredników turystyki, jak też agencji turystycznych". Jak zauważył Sąd na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, "stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy działalność gospodarcza polegająca na organizowaniu imprez turystycznych oraz na pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych wymaga uzyskania zezwolenia. Z powyższego wynika, że wspomniane ograniczenie wyłączone jest jedynie do usług noclegowych i gastronomicznych w odniesieniu do podmiotów zajmujących się w sposób profesjonalny usługami turystycznymi (nie licząc pkt b artykułu). W pozostałych przypadkach ma zastosowanie utrzymane odstępstwo skutkujące ograniczeniem prawa do odliczenia w razie nabycia usług noclegowych i gastronomicznych". Jednocześnie Sąd zauważył (str. 17 uzasadnienia), że "wspomniane ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu, rozumiane w znaczeniu w jakim było rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie VI Dyrektywy (tj. art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) jest odstępstwem dozwolonym w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a tym samym nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy. (...) Skoro przedmiotem działalności strony skarżącej była organizacja imprez, zgodnie ze zleceniem klienta, to zakres jej usług nie wchodził w zakres wspomnianych usług turystycznych, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia z tytułu zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych". W konstatacji Sąd stwierdził, że "w związku z powyższym należy uznać za bezzasadne zarzuty strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 86. ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, jak też art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu." Z powyższego wynika, że stanowisko organów podatkowych odnośnie niezakwalifikowania usług świadczonych przez stronę skarżącą do usług turystycznych zostało jednoznacznie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w omawianym wyroku, a wyrok ten stał się prawomocny od dnia 5 lutego 2010 r. Dlatego też w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze unormowanie wynikające z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2006, str. 325). Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, jak również poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Oznacza to, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu uprzednio wydanego w sprawie wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX 47275, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX 187499). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884, wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; LEX 54000). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie - ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych wyżej podstaw, która uzasadniać mogłaby zwolnienie z oceny prawnej zaprezentowanej już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. Stąd też nie można skutecznie zarzucać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i bezpodstawnie zastosował art. 88 ust. 1 pkt 4 p.t.u., uznając że strona skarżąca nie świadczy usług turystycznych, w związku z czym nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Organ podatkowy bowiem nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej, niż uczynił to Sąd we wcześniejszym wyroku. Związanie ta oceną prawną dotyczy również obecnego składu Sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Podnoszenie na obecnym etapie sprawy w skardze na decyzję administracyjną zarzutów naruszenia prawa materialnego jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. Jedyną bowiem możliwą drogą podnoszenia zarzutów naruszenia prawa materialnego było zaskarżenie poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z czego strona skarżąca nie skorzystała. Obecnie nie można już powracać do kwestii wcześniej przesądzonych w prawomocnym wyroku. Z uwagi na związanie organu podatkowego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. bezpodstawny jest również zarzut skargi odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, podniesiony celem dokonania odmiennych ustaleń od wyrażonego w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu odnośnie klasyfikacji usług świadczonych przez stronę skarżącą. Odnośnie powołanego przez stronę na rozprawie wyroku Trybunału z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-49/09 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej należy wyjaśnić, że orzeczenie to dotyczyło odmiennej kwestii niż będąca przedmiotem niniejszej sprawy, tj. stosowania przez Rzeczpospolitą Polską obniżonej stawki podatku od wartości dodanej w wysokości 7 % w stosunku do dostaw, importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia odzieży i dodatków odzieżowych dla niemowląt oraz obuwia dziecięcego. Rozważaniom Trybunału podlegał art. 98 oraz art. 115 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast w kwestii utrzymania odstępstw w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego znajduje zastosowanie art. 17 ust 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), analizowany w wyroku WSA z dnia 16 listopada 2009 r. Aktualne w tym zakresie pozostaje również stanowisko wyrażone przez ETS wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora, na który m. in. powołał się WSA w wyżej wspomnianym wyroku. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.