I SA/Wr 1246/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Z. z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] Burmistrz Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] określającej A S.A. (dalej: strona/ podatnik) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...] zł. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 29 grudnia 2014r. a pełnomocnikowi strony w dniu 12 stycznia 2015r. W uzasadnieniu wskazano, że na dzień wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. jest krótszy niż 3 miesiące, tym samym została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Natomiast odnosząc się do drugiej przesłanki przewidzianej w treści art. 239 § 2 O.p. wskazano na fakt nie uiszczenia przez podatnika zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości od wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych, wobec uznania przez podatnika, że nie stanowią one budowli w myśl ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). 1.2. Na skutek wniesionego zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. nr SKO [...] utrzymało postanowienie w mocy. Odwołując się do treści art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., jak i orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślono, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym i postępowanie to rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego. Stąd też zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono treści art. 121 O.p. Ponadto wskazując na treść art. 239a O.p. i art. 239b § 1 - § 5 O.p. podkreślono, że w sprawie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. albowiem zważywszy na treść art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. upływał z dniem 31 grudnia 2014r. Zatem w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 23 grudnia 2014r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił zaistnienie również przesłanki z art. 239b § 2 O.p. albowiem decyzja określająca zobowiązanie nałożyła na stronę obowiązek zapłaty określonego w decyzji zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten istnieje także w odniesieniu do decyzji nieostatecznej. Jedynie jest wstrzymana czasowo, na mocy art. 239a O.p. możliwość dochodzenia wykonania tego obowiązku na drodze postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, nienadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności najprawdopodobniej skutkowałoby przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., a więc także nie wykonaniem tego zobowiązania, skoro w dacie wydania zaskarżonego postanowienia do upływu terminu przedawnienia pozostało 8 dni. Ponadto istotne jest również to, że strona od początku postępowania kwestionowała istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości określonej w decyzji gminnego organu podatkowego. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji złożyła odwołanie wskazując tym samym, że nie zgadza się z wysokością zobowiązania podatkowego. Odwołano się także do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych podnosząc, że w sytuacji, gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj., zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Stąd też nie jest koniecznym odwoływanie się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak też zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. czyli brak wykazania spełnienia drugiej przesłanki a oparcie się jedynie na spełnieniu przesłanki okresu pozostałego do upływu przedawnienia. Takim uprawdopodobnieniem nie może być fakt skorzystania z uprawnień procesowych przez stronę takich jak: złożenie odwołania i brak zapłaty podatku. 2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn zawartych w samej skardze. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne w przedmiotowej sprawie poniżej przedstawione stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13 oraz z dnia 15 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 825/12, opubl. CBOSA. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, na podstawie art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przywołane w art. 137 § 3 O.p. "dołączenie" - przedstawienie - zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, a nie ustnie do protokołu sporządzonego w określonym postępowaniu (art. 137 § 2b O.p.), ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. Przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi, w rozważanym powyżej kontekście, o aktach konkretnego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, LEX nr 513210). Ponieważ postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało doręczone w dniu 29 grudnia 2014r. bezpośrednio stronie mimo, że w trakcie postępowania podatkowego była reprezentowana przez dor. pod. A. L. (pełnomocnictwo z dnia 31 marca 2014r.), a zakres udzielonego pełnomocnictwa nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru wykonalności. Nie budzi zatem wątpliwości, że doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika stanowi naruszenie przepisów postępowania. Jak to jednak słusznie zauważył w swoim wyroku z dnia 15 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 825/12, opubl. CBOSA uchybienie przepisów postępowania zarówno na gruncie procedury cywilnej jak i procedury administracyjnej czy podatkowej jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. W tym kontekście Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12, opubl. CBOSA). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt terminowego złożenia zażalenia z dnia 5 stycznia 2015r. na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika skarżącej oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika Sąd uznał za skuteczne, gdyż nie wywołało ono dla skarżącej negatywnych skutków. 3.3. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie w dniu 29 grudnia 2014r. czyli wcześniej niż została doręczona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r., tj. w dniu 30 grudnia 2014r. pełnomocnikowi skarżącej. Takie działanie organu podatkowego spowodowało naruszenie art. 239b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. Otóż, stosownie do treści art. 239b § 1 O.p. ab initio decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Jednakże, zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Z powołanego przepisu wynika zatem, że z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 1472/12, opubl. CBOSA). Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Stąd też organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji, którą sam nie był związany, a decyzja ta nie zaistniała jeszcze w obrocie prawnym. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. W obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do wykonywania niedoręczonej decyzji podatkowej (por. szerzej wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1168/10, opubl. CBOSA). Ponadto bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest fakt powtórnego doręczenia przedmiotowego postanowienia w dniu 12 stycznia 2015r. – czyli już po upływie terminu przedawnienia. Po pierwsze, dlatego, że zważywszy na uznanie przez Sąd za skuteczne doręczenia stronie to powtórne doręczenie przedmiotowego postanowienia może mieć jedynie walor informacyjny, gdyż nie wywołuje skutków prawnych. Po drugie, warto wspomnieć dodatkowo, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zapominać, że natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej polega na tym, że decyzja ta podlega wykonaniu i stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego a w konsekwencji zastosowanie środka egzekucyjnego, która to czynność powoduje przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. to niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 i uchwała NSA z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, opubl. CBOSA), jak też wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji (por. art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.) czyli bezprzedmiotowym staje się nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 3.4. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa. 3.5. Organy podatkowe przyjmując wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku powinny rozważyć skutki procesowe uchylenia przedmiotowego rygoru natychmiastowej wykonalności mając też na względzie uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13, opubl. CBOSA.