I SA/Wr 1252/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 30 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: strona skarżąca dokonuje zakupów paliwa w celu dalszej odsprzedaży na stacji benzynowej. W miesiącu maju 2007 r. otrzymał fakturę z tytułu dostaw w miesiącu kwietniu 2007 r., wystawioną przez kontrahenta – sprzedawcę w kwietniu 2007 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z tej faktury za okres rozliczeniowy kwiecień 2007 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony w okresie rozliczeniowym – miesiącu, w którym podatek wykazany na fakturze zakupowej jest wymagalny u sprzedawcy? Zdaniem strony skarżącej, regulacja art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W świetle regulacji prawa wspólnotowego – UE, regulacja ta nie jest dostosowana do regulacji UE. Zgodnie bowiem z regulacją VI Dyrektywy, a aktualnie Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodatniej - Dz. U. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r., s 1), art. 167 stanowi, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Nie wszystkie zatem rozwiązania polskiej ustawy VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku wydają się być zgodne z regulacjami dyrektyw VAT. Należy jednakże zauważyć, że obecnie podatnik może wywodzić swoje uprawnienie do odliczania podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie konkretnych postanowień Dyrektywy 112. Taki sposób postępowania został potwierdzony w wielu orzeczeniach ETS. Przykładowo w sprawie C-62/93 (orzeczenie z dnia 6 lipca 1995 r., BP Soupergaz) ETS stwierdził, że prawo do odliczenia zapewniane przez przepisy art. 17 i n. VI dyrektywy (odpowiednio art. 167-192 Dyrektywy 112) jest integralną częścią schematu (modelu) VAT i jako takie co do zasady nie może być ograniczane. Regulacje dyrektywy dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna uprawnienia do odliczenia, w przypadku gdyby stosowne przepisy krajowe były z nimi niezgodne. Z kolei w sprawie C-150/99 (orzeczenie z dnia 18 stycznia 1999 r., Svenska Staten v. Stockholm Lindöpark AB) ETS stwierdził, że postanowienia dyrektywy są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe (ang. clear, precise and unconditional), aby podatnik (osoba indywidualna) mógł się na nie powoływać przed sądem krajowym. Poglądy powyższe mają odpowiednie zastosowanie także względem przepisów Dyrektywy 112. Jej regulacje – dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przez podatników jako źródło ich praw do odliczenia podatku. Także w orzecznictwie sądów polskich wskazuje się na możliwość wywierania przez przepisy wspólnotowe dotyczące prawa do odliczenia skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. W istocie bowiem podatnicy mogą wywodzić swoje prawa do odliczenia ze stosownych postanowień dyrektyw VAT. Strona skarżąca wskazała zatem, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się "wymagalny"). Tak więc prawo do odliczenia powstaje wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być więc odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek powinien być rozliczony przez nabywcę. Warunkiem skorzystania z niego jest bowiem posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony, przed dniem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Z orzecznictwa ETS wynika także, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Jakiekolwiek odroczenia tego uprawnienia w ustawodawstwie krajowym w zasadzie są niedopuszczalne. Jak podkreślił Trybunał w sprawie 50/87 (wyrok z dnia 21 września 1998 r. Komisja przeciwko Francji), w przypadku gdy nie ma w prawie wspólnotowym regulacji umożliwiających ograniczenie prawa do odliczenia podatku, to prawo musi przysługiwać natychmiast w odniesieniu do wszystkich zakupów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2008r. Nr ILPP2/443-606/08-2/GZ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 99 ust. 1 i 2 ustawy o ptu stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego warunkowane jest związkiem poniesionego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Z punktu widzenia formalnego niezbędnym w celu odliczenia podatku VAT jest jeden z ww. dokumentów. Natomiast termin odliczenia podatku naliczonego związany jest z okresem (miesiąc lub kwartał), w którym otrzymano dokument, z którego wynika podatek naliczony, lub okres następny. Ponadto powołując się na treść art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 112 Minister Finansów zauważył, że wskazane w art. 178 Dyrektywy 112, warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, zostały zróżnicowane w zależności od tego jakie jest źródło podatku naliczonego. I tak, w przypadku czynności wykonywanych na terytorium jednego państwa członkowskiego podatnik zobligowany został do posiadania faktury, zawierającej niezbędne dane. Zatem zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 samo powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, jeśli nabywca nie posiada jeszcze faktury, nie daje prawa do odliczenia podatku. W tym zakresie mechanizm zastosowany w ustawie o ptu zgodny jest z Dyrektywą. Wskazane wyżej przepisy art. 167, 168 i 178 Dyrektywy 112 znajdują swoje odzwierciedlenie w ustawie o ptu, tj. odpowiednio art. 19 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to, że posiadanie przez nabywcę towarów lub usług faktury VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego jest niezbędne i nie narusza w żaden sposób zasad wynikających z Dyrektywy 112. Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o ptu). Stąd też fakt wystawienia faktury, zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem, rodzi obowiązek podatkowy (wymagalność podatku), a po stronie nabywcy daje prawo do odliczenia. Tak więc mechanizm funkcjonowania podatku VAT (należny – naliczony) pozostaje w zgodności z przepisem art. 167 Dyrektywy 112. W rzeczywistości gospodarczej często dochodzi do przesunięcia czasowego pomiędzy datą wystawienia faktury a datą jej otrzymania przez nabywcę – często jest to następny miesiąc. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiocie zapytania Wnioskodawcy, kiedy to otrzymał on fakturę dokumentującą nabycie paliwa za okres kwiecień 2007 r. w miesiącu maju 2007 r. Sprzedawca natomiast wystawił fakturę z datą – kwiecień 2007 r. Zdaniem organu podatkowego jak wynika z wyżej przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia powstaje za okres, w którym podatnik dysponuje dokumentem. Odwołując się do terminu odliczenia, w świetle przepisów Dyrektywy, wskazać należy na zapis art. 179 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, więc kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 Dyrektywy 112. Co oznacza, że podatnik odejmuje od kwoty podatku należnego za dany okres podatkowy kwotę podatku naliczonego, przypadającą do odliczenia w danym okresie. Kwota podatku naliczonego przypadająca do odliczenia w danym okresie to suma kwot podatku wynikająca z wszystkich transakcji, od których prawo do odliczenia podatku powstało w danym okresie rozliczeniowym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 167, przy uwzględnieniu warunków formalnych tego odliczenia określonych w art. 178, tj. posiadania faktury. Oznacza to, że Spółka, w świetle ww. przepisów, uzyskała prawo do potrącenia kwoty podatku naliczonego nie wcześniej niż z dniem otrzymania faktury, tj. w rozliczeniu za okres maj 2007 r. Pismem z dnia 16 października 2008r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, w którym strona skarżąca powieliła argumentację prawną przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 17 listopada 2008r. stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższa interpretację Spółka, podtrzymując wcześniejsze zarzuty, zażądała uchylenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej, jak też zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą i kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 10 ustawy o ptu dokonanej z pominięciem regulacji art. 167 Dyrektywy 112. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, iż z orzecznictwa ETS jasno wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo, a jakiekolwiek ograniczenia tego uprawnienia w ustawodawstwie krajowym w zasadzie są niedopuszczalne i mogą być wprowadzane wyłącznie na mocy wyraźnej regulacji wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego. Strona podniosła, że wobec braku takiej regulacji należy zapewnić podatnikom prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego względem wszystkich kwot podatku pobranego od transakcji opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyrokiem z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 27/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") z uwagi na nie doręczenie interpretacji w ustawowym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1432/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o ptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o ptu, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1) ustawy o ptu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Stosownie zaś do treści art. 19 ust. 1 ustawy o ptu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast przepis art. 19 ust. 4 ustawy o ptu stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z powyższych zapisów wynika, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są dwa warunki tj. podatnik nabył towar lub usługę oraz otrzymał na nie fakturę. Analizując w tym zakresie przepisy Dyrektywy 112. Należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 167 tej Dyrektywy zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie zaś z treścią art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie zaś do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (art. 179 zdanie pierwsze Dyrektywy 112). Jak z powyższego wynika przepisy prawa polskiego nie naruszają w tym względzie przepisów prawa wspólnotowego albowiem w swym brzmieniu są to przepisy tożsame. Stąd też za bezzasadne należy uznać twierdzenia strony skarżącej co do naruszenia art. 86 ust. 10 ustawy o ptu z pominięciem regulacji art. 167 Dyrektywy 112. Ponadto przepis art. 167 Dyrektywy 112 nie może być - tak jak to uczyniła strona skarżąca - interpretowany w oderwaniu od innych przepisów Dyrektywy 112., w tym przypadku przepisów art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 179 zd. pierwsze Dyrektywy 112. Ponadto należy zauważyć, że powyższy problem był przedmiotem orzekania ETS. Już w wyroku z dnia 14 lipca 1988r. sprawa 123/87, Jeunehomme ETS wskazał, że artykuły 18 ust. 1 lit. a), 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Następnie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawa C-151/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh ETS wskazał, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI Dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności (opubl. A. Bącal, D.Dominik, M.Militz, M. Bącal, orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2010, s. 471-472). Ponadto tezy co do posiadania faktury VAT odnajdziemy również w wyroku ETS z dnia 21 kwietnia 2005r. sprawa C-25/03, H.E. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą są bezzasadne, stąd też skargę należało oddalić w oparciu o treść art. 151 p.s.a.