I SA/Wr 1259/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchylono zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżących solidarnie kwotę 3.659 zł. (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt dziewięć 0/100). Przystępując do rozpoznania skargi Sąd ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: K. i M. J. w dniu 28.12.2009r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w latach 2006 - 2009 M. J. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku oficera sztabowego w Dowództwie Sił Połączonych NATO w B. w K. N.. W informacji PIT-11 za rok 2008 w części E.1.1. poza uposażeniem i innymi należnościami pieniężnymi przysługującymi podatnikowi z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej na zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, płatnik wykazał również należność zagraniczną którą podatnik otrzymywał jako żołnierz skierowany poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw w Sojuszu Północnoatlantyckim. Z uwagi na zakres działania Grupy Dowodzenia, która bezpośrednio wzmacnia misję ISAF w A. poprzez przygotowanie stosownych dokumentów operacyjnych i planistycznych, w tym koordynację realizacji zasadniczych zadań operacyjnych oraz szkolenia i przygotowanie kadr na potrzeby Kwatery Głównej sił ISAF, jak również z uwagi na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., należność zagraniczna w wysokości 134 033,91 zł nie została uwzględniona w korekcie zeznania PIT-37 za rok 2008. W korekcie ww. zeznania podatkowego załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 40.965 zł, podatnik wykazał natomiast wartość uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby wojskowej na zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od należności zagranicznej za rok 2008 i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 46.173 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził m.in., że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie może korzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z 17.12.1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Organ podatkowy I instancji odnosząc się do zwolnienia przewidzianego w cyt. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zauważył, iż omawiany przepis dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z wejściem w skład jednostek użytych poza granicami państwa, w celach wskazanych w przepisie, przy czym pojęcie "użytych poza granicami państwa" należy rozumieć jako bezpośrednio biorących udział, a nie rozszerzać tego pojęcia także na jednostki, których poszczególne działania były wykorzystywane dla prawidłowego przeprowadzenia operacji przez jednostki biorące bezpośredni udział w operacjach wymienionych ww. przepisie ustawy. W przedmiotowej sprawie ustalono, że M. J. na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...]r. został wyznaczony na stanowisko specjalisty w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO z siedzibą w B. w H., a wypłacona należności zagraniczna wynikała z faktu wyznaczenia podatnika do pełnienia służby poza granicami państwa i nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, iż w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2008 złożonym w dniu 09.04.2009r. M. J. dokonał pomniejszenia kwoty przychodu osiągniętego w roku 2008 o kwotę diet w wysokości 16.049,49 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Organ podatkowy I instancji wskazując na fakt, iż M. J. uzyskał dochody z tytuły stosunku służbowego zatem zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie ma zastosowania, bowiem dotyczy ono wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy. K. i M. J. w złożonym od ww. decyzji odwołaniu wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i umorzenie postępowania. Decyzji organu podatkowego I instancji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r./, Nr 8, poz.60 ze zm.) dalej określana w skrócie jako OP, w związku z art. 122 tej ustawy, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, 2. art. 210 § 1 pkt 6 OP w związku z art. 124 tej ustawy. Z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego odnośnie dowodów przedstawionych przez podatnika, 3. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, 4. art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z błędna wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r. nr [...], którą określono K. i M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 46 173,00 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od należności zagranicznej za rok 2008. Zdaniem organu II instancji, w przypadku wątpliwości, reguły interpretacyjne nakazują sięgnąć po inne metody wykładni prawa. Prawidłowe "odkodowanie" normy prawnej w niniejszej sprawie wymaga wykorzystania metody wykładni systemowej zewnętrznej. Stosuje się ją wówczas, gdy w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnej sięga się do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa np. do regulacji dot. służby wojskowej żołnierzy zawodowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej we W. kluczowe znaczenie dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odgrywa sformułowanie "użytych". Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie. Gdyby miało tak być, że imiesłów "użytych" odnosi się do "żołnierzy" powinien mieć inną formę gramatyczną ("użytym"). W związku z odwołaniem się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy do sytuacji prawnej dotyczącej żołnierzy w kontekście celów tam wymienionych, zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, należy odnieść się do norm prawnych regulujących w sposób szczególny zadania i status żołnierzy. Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 ustawy z dnia 11.09.2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750), a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Zdaniem organu II instancji przy dokonaniu analizy przepisów szczególnych regulujących wprost sposób użycia żołnierzy polskich poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom należy odnieść się do ustawy z dnia 17.12.1998r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej i Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). W rozumieniu art. 2 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym i dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zdaniem organu przepis ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny koresponduje z treścią przepisów ustawy szczególnej, wskazując że pierwsza część tego przepisu dotyczy żołnierzy wchodzących w skład polskich jednostek wojskowych i jak wynika z dalszych przepisów zwolnienie to dotyczy żołnierzy skierowanych a nie wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. O użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 1). Jak wynika z postanowień o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa wydanych w 2004r. dotyczyły one użycia jednostek wojskowych w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego. Wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest więc tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W skardze K. i M. J. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. podnieśli zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - w zakresie błędnej jego wykładni oraz naruszenie art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - w związku z błędną wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Uzasadniając podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skarżący zauważyli m.in., że w analizowanej sprawie kluczowym zagadnieniem jest prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu, jak również sprawdzenie - czy i w jakim zakresie przesłanki określone ww. przepisem - odpowiadają stanowi faktycznemu analizowanej sprawy. Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skarżący wskazali, iż wszystkie przesłanki (wymienione na stronie nr 3 skargi) odnośnie otrzymanej przez M. J. należności zagranicznej zostały spełnione zatem należność ta korzysta ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie. Zdaniem skarżących argumenty przedstawione przez organ I i II instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie znajdują akceptacji z następujących powodów: - wskazania na wymóg przynależności żołnierza do jednostki wojskowej użytej poza granicami Polski jako przesłanki warunkującej prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, - uzależnienia przedmiotowego zwolnienia od statusu żołnierza pełniącego służbę poza granicami Polski (w ramach skierowania bądź wyznaczenia), - wykładni przepisów podatkowych wbrew zasadzie ,, in dubio pro tributario". Uzasadniając ww. powody strona skarżąca wskazała m.in., że twierdzenie dotyczące warunków zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odnosi się do żołnierzy wchodzących w skład jednostek wojskowych, a nie dotyczy pojedynczych żołnierzy realizujących cele wskazane w tym przepisie, prowadzi do nieprawidłowych wniosków. W opinii skarżących istotą analizowanego zwolnienia jest objęcie nim określonych grup zawodowych np. żołnierzy, policjantów oraz innych osób, w tym także żołnierzy działających w ramach określonych jednostek, jeżeli realizują oni (one) określone w przepisie cele. Zauważono, iż forma realizacji tych celów - czy to indywidualnie (jako pojedynczy żołnierz na podstawie rozkazu), czy kolektywnie (w ramach danej jednostki) nie będzie tutaj determinowała prawa do zwolnienia. Potwierdza to sama konstrukcja przepisu, w którym poszczególne podmioty (adresaci zwolnienia) są wymienieni każdy oddzielnie, po przecinku, a przy kategorii żołnierzy nie ma dodatkowego określenia - żołnierze jednostek wojskowych, tak jak ustawodawca uczynił to wymieniając wprost - pracowników jednostek wojskowych. Mając to na uwadze skarżący wskazali, iż sposób sformułowania w przepisie zwrotu "użytych" nie może ograniczać zwolnienia dla wymienionego w nim katalogu podmiotów, do których zwolnienie jest adresowane. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczyli fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2004 r. sygn. akt II FSK 1505/2008 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25.09.2008 r. sygn. akt III SAAA/a 651/08. Ponadto strona skarżąca nie podziela argumentacji organów podatkowych, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy żołnierzy skierowanych a nie wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Zdaniem skarżących skupienie się na wykładni systemowej zewnętrznej, tj. w przedmiotowej sprawie szukanie znaczenia przepisów podatkowych w przepisach z zakresu spraw wojskowych prowadzi w rezultacie do nieuprawnionego zawężenia katalogu podmiotów objętych zwolnieniem. Różnicowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zależności od formalnego statusu żołnierza odbywającego służbę poza granicami kraju, czy to w ramach "skierowania" czy też "wyznaczenia" nie znajduje podstaw prawnych na gruncie ww. ustawy, jak również narusza konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.06.2008r. sygn. akt III SA/Wa 657/08. Szukanie zakresu przedmiotowego zwolnienia w oparciu o pozapodatkowe (wojskowe) akty prawne, w opinii skarżących stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawowej określonej przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe skarżący wskazali, iż w zakresie zwolnień podatkowych pierwszorzędne znaczenie mają odpowiednie ustawy je regulujące zatem w tym przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazali na wyrok Sądu Najwyższego z 22.10.1992 r. sygn. Akt III ARN 50/92, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.09.2001 r. sygn. Akt I SA/Łd 48/01 I z dnia 22.11.1995 r. sygn. Akt SA/BK 46/95 oraz interpretację indywidualną z dnia 14.05.2010 r. nr IPPB5/423-140/10-2/AJ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zauważono, że "gdyby ustawodawca chciał w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ograniczyć zakres zwolnienia zgodnie z intencjami organu odwoławczego, wówczas użyłby innego aparatu pojęciowego, chociażby w postaci takich zwrotów jak np. żołnierz jednostki wojskowej, żołnierz skierowany do (...) zgodnie z przepisami. Utożsamianie zaś pojęcia "użytych poza granicami państwa" z "żołnierzem jednostki wojskowej skierowanym poza granicami państwa" dokonanym przez organ odwoławczy prowadzi do niedopuszczalnej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień wykładni rozszerzającej bądź zawężającej. Odnośnie zarzutu dokonania wykładni przepisów wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" skarżący wskazali, iż analizowany przepis budzi rzeczywiste i obiektywne wątpliwości, co potwierdza m.in. niejednolite orzecznictwo sądowe i sprzeczne interpretacje organów podatkowych. Zdaniem strony, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z klasycznym wręcz przykładem unormowania, które budzi wątpliwości, a jego wykładnia dokonana przez organy podatkowe orzekające w tej sprawie stoi w sprzeczności z powołaną zasadą interpretacji wątpliwych przepisów na korzyść podatnika. Ponadto skarżący wskazali, iż znamienna w kontekście zasady in dubio pro tributario jest korespondencja pomiędzy Ministerstwem Finansów a Ministerstwem Obrony Narodowej otrzymana przez Urząd Skarbowy w O. w dniu 29.01.2010 r. i znajdująca się w materiale dowodowym prowadzonego postępowania, z której wynika, że organy państwowe dostrzegają wątpliwości związane z interpretacją przedmiotowego przepisu "postulując taką jego zmianę, aby jego brzmienie nie budziło sporów interpretacyjnych". O niejednoznaczności co do wykładni spornego przepisu świadczą również odmienne od prezentowanego w zaskarżonej decyzji interpretacje organów podatkowych np. interpretacja indywidualna Urzędu Skarbowego w Przeworsku z 21.02.2007r. nr US.1/1-415/1/07, w którym potwierdzono prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłaconej w 2008 r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...]r. na stanowisko służbowe specjalisty w JFC HQ B. (w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych). Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawców sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym należność zagraniczna wypłacona M. J. podlegała zwolnieniu podatkowemu. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podniosły, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem organów, z powyższego zwolnienia podatkowego mogą korzystać żołnierze zawodowi skierowani, w myśl § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), do pełnienia służby poza granicami państwa, a nie żołnierze zawodowi wyznaczeni do służby na stanowiskach wymienionych w § 3 tego rozporządzenia. Organy odwołały się ponadto do przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698), z których wynika zróżnicowanie świadczeń wypłacanych żołnierzom w zależności od tego czy są oni skierowani czy wyznaczeni. Natomiast w tej sprawie podatnik został wyznaczony a nie skierowany do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie wypełnia wymaganego w tym przepisie warunku, jakim jest określony cel pobytu za granicą. Według organów udział we wskazanych w tym przepisie działaniach mogą brać wyłącznie żołnierze skierowani. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych (podkr. Sądu) użytych w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, które zostały powielone w przepisie ustawy podatkowej. Brak zatem podstaw do uznania, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (jako specjalista), tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie został użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Przy wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy nie można pominąć kwestii, że dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych Polska kieruje poza granice państwa jednostki wojskowe wydzielone z Sił Zbrojnych a nie pojedynczych żołnierzy. Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje jako własne stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.12.2010 r. sygn. akt II FSK 1148/09 potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2001 r. sygn. akt II FPS 5/10. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych cech wspólnych obu powyższych przepisów, nakazywał sądowi pierwszej instancji obowiązek odniesienia się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do zagadnienia, czy zwolnienie to przysługiwało obu tym grupom żołnierzy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą kasacyjną) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)]. Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Odwołać się należy zatem do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Zasługuje zatem na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art.32 Konstytucji RP. Organy podatkowe pominęły kwestię, czy pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co niewątpliwie ma swe źródło w tym, że poprzez dokonaną wykładnię zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Błędna wykładnia spowodowała, że nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak już wcześniej powiedziano organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych ww. przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.).