I SA/Wr 127/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. S. prowadzącej działalność pod nazwą A w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. określające skarżącej - M. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A, kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami do napędu samochodów osobowych, zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i detaliczną. W toku postępowania podatkowego w rejestrach zakupu VAT oraz ewidencji magazynowej skarżącej ujawniono faktury wystawione przez firmę G. K. z O.. Dokumenty, te zabezpieczone w toku postępowania karnego prowadzonego m.in. względem skarżącej, włączono w formie uwierzytelnionych odpisów do akt sprawy, wraz z zebranymi w toku śledztwa materiałami procesowymi w postaci zeznań G. K., S. C., M. S. i W. S.. W oparciu wskazane dowody ustalono, że wystawione w 2004 r. na rzecz skarżącej przez G. K. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wynikało z nich, że współpraca z K. rozpoczęła się w 2003 r., wówczas to zawarto "Umowę o realizacji" z dnia [...] września 2003 r. określającą zasady sprzedaży produktów naftowych oraz wzajemnych zobowiązań stron. Z umowy wynikało, że dostarczane skarżącej paliwo winno posiadać wymagane atesty oraz spełniać wymagania jakościowe, zgodnie z polskimi normami, cena zaś winna zawierać podatek akcyzowy. Ujawniono jednak, że w 2004 r. opisana współpraca ograniczała się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych dostaw towaru. Faktury te skarżąca rejestrowała w urządzeniach księgowych celem legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. W toku postępowania karnego a następnie podatkowego G. K. przyznał się do stawianego mu zarzutu udziału w grupie przestępczej zajmującej się wprowadzeniem do obrotu gospodarczego, przy pomocy faktur poświadczających nieprawdę, paliw płynnych nie spełniających wymaganych norm. W toku postępowania karnego przyznał, że w 2004 r. wystawiał na rzecz skarżącej "puste faktury" lub tzw. "faktury na koszty" nie odzwierciedlające żadnych transakcji. Ustalono, że biorąc udział we wskazanym procederze obrotu produktami ropopochodnymi i wprowadzania do obrotu nierzetelnych dokumentów księgowych G. K. nie posiadał żadnego majątku i zaplecza infrastrukturalnego - baz paliwowych czy transportowych, jak też nie zatrudniał pracowników. W toku postępowania karnego zeznał ponadto, że firma skarżącej, należąca do jednej z firm Państwa S., dokonała w 2003 r. zakupu paliwa w ilości kilku cystern, po czym dalsza współpraca ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Wyjaśniał, że inicjatywa wystawiania pustych faktur wyszła od Panów S., w rozmowach zawsze uczestniczyło ich dwóch, proponowali wystawianie pustych faktur, wyjaśniając, że mogą sobie "załatwić towar" dobrej jakości ale nie mają pokrycia w dokumentach. Po rozmowie z ze swoim kontrahentem (S. C.) K., przystał na taką propozycję. Z zeznań składanych przez skarżącą wynikało, że działalność zarejestrowaną na jej imię prowadził faktycznie jej mąż W. S., który zarówno w toku postępowania karnego jak i podatkowego zaprzeczył zeznaniom K.. Pytany o rzeczywistych dostawców skarżącej, dla której wystawiał tylko puste faktury, G. K. zeznał, że ich nie zna, ponieważ firma A sama "załatwiała sobie towar", wyjaśnił też, że pusta faktura była wystawiana zawsze po dostawie paliwa do firmy skarżącej, o czym wiedział z rozmów z W.S., który dzwonił prosząc o wystawienie faktury na wskazany dzień, rodzaj i ilość paliwa, ustalano także cenę za ww. towar. Z przesłuchania K. wynikało też, że na pokrycie wystawionych dla skarżącej faktur otrzymywał puste faktury od S. C. właściciela firmy B, za taką fakturę płacił [...] gr. od litra. Do każdej z faktur dostarczał też wystawiony przez siebie dokument WZ z oznaczeniem towaru i KP dokumentujący zapłatę, która w każdym przypadku odbywała się gotówkowo, a także świadectwo jakości paliwa. Organy podatkowe ustaliły przy tym, że ilość towaru na fakturach od K. odpowiadała ilościom zaewidencjonowanym w magazynie strony. K. zeznał też, że faktury dostarczał osobiście na stacje paliw w S. i przekazywał W. S., w zamian otrzymywał wynagrodzenie w kwocie [...] gr. za litr zafakturowanego paliwa. Przedstawione fakty, zdaniem organów podatkowych, dowiodły, że faktury wystawione przez K. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych tj. dostaw paliwa, które strona nabywała z niewiadomych źródeł w ilościach odpowiadających ilości wykazanej w treści nierzetelnych faktur. Paliwo to, jak wynikało z ewidencji księgowych zostało przez skarżącą sprzedane na stacji paliw. W tych okolicznościach uznano, że dokumenty wystawione w 2004 r. przez K. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń, a służą jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia. W toku postępowania ujawniono ponadto, że skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach VAT faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. od firmy C A. K. na zakup oleju napędowego oraz nr [...] od D G. W. na zakup etyliny. W wyniku czynności kontrolnych ujawniono, że obie firmy nie figurowały jako podatnicy podatku VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), jak również, że nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jak i nie składały deklaracji w tym podatku (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B.). Do akt włączono wyciągi z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w W., określające zobowiązanie w podatku VAT innemu podmiotowi, którego dostawcą były wskazane podmioty. Jak wynikało z treści tych orzeczeń A. K. zlikwidował formalnie działalność w dniu [...] sierpnia 2002 r. Słuchany w toku prowadzonego wówczas postępowania zeznał, że w 2002 r. został namówiony przez kolegę i inne osoby do rozpoczęcia działalności w zakresie handlu paliwami, złożył wniosek o rozszerzenie jej zakresu, ale w sierpniu ją wyrejestrował po tym jak dowiedział się, że nie powinien dokonywać rejestracji w ZUS i Urzędzie Skarbowym. W odniesieniu do G. W. treść opisanych wyżej decyzji ujawniała, że nie zgłosił on działalności i nie zarejestrował się jako podatnik podatku VAT i akcyzowego. Składając wyjaśnienia stwierdził, że założył firmę za namową osoby trzeciej, nie rejestrował się jako podatnik VAT, nie podpisywał deklaracji i innych dokumentów rejestracyjnych (poza ewidencją działalności gospodarczej), nigdy nie widział żadnego paliwa, podpisywał jedynie faktury zakupu lub sprzedaży. Zestawiając opisane fakty organ podatkowy stwierdził, że faktury pochodzące od ww. podmiotów nie potwierdzają zdarzeń rzeczywistych, służąc jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia. Powołując się na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 38 ust 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej p.t.u. obowiązującą do 30 kwietnia 2004 r. oraz rozporządzenie wydane na jej podstawie organ podatkowy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe wymienione w zał. nr 6 poz. 1 do ww. ustawy (produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU), zaś obowiązek podatkowy obciąża sprzedawców tych wyrobów od których nie zapłacono akcyzy w poprzedniej fazie obrotu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, dokonała sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, od których na żadnym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy, co na podstawie wskazanych przepisów rodzi obowiązek podatkowy w zakresie ww. podatku. Skarżąca nie potrafiła udowodnić, że od faktycznie nabytego przez nią, a następnie sprzedanego towaru, odprowadzono podatek akcyzowy, nie wskazała także źródeł dostawy towaru na który posiadała puste faktury wstawione przez G. K., A. K., G. W.. W zakresie rozliczenia za okres od maja do grudnia 2004 r. organ podatkowy powołał odpowiednie przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej u.p.a., dotyczące przedmiotu, podmiotu oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podobnie jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, opodatkowaniu podlegają produkty akcyzowe, a obowiązanymi są m.in. podmioty posiadające wyroby od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Powyższe przepisy stały się podstawą obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym. Jako podstawę opodatkowania przyjęto ilość paliwa wykazanego w fakturach zakupu (od opisanych wyżej podmiotów), a wobec niemożności przypisania zakupu do konkretnej sprzedaży, jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto miesiąc otrzymania faktury. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W., postanowieniem z dnia [...] r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci włączenia do akt sprawy rejestrów sprzedaży i deklaracji podatkowych firmy K.. Bowiem skoro ujął on w nich sporne faktury wraz z podatkiem VAT strona ma prawo do jego odliczenia, poza tym pozwoli na faktyczne określenie kto jest podatnikiem podatku akcyzowego. Po drugie o przesłuchanie świadków – pracowników skarżącej oraz dokonanie konfrontacji miedzy W. i K. a pracownikami strony, w celu ustalenia czy widzieli, że osoby te dostarczały paliwo. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia tych dowodów organ podatkowy stwierdził, że nie potwierdzają one zapłaty podatku akcyzowego na poprzedniej fazie obrotu, a zatem nie mają dla sprawy istotnego znaczenia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie I instancji, w całości podzielając zawarte tam ustalenia i ocenę. Obowiązujące w badanym okresie przepisy wyraźnie wskazywały, że podatnikiem podatku akcyzowego staje się podmiot, posiadający wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu, od których wcześniej nie zapłacono tego podatku. Wszystkie te okoliczności wykazało przeprowadzone postępowanie. Za chybione uznał pozostałe zarzuty, w zakresie wniosków dowodowych wskazał na uzasadnienie postanowienia oddalającego wniosek dowodowy, ponadto biorąc pod uwagę to, że ewentualne dowody miały potwierdzić niezawinione działanie strony stwierdził, że istotny jest fakt nieopłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu, co w toku postępowania wykazano. W kwestii braku winy i wiedzy co do rzetelności kontrahentów powołał się organ podatkowy na obiektywny charakter obowiązków podatkowych, zaś w zakresie interpretacji art. 35 p.t.u. na orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzających trafność dokonanej przez organy podatkowe wykładni, pozwalającej na opodatkowanie sprzedawcy z pominięciem innych uczestników obrotu. W skardze strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego przekraczającego dochód, który faktycznie strona osiągnęła, co powoduje, że decyzja jest niewykonalna, a zatem dotknięta rażącym naruszeniem prawa i z mocy prawa jest nieważna. Naruszenie art. 2, art. 8 ust. 2, art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię, mylne rozumienie powołanych przepisów i ich niezastosowanie oraz pozytywną ocenę zaskarżonej decyzji, powołującej w podstawie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u i art. 11 ust. 1 u.p.a., bowiem nie określają one w sposób jednoznaczny kto jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zasady Konstytucji wykluczają możliwość określania podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku poprzez wskazanie kilku podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku od jednego wyrobu, nie wskazując kolejności ich obciążania, co daje organom podatkowym dowolność w wyborze kto może ponieść jego ciężar. Tym samym nie ustawa a organ podatkowy decyduje kto jest opodatkowany. Zarzuciła też naruszenie art. 7, art.8 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne ich rozumienie i niezastosowanie, przyjmując, że zwolnienie opisane w § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. może być zawarte w rozporządzeniu a nie ustawie. Naruszono także, w opinii strony, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej u.k.s.), poprzez ich zastosowanie mimo braku ku temu podstaw prawnych, albowiem skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Błędnie zastosował organ podatkowy przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s. zamiast art. 24 ust. 2 tej ustawy. Końcowo zarzucono niezastosowanie przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.. W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony przez organy podatkowe przebieg zdarzeń i łańcuch podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach należało ustalić czy podatek akcyzowy został zapłacony w I fazie obrotu przez rafinerię i czy był należny. Jeśli rafineria nie płaciła tego podatku bo nie była do tego zobowiązana, to zasada ta ma zastosowanie także względem strony. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów na to czy rafineria zapłaciła czy też nie ww. podatek naruszając tym samym przepisy dotyczące gromadzenia materiału dowodowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, o tym że jest inaczej dowiedziała się z treści decyzji, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i jednofazowym, jednokrotne jego pobranie eliminuje możliwość nałożenia go w innej (dalszej) fazie obrotu. Podmiotem, który ponosi koszt tego podatku jest ostateczny konsument, a nie faktyczny płatnik podatku, strona nie była ani producentem ani importerem, a cena zapłacona za towar wskazywała, że zawarty w niej był już podatek akcyzowy. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie kto jest podatnikiem na wcześniejszej fazie obrotu. Nie mając tej świadomości strona nie doliczała podatku do sprzedawanych towarów, co powoduje, że nie jest w stanie uregulować jego wysokości znacznie przekraczającej możliwości i jej majątek, w demokratycznym Państwie prawa nie można nakładać na podatników zobowiązań przekraczających ich możliwości finansowe, powoduje to, że decyzja jest niewykonalna i dotknięta rażącym naruszeniem prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a wcześniej p.t.u. nakazuje opodatkowanie wskazanych tam podmiotów, jeśli na wcześniejszym etapie nie zapłacono podatku, bez wskazania żadnych kryteriów wyboru, co powoduje, że organ podatkowy ma w tym zakresie zupełną dowolność, oparcie decyzji na woli organu podatkowego, a nie ustawie godzi w zasady konstytucyjne, stanowiąc swoistą pułapkę dla podatników. Podobnie jak konieczność wykazania przez stronę, że w poprzedniej fazie obrotu podatek został zapłacony, bez posiadania ku temu żadnych instrumentów prawnych. Obciążanie podatnika niechlujnym i nieprecyzyjnym ustawodawstwem narusza powołane w skardze przepisy Konstytucji i wyrażone w nich zasady, w tym zaufania do organu podatkowego i pewności prawa. Nie można nakładać na podatnika obowiązku kontrolowania swojego kontrahenta w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych, nie na tym ma polegać działalność gospodarcza. Obowiązki te obarczają organy podatkowe, przyjęcie innego rozumienia ww. przepisów oznacza, że strona dopiero z decyzji dowiaduje się czy jest podatnikiem, co powoduje, że nie może wywiązać się ze zobowiązań. Zakładając, że podatnikiem jest każdy kto nie zapłacił podatku akcyzowego, bez możliwości sprawdzenia czy na poprzednim etapie ten podatek zapłacono, oznacza, że nie jest możliwe jego prawidłowe opłacenie. Podatnik nie może ponosić skutków błędnej legislacji, a wszelkie niejasności winny być odczytywane na jego korzyść. Bezpodstawne jest też wspieranie się na aktach podstawowych, tym bardziej jeśli są one sprzeczne z ustawą, zdaniem strony, zwolnienie przewidziane w § 12 ust. 4 rozporządzenia musi być zawarte w ustawie, czego wymaga przepis art. 217 Konstytucji RP. Ponadto obarczając stronę obowiązkiem ustalenia czy podatek został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu organy podatkowe nie wyjaśniały jakie dowody winna pozyskać, zaś przepisy obowiązujących ustaw informacje o wysokości zapłaconego przez kontrahenta podatku obejmują klauzulą tajemnicy skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podzielając pogląd przedstawiony w treści zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, że obowiązany jest do działania na mocy ustaw, zaś ocena Konstytucyjności poszczególnych regulacji prawnych będących podstawą orzekania w niniejszej sprawie zastrzeżona jest dla Trybunału Konstytucyjnego, organy podatkowe nie mogą bowiem odmówić stosowania obowiązujących przepisów prawa, nawet jeśli powezmą wątpliwość co do ich konstytucyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) musiała zostać oddalona. Pierwszą zasadniczą kwestią, która otwiera drzwi do merytorycznej oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, mającego odzwierciedlenie w treści zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, jest ustalenie czy w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego. Oceniając powyższą kwestię, w granicach naznaczonych treścią art. 134 u.p.s.a., należy stwierdzić, że objęta skargą decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, i to zarówno tych, które zostały w skardze powołane jak i w jej treści pominiętych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena, dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń, a wynika z nich, że skarżąca w 2004 r. posiadała w swoje ewidencji księgowej dokumenty (faktury) nie odzwierciedlające zapisanych w nich zdarzeń tj. nabycia produktów ropopochodnych będących pełnowartościowymi paliwami silnikowymi. Wprowadziła zaś o obrotu paliwo, od którego nie zapłacono podatku w poprzedniej fazie obrotu, nie deklarując z tego tytułu należnych podatków. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że w 2003 r. skarżąca (a w istocie działający w jej imieniu mąż – W. S.) nawiązała współpracę z G. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C, od którego nabywała towar handlowy. Podmiot ten, co wynikało z akt zgromadzonych w sprawie, nabywał z kolei produkty od S. C., działającego pod nazwą D. Na wszystkich etapach opisanych wyżej transakcji nabywany towar opisywany był jako pełnowartościowe paliwo (olej napędowy). Dostawcą towaru dla S. C. była, jak wynikało z treści znajdujących się w aktach dokumentów, firma E sp. z o.o., z tym, że przedmiotem tej sprzedaży, zgodnie z treścią wystawionych przez nią faktur były już substancje ropopochodne m.in. olej niskokrzepnący Fl, olej opałowy oraz produkty do produkcji benzyny, zaś spółka E zaopatrywała się bezpośrednio w rafineriach (Rafineria F S.A., G S.A., H S.A., I S.A.). Towar do skarżącej dostarczany był bezpośrednio z rafinerii, zaś uczestniczące w tej sprzedaży podmioty były jedynie wystawcami faktur, gdyż towar nie trafiał do nich na żadnym etapie obrotu, co wynikało m.in. z faktu, że nie posiadały one żadnego zaplecza umożliwiającego obrót ww. towarem. Uczestnicy opisanego procederu zarówno przez organami ścigania jak i w toku prowadzonego postępowania zeznali, że działali w ten właśnie sposób, potwierdzając jednocześnie, że na żadnym etapie obrotu od dokonanych transakcji nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Słuchany w toku postępowania karnego S. C. zeznał, że działał w grupie przestępczej wraz z G. K., w firmie E sp. z o.o. wyłącznie nabywał substancje ropopochodne, nigdy pełnowartościowe paliwo. Faktury na zakup od E sp. z o.o. dokumentowały zakup produktów ropopochodnych, zaś faktury wystawiane na rzecz G. K. olej napędowy, (podkreśl. Sądu), taki też opis produktów widniał na fakturach wystawianych w 2003 r. na rzecz skarżącej, pomimo, że bezpośrednio z rafinerii otrzymywała ona substancje ropopochodne. W celu ukrycia ww. procederu S. C., jak wynikało z dalszych jego zeznań, nabywał fikcyjne faktury m.in. od firmy J i K. Opisany przebieg zdarzeń potwierdzają także zeznania złożone przez G. K. i to zarówno w toku postępowania karnego jak i przed organami podatkowymi. Oświadczył on, że substancje sprzedawane skarżącej nabywał od S. C., przy czym wg jego wiedzy, prowadzący formalnie działalność zarejestrowaną na skarżącą jej mąż W. S. wiedział, co jest przedmiotem dostawy. Dostarczane produkty nie były obciążone podatkiem akcyzowym, o czym świadczyła jego znacząco niższa cena niż na towary oferowane na rynku. Z treści dalszych wyjaśnień G. K. wynikało natomiast, że w 2004 r. współpraca pomiędzy nim a skarżącą ograniczała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw jakiegokolwiek towaru. K. przesłuchiwany w charakterze świadka wyjawił, że wystawiał tzw. "puste faktury" lub "faktury na koszty", które miały potwierdzać dokonanie obrotu paliwami, które skarżąca pozyskiwała z innych, nie znanych świadkowi, źródeł, o czy poinformował go W. S.. K. zeznał też, że inicjatywa wytrawiania "pustych faktur" wyszła od Panów S. (obaj prowadzili działalność w zakresie obrotu paliwami), którzy przedstawili mu propozycję wystawiania "pustych faktur" wskazując, że mogą "załatwić sobie towar dobrej jakości". Po rozmowie ze swoim współpracownikiem S. C., świadek wyraził zgodę na taki przebieg zdarzeń. Każda faktura dla skarżącej, zgodnie z zeznaniami K., była wystawiana zawsze po dostawie paliwa do firmy strony, co wynikało z rozmów z W. S., który dzwonił do świadka prosząc o wystawienie faktury na określony dzień, w toku tej rozmowy ustalano też rodzaj wpisywanego na fakturze paliwa, ilość oraz cenę za litr. Na pokrycie ilości paliwa wykazywanego w ww. fakturach K. uzyskiwał dokumentacje od S. C., płacąc mu z tego tytułu [...] gr. od zafakturowanego litra paliwa, zaś od skarżącej G. K. uzyskiwał zapłatę w wysokości [...] gr. za litr. Faktury dostarczał osobiście na staję paliw skarżącej w S., uzyskując ww. zapłatę w gotówce. Do każdej faktury załączał dowody KP na całą wykazaną w niej kwotę, którą kwitował, nie kwitując natomiast otrzymanej od strony "należności". Stwierdzenia te wynikały z zeznań świadków, G. K. oraz S. C. złożonych w toku prowadzonego postępowania karnego. Za zgodą Prokuratury postanowieniem z dnia [...] r., materiały te włączono w poczet dowodów prowadzonego postępowania podatkowego. Słuchany ponownie w jego toku G. K. potwierdził składane zeznania, zaś zarówno skarżąca jak i jej mąż konsekwentnie zaprzeczali przebiegowi zdarzeń wynikającemu z zeznań K., wskazując, że wystawione przez niego faktury dokumentują zdarzenia faktyczne, jednocześnie konsekwentnie odmawiali wskazania "faktycznych" źródeł pochodzenia towaru. Oceniając powyższe ustalenia organy podatkowe przyjęły, że nie jest sporny fakt sprzedaży przez skarżącą w 2004 r. wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu, podobnie jak to, że nie uiściła ona z tego tytułu podatku. Poza sporem jest także ilość sprzedanych w tym okresie produktów. Za udowodniony uznały też organy podatkowe fakt nieopłacenia podatku w poprzedniej fazie obrotu ww. towarem. Jak bowiem wynikało z zeznań świadków – G. K. i S. C., które uznano za wiarygodne, w 2003 r. wystawiane przez nich faktury nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych "zakłamując" rodzaj fakturowanego towaru, dostarczano bowiem faktycznie produkt nie podlegający akcyzie, który strona świadoma tego faktu nabywała i zbywała jako paliwo napędowe. W kolejnym zaś roku – tj. 2004 r. skarżąca od G. K. otrzymywała już tylko "puste faktury" pozyskując towar z innego źródła, którego ani strona ani słuchani w sprawie świadkowie nie ujawnili. Ponieważ ilości magazynowe nabywanego i sprzedanego towaru się pokrywały, za podstawę opodatkowania przyjęto ilości paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur. W tych okolicznościach przyjęto, że dokonując sprzedaży towaru akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku w poprzedniej fazie obrotu, strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Przeprowadzone czynności ujawniły też, że nie dokumentują rzeczywistości faktury wystawione firmę C A. K. (na zakup oleju napędowego) oraz D G. W. (na zakup etyliny). Obie firmy nie figurowały w rejestrze podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, co ustalono w ramach prowadzonego postępowania, występując z zapytaniem do właściwych urzędów skarbowych. W oparciu o dokumenty zebrane w innym postępowaniu, a włączone do prowadzonego ujawniono, że oba podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, A. K. zlikwidował formalnie działalność w dniu [...] sierpnia 2002 r., a przesłuchiwany w toku prowadzonego wówczas postępowania zeznał, że w 2002 r. został namówiony przez kolegę i inne osoby do rozpoczęcia działalności w zakresie handlu paliwami, złożył wniosek o rozszerzenie jej zakresu, ale w sierpniu ją wyrejestrował po tym jak dowiedział się, że nie powinien dokonywać rejestracji w ZUS i Urzędzie Skarbowym. G. W. zeznał, że założył firmę za namową osoby trzeciej, nigdy nie widział żadnego paliwa, podpisywał jedynie faktury zakupu lub sprzedaży. Dowody te i wynikające z nich zeznania organ podatkowy uznał za wiarygodne, bowiem jak wynikało z pism właściwych organów podatkowych podmioty te nie prowadziły faktycznie żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami. Oceniając przedstawione fakty, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał je za udowodnione, co prowadzi do zaakceptowania przyjętego przez organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe wywiodły, że skarżąca nie nabywała od G. K. żadnego paliwa, wprowadzając do obrotu substancje niewiadomego pochodzenia, bowiem ani G. K., przesłuchiwany zarówno w toku postępowania karnego jak i podatkowego, ani skarżąca, ani prowadzący faktycznie działalność w imieniu strony jej maż W. S. nie wskazali źródła jego pochodzenia. Podobna ocena dotyczy faktur wystawionych przez A. K. i G. W.. Tym samym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z tytułu sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego, co skutkuje koniecznością obciążenia nim skarżącej. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącej, że naruszone zostały przepisy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, na treści zeznań których oparto postępowanie i jego wnioski, kłamią aby celowo pogrążyć skarżącą, bowiem nie mają tym żadnego celu. Co więcej złożone przez nich wyjaśnienia godzą w nich samych, prowadząc do odpowiedzialności karnej. Stąd zarzuty skargi, że organ podatkowy oparł się na opisanych wyżej dowodach nie znajdują uzasadnienia. Nie bez znaczenia jest fakt, że żaden z podmiotów działających w "łańcuchu sprzedaży" nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, co przy dokonywaniu obrotu takimi towarami budzi uzasadnione wątpliwości, podobnie jak fakt "budowania podmiotowej struktury sprzedaży", co jak dowodzą zasady doświadczenia życiowego utrudnia dotarcie do źródła dostaw i weryfikację drogi towaru. Znamienne dla tego typu transakcji jest też przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń, zwłaszcza, że w tej sprawie nie ma ona charakteru jednostkowego a jest regułą. Zeznania świadków, na których treści oparły się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, ocenić trzeba jako spójne i od pewnego momentu konsekwentne. Początkowo bowiem, jak dowodzi materiał dowodowy nie przyznawali się oni do zarzucanych im czynów. W późniejszych jednak zeznaniach, których treść potwierdzili w toku prowadzonego postępowania, konsekwentnie i spójnie opisują przebieg zdarzeń oraz swoją i skarżącej w nich rolę. Co istotne wyjaśnienia te wpisują się w przedstawione już wyżej ustalenia faktyczne nie kwestionowane przez stronę takie jak brak zaplecza technicznego wystawców faktur, sposób rozliczeń, cena towaru. Podobnie ocenić trzeba postępowanie organów podatkowych i wyciągnięte z nich wnioski, a dotyczące przebiegu zdarzeń dokumentowanych fakturami na których widnieją oznaczenia firm G. W. i A K.. Co istotne, w toku postępowania, skarżąca nie kwestionowała ustaleń i wniosków organów podatkowych w tym zakresie, co wydaje się uzasadnione w kontekście zebranych i włączonych w poczet materiału prowadzonego postępowania dowodów, tj. pism pochodzących od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.; Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz odpisów decyzji dotyczących innego podmiotu, który również posiadała w prowadzonej ewidencji dokumenty pochodzące od wskazanych podmiotów. W rezultacie za uzasadnioną i usprawiedliwioną należało uznać konkluzję poczynionych przez organy podatkowe ustaleń sprowadzającą się zasadniczo do uznania, że skarżąca nabywała substancje ropopochodne z nieznanego źródła, następnie wprowadzając je do obrotu jako pełnowartościowe paliwo, tj. olej napędowy, przy czym, zarówno skarżąca, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z dokonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle tak ustalonych, prawidłowych zdaniem Sądu faktów, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy powoływanej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( w odniesieniu do rozliczenia za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.) jak też ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (w odniesieniu do rozliczenia za okresy od maja do grudnia 2004 r.). Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. (przy czym ostatni z powołanych przepisów pozostaje jednakże bez znaczenia dla sprawy z punktu rozpoznawanego sporu). Art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi zaś, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Katalog wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wśród których, pod pozycją 1 ustawodawca wskazał na produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. W świetle poczynionych przez ograny podatkowe ustaleń skarżąca w 2004 r. dokonywała obrotu ww. substancjami ropopochodnymi będącymi produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi w rozumieniu ww. ustawy, od których, jak wykazano, nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszej fazie obrotu. Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, bowiem strona nie ujawniła faktycznego źródła sprzedawanych następnie jak olej napędowy wyrobów. Tym samym zasadnie, na podstawie powołanych wyżej przepisów, organy podatkowe uznały, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonania sprzedaży towarów akcyzowych od których nie zapłacono wcześniej podatku. Przy czym, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie za słuszny i uzasadniony należy przyjąć pogląd w świetle, którego ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Znajduje on potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 90/08; SIP LEX nr 469633). Zgodnie z wyrażoną tam tezą "Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, uzależnia zwolnienie podatnika -sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.". W ramach rozpoznawanej sprawy skarżąca dowodów na opisywany wyżej fakt nie wskazała, zachowując w tajemnicy faktyczne źródła dostawy sprzedanych następnie wyrobów akcyzowych, co uzasadniało obciążenie jej podatkiem akcyzowym. Koniecznym jest bowiem wskazanie, że wbrew poglądom wyrażonym w skardze organ podatkowy był uprawniony do wymierzenia zobowiązania z tego tytułu właśnie skarżącej, pomijając podmioty działające na poprzednich etapach "obrotu" towarem. Jak bowiem dowiodło przeprowadzone postępowanie nie były one faktycznymi dostawcami towaru lecz jedynie, fałszując rzeczywisty obraz, wystawiły faktury nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu zdarzeń, nie zaistniały zatem jakiekolwiek czynności z ich udziałem, które mogłyby wiązać obowiązek podatkowy. Na marginesie już tylko należy stwierdzić, w kontekście powoływanych w skardze zarzutów podnoszących niekonstytucyjność przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz tożsamych zapisów ustawy o podatku akcyzowym, że Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę za uzasadnioną przyjmuje interpretację, w świetle, której, z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 p.t.u. oraz art. 11 ust. 1 u.p.a nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 174/09, LEX nr 503186). Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionej w art. 35 ust. 1 p.t.u., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 473/07, LEX nr 469248). Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku – sprzedawców, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 949/2007 (SIP LEX nr 465791), zgodnie z którym przepis art. 35 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określał, na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu rozwijając ten wątek Sąd wskazał, że gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. Odwoływanie się w tym zakresie do art. 32 Konstytucji jest za daleko idące. Przepis art. 35 ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać skuteczności osiągania tego celu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że skarżąca wprowadziła do obrotu wyrób akcyzowy, od którego nie zapłacono akcyzy w poprzedniej fazie obrotu, nie wskazała bowiem faktycznych jego dostawców, a posiadane przez nią faktury zakupu, sprzedanego następnie i opodatkowanego przez organy podatkowe, towaru nie odzwierciedlały rzeczywistości. W kontekście poczynionych rozważań jako bezzasadny ocenić trzeba zarzut braku możliwości stwierdzenia przez skarżącą czy podatek na poprzedniej fazie obrotu został uiszczony, gdyż, jak wynika z akt sprawy skarżąca, jako jedyna posiadająca w tym względzie wiedzę faktu tego ujawnić nie chciała narażając się na konsekwencje poniesienia ciężaru należnego podatku. Przedstawiony pogląd, wraz z powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych znajduje uzasadnienie także na gruncie przepisów ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z uwagi na ich zbliżone konstrukcyjnie brzmienie w kwestiach istotnych dla prowadzonego postępowania. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie od maja do grudnia 2004 r. opierał się na podobnej konstrukcji jak 35 ust. 1 p.t.u., również regulacje dotyczące przedmiotu opodatkowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym obejmowały swym zakresem produkty rafinacji ropy naftowej (art. 2 pkt 1 u.p.a.). Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonego aktu naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przyjmując, że skoro skarżąca nie ujawniała podmiotów będących faktycznymi dostawcami towarów należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, tym samym to ona zobowiązana jest do jej zapłaty. Odnosząc się do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Konstytucji polegających na określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie wyższej od uzyskanego dochodu, wskazać należy, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi, a odnoszącym się do zakazu wymiaru podatku w kwocie przewyższającej dochody podatnika. Wysokość zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją niewliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych przez skarżącą surowców. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty powołujące naruszenie art. 2, art. 8 ust. 2 i ar. 217 Konstytucji PR poprzez błędna wykładnię przez organy podatkowe przepisów art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u. oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wskazane przepisy nie godzą w przywołane w skardze normy Konstytucyjne, w szczególności zaś w przepis art. 217. Konstrukcja ustaw dotyczących podatku akcyzowego (tej z 1993 r. jak i z 2004 r.) oparta jest na jednofazowości opodatkowania tym podatkiem, wskazując czynności, które rodzą ten obowiązek. Powołane przepisy ustaw p.t.u. oraz u.p.a. mają stanowić gwarancję dla Skarbu Państwa, że w przypadku zaistnienia czynności rodzących obowiązek w podatku akcyzowym podmiot je wykonujący winien ustalić czy uprzednio podatek od tego towaru zapłacono, bowiem w odmiennym przypadku sam będzie zobowiązanym. "Szczelność" systemu oparto na współpracy pomiędzy podmiotami, które znając swoich kontrahentów winny ustalić czy uprzednio podatek ten zadeklarowano (fakt zapłaty nie jest przecież wymagany) i nie chodzi tu o posiadanie szczególnych instrumentów prawnych, wystarczy odwołanie się do zasad współpracy kupieckiej. Ponadto w przypadku jakichkolwiek wątpliwości czy podatek został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym konsumentem dolicza podatek do ceny sprzedawanego produktu w istocie uzyskując jego zwrot. Niezależnie od tego uprawniony jest do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, kiedy stwierdzi, że nie był obowiązany do zapłaty podatku. Uprawnienia te są niezależne od przysługujących mu wobec nieuczciwego kontrahenta na gruncie przepisów prawa cywilnego. W takim ukształtowaniu regulacji prawnych Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów. Ponadto zauważyć wypada, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, skarżąca była pierwszym podmiotem, który wprowadził do obrotu produkty podlegające opodatkowaniu, zaś na udokumentowanie ich pochodzenia przedstawiła fikcyjne faktury, zatajając rzeczywiste pochodzenie towaru. Po stronie organów podatkowych nie istniały zatem jakiekolwiek dylematy, na kim ciążył obowiązek podatkowy z tytułu ich sprzedaży, nie wiadomo bowiem w jaki sposób strona weszła w posiadanie ww. towaru, faktu tego ujawnić nie chciała, tym bardziej wiedzy takiej nie posiadał organ podatkowy. Nie zostały także naruszone przepisy art. 217 Konstytucji w związku z zarzucanym przez skarżącą stosowaniem przepisów rozporządzenia w zakresie niezgodnym z tym przepisem. Chodzi o normę § 12 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalniającą z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Umknęło bowiem stronie, że jakkolwiek w treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe przepis ten powoływały, to w istocie nie znalazł on zastosowania, a strona została obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów opodatkowanych. Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły także powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 art.129 O.p.. W kontekście tym jako chybiony należało uznać zarówno zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. (działanie na podstawie przepisów prawa), jak i art. 121 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany - do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Jako równie nieuzasadniony należało ocenić zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy przepisu art. 121 O.p.. Skarżący mylnie interpretuje wynikający z tego przepisu obowiązek działania organów jako powinność dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem tych wszystkich okoliczności, którym podatnik zaprzeczył. Na właściwy kierunek wykładni tego przepisu wskazuje orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 828/06). Jako w pełni odpowiadające tym standardom należało ocenić postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie. Jak już wywiedziono we wcześniejszych motywach uzasadnienia organom podatkowym nie można także postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. W szczególności zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jak bowiem słusznie wskazano nie dokumentowały one okoliczności dla sprawy najistotniejszej, czy zapłacono podatek w poprzedniej fazie obrotu. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd, ustaleń bezzasadne są wywody skargi o nie zbadaniu faktu istnienia obowiązku podatkowego po stronie rafinerii, gdyż jak dowiedziono, nie ona była w 2004 r. dostawca sprzedawanego przez skarżącą towaru. Trudno także podzielić zasadność zarzutu skargi w odniesieniu do przepisu art. 210 § 4 O.p., wskazana regulacja dotyczy niezbędnych elementów uzasadnienia decyzji z rozróżnieniem na uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. czynią zadość wymogom przewidzianym w powołanym przepisie. Organy podatkowe nie tylko wykazały staranność w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, ale i należycie uzasadniły – w wydanych rozstrzygnięciach – zarówno podstawy przyjętych konstrukcji faktycznych (dowody), jak i zastosowanie w odniesieniu do tych ustaleń konkretnego przepisu prawa materialnego. Jako równie chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.. poprzez ich zastosowanie zamiast art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Powołany końcowo przepis stanowi o wyniku kontroli wydawanym wówczas gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, innych niż ww., w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności przywozowych lub należności wywozowych oraz gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Tymczasem żadna z opisanych w tym przepisie przesłanek nie zaistniała, co obligowało organy podatkowe do zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., zgodnie, z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., przepisy te bowiem nakładają na organy podatkowe, którymi są także organy kontroli skarbowej obowiązek wydania decyzji, w której określają wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzą, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Bez znaczenia jest przy tym wola podatnika czy jego dotychczasowy status tzn. czy deklarował on podatek i zgłosił go do opodatkowania. W świetle przeprowadzonych rozważań, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.