I SA/Wr 1271/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. o nr [...], określającą A spółce z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Czynności kontrolne przeprowadzone w spółce ujawniły nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Zakwestionowano opodatkowanie przychodów z tytułu różnic kursowych, z uwagi na rozliczenie transakcji w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań, co zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej u.p.d.p. nie daje podstaw do opodatkowania powstałych różnic, podobnie jak ich zaliczania w koszty uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.p. Ujawniono także, że skarżąca nie zadeklarowała do opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń: pożyczek uzyskanych od udziałowca. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że realizując inwestycje budowy hali produkcyjnej na wyodrębniony rachunek bankowy spółki, a także inne rachunki bankowe spółki, wpływały w 2005 r. kwoty od J. B. (udziałowca spółki). Skarżąca, w toku postępowania, przedstawiła wzór umowy pożyczki, dotyczący innego okresu rozliczeniowego, wskazując, że w latach 2005 – 2006 umowy zawierane były na identycznych zasadach, a więc bez wynagrodzenia. Powołując się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. organ podatkowy wskazał, że udzielenie nieoprocentowanej pożyczki stanowi dla spółki świadczenie nieodpłatne, podlegające opodatkowaniu wg zasad określonych w ust. 6 ww. przepisu. Wartość nieodpłatnych świadczeń została ustalona w oparciu o średnią ważoną oprocentowania kredytów złotowych udzielanych dla polskich przedsiębiorców w polskim systemie bankowym. Ustalono także, że spółka 9 grudnia 2005 r. sprzedała J.B. (Prezes Zarządu Spółki), stanowiące własności spółki, lokale mieszalne, położone we W. przy ul. [...] nr [...] i nr [...], nie wystawiając faktury VAT. W akcie notarialnym cenę sprzedaży ww. lokali strony umowy określiły na 180.000 zł. Spółka zobowiązała się do wydania lokali najpóźniej do 31 grudnia 2005 r. Organ, powołując art. 12 ust. 2 i 3a u.p.d.p. stwierdził, że spółka winna wykazać przychód ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych w 2005 r. Jednocześnie stwierdzono, że wykazana w akcie notarialnym cena sprzedaży tych lokali mieszkalnych znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Organ, powołując art.14 ust. 1- 3 u.p.d.p., przychód ze sprzedaży tych lokali przyjął w kwocie odpowiadającej ich wartości rynkowej, ustalonej na podstawie operatów szacunkowych, sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. Po stronie kosztów uzyskania przychodów, poza opisanymi ujemnymi różnicami kursowymi, zakwestionowano koszty amortyzacji dwóch urządzeń (szlifierki automatu i maszyny do gazowego cięcia blachy), do których skarżąca zastosowała niewłaściwą stawkę amortyzacyjną. W badanym okresie rozliczeniowym skarżąca prowadziła działalność na terenie Polski jak również posiadała oddział na terenie Niemiec, z którego dochody deklarowała do opodatkowania za granicą, zgodnie z zapisami umowy bilateralnej, uznając je za zwolnione od podatku w kraju. Takie ukształtowanie opodatkowania rodziło konsekwencje po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 u.p.d.p. w ich ciężar nie mogły być zaliczane wydatki pozostające w związku z przychodami zwolnionymi od opodatkowania, a więc w tym przypadku uzyskiwanymi na terenie Niemiec. W przypadku istnienia wydatków, które wiążą się zarówno z przychodem wolnym jak i zwolnionym od opodatkowania, a których nie da się kwotowo wydzielić zastosowanie ma art. 15 ust. 2 i ust. 2 a u.p.d.p., nakazujący zastosowanie proporcji. Analizując zakupy skarżącej, z uwzględnieniem ww. zasad, organ podatkowy zakwestionował związek z działalnością opodatkowaną wydatków na zakup usług od firmy B spółki z o.o. w R. oraz Kancelarii Radcy Prawnego K. P. wskazując, że w całości związane są z działalnością oddziału w Niemczech. Powołując się natomiast na zasadę proporcji, organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów cześć wynagrodzenia wypłaconego Prezesowi Zarządu Spółki. Analiza umowy łączącej skarżącą z ww. firmą wykazała, że nabywane przez stronę usługi związane są wyłącznie z branżą mięsną, która jest przedmiotem działania oddziału zagranicznego, a z treści przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, że na terenie Polski świadczone są wyłącznie usługi w zakresie produkcji i montażu wszelkiego rodzaju konstrukcji stalowych. W tych okolicznościach, organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania wydatki na zakup ww. usług, jako związanych z przychodami zwolnionymi. Dodatkowo wskazano, że w oddziale zagranicznym zatrudnionych jest przeszło 100 pracowników, zaś w polskich 19, a przedstawiona dokumentacja wskazuje, że spory dotyczyły tylko tej pierwszej grupy pracowników. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, kwestionujących wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów część wynagrodzenia wypłaconego prezesowi zarządu, organ podatkowy wskazał, że kluczem do dokonania podziału kosztów jest ich związek z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi, a nie inne kryteria, takie jak częstotliwość pobytu prezesa na terenie Polski. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnego zestawienia umożliwiającego inne zaklasyfikowanie spornych wydatków, co uzasadniało zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p. oraz art. 122 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 -3, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 3a, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i 2a, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 3 u.p.d.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że skarżąca posiada zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Podniosła także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wskazanie jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji wyłącznie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu skargi, powołując się na art. 187 § 1 i art. 122 O.p., wskazała, że ciężar dowodzenia obarcza organy podatkowe, a nie podatnika. Strona nie jest zobowiązana do przedstawiania dowodów, zaś organ podatkowy nie może uzasadniać rozstrzygnięcia brakiem takich materiałów, a zatem nie strona, a prowadzący postępowanie winni wykazać czy dany wydatek pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. Takie ukształtowanie ról procesowych wiąże się z przyznanymi organom podatkowym uprawnieniami, w rozpoznawanym przypadku jest to tym bardziej istotne, że prezes skarżącej jest obywatelem niemieckim słabo mówiącym po polsku. Niezależnie od tego strona wskazywała, że koszty uzyskania przychodu winno oceniać się nie według rezultatu, ale dążenia do ich uzyskania zaś o tym co jest celowe decyduje podatnik. Tym samym ocena, które z zakupionych usług dotyczą działalności oddziału zagranicznego przyznana jest skarżącej, co oznacza, że nie wystarcza sama analiza faktur, pominięto bowiem inne dowody przedstawione przez stronę lub te o które organ winien zawnioskować. Zaniechanie w tym zakresie stanowi naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, przy czym co istotne naruszeniem prawa jest także przerzucanie obowiązku dowodzenia na stronę (w całości bądź też w części), pominięcie wyjaśnienia pewnych kwestii, jak też ustalenia odbiegające od rzeczywistych zdarzeń. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności, w odwołaniu strona wniosła o uzupełniające przesłuchanie prezesa J. B. na okoliczność pobytów w Polsce i ustalenia jakie wydatki z tym związane mogą być kosztem uzyskania przychodu. Organy podatkowe stwierdziły, że był on słuchany w toku postępowania, udzielając lakonicznych odpowiedzi i nie przesłuchał go ponownie, co narusza art. 187 § 2 O.p. Niedostatecznie zebrano materiał dowodowy, co potwierdzają stwierdzenia zawarte w decyzji, odnoszące się do niemożliwości ustalenia wartości pożyczek w Euro. Podobnie postąpił organ podatkowy przy ustaleniu kosztu podatkowego w postaci wynagrodzenia członka zarządu i prokurenta, poprzestając na twierdzeniu, że inne wyliczenie jest niemożliwe, bez zbadania w sposób wystarczający czy istnieją w tym względzie inne fakty i dowody. Wskazała skarżąca na załączone do decyzji oświadczenia, że zarówno w 2005 jak i 2006 r. osiągała na terenie Polski dochody w branży mięsnej, udzielania pożyczki w Euro oraz potwierdzające okresy pobytu prezesa w Polsce. Znamienne jest także, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, zwracając uwagę na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w części dotyczącej zakupu usług obcych i ich powiązania z działalnością oddziału zagranicznego i krajowych, dziwi zatem dlaczego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ustalenia te są odmienne. Takie postępowanie narusza zasadę zaufania obywatela do organów państwa. W konsekwencji skarżąca zarzuciła naruszenie naczelnych zasad postępowania, co doprowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwego ustalenia faktów i wydania wadliwej decyzji. Wskazano także na niewłaściwe ustalenie wysokości przychodu z tytułu sprzedaży mieszkań, wynikające z pominięcia przez biegłego rzeczoznawcę okoliczności rzutujących na wartość lokali, w szczególności stanu lokali sprzed zawarcie umowy oraz nakładów koniecznych na doprowadzenie ich do stanu używalności, a także rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg wieczystych, a danymi wskazanymi w operacie szacunkowym. Końcowo podniosła, że jako podstawę prawną wydanej decyzji organy podatkowe powołały jedynie przepis kompetencyjny, co narusza prawo, gdyż obowiązkiem organów podatkowych jest przywołanie zarówno podstawy procesowej jak i materialnej podejmowanego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, wskazując na pominięcie oświadczenie prezesa z dnia 12 marca 2009 r., które potwierdza udzielenie pożyczek w Euro. Odnosząc się do usług świadczonych przez Kancelarię i spółkę B skarżąca wskazała, że z ich treści wynikał szerszy niż przyjęty przez organy podatkowe zakres działań, zaś usługi prawne były świadczone dla oddziału w Z. G., gdzie mieściła się Kancelaria oraz toczyły się spory pracownicze (właściwość sądu dla pracodawcy), co wskazuje na ich powiązanie z działalnością opodatkowaną. Bezzasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów znaczącą część wynagrodzenia prezesa zarządu, uznając, że przedłożony terminarz pobytu prezesa zarządu w Polsce nie ma oparcia w materiale dowodowym, co narusza art. 180 i 181 O.p. Końcowo wskazała, że decyzja dotycząca podatku od towarów i usług, wydana w oparciu o ten sam materiał dowodowy, została uchylona z uwagi na konieczności dodatkowych ustaleń faktycznych w zakresie wydatków na rzecz firmy B, Kancelarii Prawnej. Odmienna ocenia tych samych zdarzeń narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 O.p., zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s. 108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893) Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Nie dopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo poniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98; SIP Lex nr 45250). Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Niedopuszczalna jest zatem taka sytuacja, w której organ podatkowy pomimo istnienia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie dokonuje ich analizy i nie wyciąga z nich istotnych dla sprawy wniosków, kierując się powołaną wyżej zasadą obiektywizmu i swobodnej oceny dowodów. Naganna natomiast jest sytuacja, w której organ podatkowy dowody ocenia wybiórczo, pomijając te, które zawierają istotne dla sprawy okoliczności i pozwalają zrekonstruować w sposób obiektywny stan faktyczny, na bazie którego możliwa jest prawidłowa interpretacja normy prawnej. Nałożone przywołanymi przepisami obowiązki organów podatkowych, dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na nich zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 430/08 SIP LEX nr 503178). W rozpatrywanej sprawie taki właśnie zarzut należy postawić organom podatkowym, które nie zgromadziły wszystkich istotnych w sprawie dowodów, jak również pomimo posiadania (zebrania) dowodów nie oceniły ich rzetelnie i kompleksowo, pomijając fakty ważkie dla sprawy. Ocena ta odnosi się do ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym określenia przychodu z tytułu niepłatnych świadczeń w związku z pożyczką udzieloną skarżącej przez jej udziałowca J. B., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług obcych (od firmy B, i Kancelarii Radcy Prawnego K. P.), oraz części wynagrodzenia członków zarządu. Odnosząc się do pierwszego z przywołanych zagadnień – opodatkowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z udzieloną pożyczką - dostrzec trzeba, że twierdzenia organów podatkowych powołujących się na brak dowodów wskazujących na walutę, w jakiej były one udzielane budzi zastrzeżenia. Organy podatkowe uzasadniając wyliczenie wartości ww. świadczenia w kwocie odpowiadającej oprocentowaniu pożyczek udzielanych przez banki krajowe w złotych polskich wskazały, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie, zaś wyliczenia sporządzone przez księgową spółki czynione są właśnie w tej walucie. Tymczasem zawartość akt przeczy tym ustaleniom, powoływane przez organy wyliczenie istotnie zawiera wartości pożyczek w złotówkach, ale wskazuje także na kwoty w Euro (załącznik nr 5 do protokołu kontroli z dnia 30 grudnia 2008 r.). Wpłaty z tytułu pożyczek na rachunek inwestycyjny i inne rachunku spółki wg zestawienia księgowej wyniosły 616 154,64 zł (narastająco na 31.12.2005 r.). Jednocześnie, jak wynika ze sporządzonego zestawienia (zał. nr 5 do protokołu) wpłaty w złotówkach obejmowały kwoty 19.940 zł (na rachunek inwestycyjny) i 40.000 zł (na rachunek podstawowy), pozostałe wpłaty były podane euro i przeliczone na złote. Na łączną kwotę wynikającą z zestawienia składają się zatem zarówno wpłaty w Euro jak i złotych. Fakty te organy podatkowe zupełnie pominęły jakkolwiek w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji powołują się na ów dokument. Podobnie rzecz się ma z kolejnymi dowodami wiążącymi się z zagadnieniem pożyczek, o których również wspominają organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji – chodzi o kopię dokumentu z dnia 30 kwietnia 2007 r. (wzór umowy pożyczki), oraz oświadczenie prezesa skarżącej spółki z dnia 10 września 2008 r. (załącznik nr 5 do protokołu kontroli z dnia 30 grudnia 2008 r.). Analiza ich treści doprowadziła organy podatkowe do słusznego przekonania, że pożyczki były nieoprocentowane i to zarówno te, udzielane w latach późniejszych jak i w badanym okresie rozliczeniowym, potwierdza to treść ww. kserokopii dokumentu oraz prezes w przywołanym oświadczeniu, wyjaśniając, że pożyczki udzielane były wg przedstawionego w wzoru (kopii dokumentu z dnia 30 kwietnia 2007 r.). Umknął jednakże organom podatkowym fakt, we wspomnianym wzorcu (właściwym, jak przyjęły także dla rozliczeń w 2005 r.) wskazano, że walutą wzorcowej czynności jest Euro. W świetle przedstawionych faktów, ocenę organów podatkowych należy uznać za nieprawidłową, opartą bowiem na niektórych tylko zapisach powoływanych dokumentów. Tym samym twierdzenie, że walutą w jakiej udzielano pożyczek były złotówki budzi uzasadnione wątpliwości. Należy zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika strony zawartymi w skardze, że fakt ten z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy ma istotne znaczenie, czego nie neguje także organ podatkowy, oprocentowanie pożyczek w Euro, niosących za sobą ryzyko walutowe jest z tych właśnie przyczyn korzystniejsze niż oprocentowanie pożyczek w walucie polskiej. Tym samym w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny kwestię tę w sposób obiektywny wyjaśnić i kompleksowo ocenić zebrane dowody. Popełnione w ocenianym postępowaniu błędy godzą bowiem w szeroko, na wstępie opisane, zasady co stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Podobne błędy popełniły organy podatkowe przy ocenie dowodów powoływanych w decyzji na uzasadnienie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od firmy B. W tym względzie analizie poddano jedynie treści umów zawartych z ww. podmiotem, nie dokonując żadnych dalszych ustaleń, np. czy na ich podstawie zostały wykonane jakiekolwiek czynności. Organ wykluczył kosztowy charakter opłat ponoszonych na rzecz powołanych firm, wskazując, że zakres przedmiotowy spornych umów związany jest tylko i wyłącznie z branżą mięsną, a więc czynnościami, które były realizowane przez oddział niemiecki, a więc zwolnionymi od podatku dochodowego na terenie Polski. Tymczasem, jak słusznie podnosi skarżący w treści pisma procesowego z dnia 12 sierpnia 2009 r., zakres przedmiotowy tych umów wykraczał poza czynności związane z branżą mięsną. Zgodnie z brzmieniem § 1 umowy z firmą B (załącznik nr 8 do protokołu kontroli z dnia 30 grudnia 2008 r.), jej przedmiotem jest koordynacja działań skarżącej, zaś zapisy § 2 określające zakres umowy stanowią, że firma wyraża gotowość do podejmowania następujących działań na podstawie odrębnych, pisemnych poleceń, w zakresie m.in.: aktywizacja dotychczasowej działalności spółki (pkt 3), nawiązywanie kontaktów z klientami (pkt 4), poszukiwanie nowych kontrahentów dla spółki (pkt 5), organizowanie rynków zbytu (pkt 6), prowadzenie negocjacji handlowych (pkt 7), opiniowanie umów handlowych, kontraktów, umów o dzieło, umów zleceń (pkt 8), organizowanie szkoleń, spotkań, seminariów (pkt 11), działania marketingowe i reklamowe (pkt 12), świadczenie usług transportowych w zakresie nie wymagającym koncesji (pkt 13), świadczenie usług rachunkowych (pkt 14), działalność związana z pośrednictwem pracy (pkt 15). Jak wynika z przywołanych zapisów, nie sposób powiązać zakresu zlecanych ww. podmiotowi czynności wyłącznie z branżą spożywczą (mięsną), zaś jak już wskazano, poza powołaniem się na treść ww. umowy nie przeprowadzono jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, np. nie zbadano w jakim zakresie kontrahent prowadzi działalność gospodarczą, nie przesłuchano przedstawicieli ww. firmy, nie wskazano także, czy w 2005 r. zrealizowano jakieś czynności w oparciu o sporny kontrakt, tym samym przeprowadzone w tym zakresie postępowanie, jak i wyprowadzone przez organy wnioski nie sposób uznać za czyniące zadość powołanym na wstępie przepisom prawa procesowego. Te same zarzuty można postawić organom podatkowym w zakresie ustaleń odnoszących się do zakwestionowania kosztowego charakteru wydatków związanych z nabyciem usług prawnych od Kancelarii Radcy Prawnego K. P., w tym zakresie twierdzenia organów podatkowych są gołosłowne, bowiem w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów odnoszących się to tej kwestii, nie ustalono kto zatrudniał pracowników toczących spory, w których potrzebna była pomoc prawna, co powoduje trudność w dokonaniu jakiejkolwiek oceny ww. wydatków w kontekście ich związku z osiąganym przychodem. Negatywnie należy ocenić także stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków na wynagrodzenie prezesa zarządu. Zebrany bowiem materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjętego w decyzji podziału kosztów wynagrodzenia. Organy podatkowe bez przeprowadzenia w tym zakresie jakikolwiek ustaleń, automatycznie sięgnęły po proporcję, do której odwołuje się przepis art. 15 ust. 2a w związku z ust. 2 u.p.d.p. Zgodnie z ich treścią, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła (podkreślenie Sądu), koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Odnosząc przywołane zapisy do przedstawionych w decyzji argumentów nie sposób uniknąć wniosku, że organy podatkowe nie zbadały czy istotnie nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, w tym względzie winny bowiem choćby zwrócić się do spółki (prezesa zarządu), nie zawsze bowiem wymiar ekonomiczny oddaje rzeczywisty obraz. Nierzadko działalność, która jest w fazie rozruchu wymaga większej aktywności i nakładów niż ta, która jest uruchomiona i przynosi już konkretne dochody, stąd arbitralny podział wg skali proporcji przychodów musi budzić zastrzeżenia, koniecznym jest bowiem przypomnienie, że dla kosztowej kwalifikacji wydatku nie jest konieczne osiągniecie przychodu, istotne jest aby istniało racjonalne i uzasadnione przypuszczenie, że zostanie on osiągnięty. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych, jeśli istnieje okoliczność istotna w sprawie, która może być wyjaśniona poprzez przeprowadzenie dowodu jawnego dla organu na podstawie już dokonanych ustaleń, to organ nie może oczekiwać na stosowny wniosek strony, lecz powinien przeprowadzić dowód taki z urzędu, bowiem tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podejmując żadnych czynności dowodowych organy podatkowe także i w tej kwestii naruszyły wskazane powyżej przepisy prawa procesowego, uniemożliwiając tym samym ocenę trafności zastosowanych w sprawie przepisów procesowych. Z podanych wyżej przyczyn zaskarżoną decyzje należało uchylić, nakazując organom podatkowym przeprowadzenie wskazanych czynności procesowych i dokonanie oceny zgromadzonych dowodów z poszanowaniem zasady swobodnej oceny. Odnosząc się do pozostałych spornych w sprawie kwestii, a więc do określenia przychodu skarżącej z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, stanowiących własności spółki, należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy i ich ocenia nie budzą zastrzeżeń. Nie jest bowiem w sprawie sporne, że spółka w 2005 r. dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, nie wystawiając faktury VAT. Spółka także zgodziła się, ze stanowiskiem organu, że wartości wyrażona w cenie sprzedaży tych lokali odbiega od ich wartości rynkowej, gdyż wyraziła zgodę na podwyższenie tej wartości. Spór w tym zakresie koncentruje się na wartości rynkowej tych lokali, przyjętej przez organ zgodnie z opiniami rzeczoznawcy majątkowego. Zarzuty podnoszone przez skarżącą nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z operatów szacunkowych wynika, że dokonując wyceny rzeczoznawca majątkowy uwzględnił stan techniczny lokali i budynku w którym lokale się znajdują, a także standard lokali. Należy podkreślić, że wartości rynkowa lokali została ustalona według stanu i cen rynkowych z dnia dokonania sprzedaży, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych we Wrocławiu w obrocie tego rodzaju rzeczami bez odliczania długów i ciężarów. Z akt sprawy wynika, że sprzedane lokale nie były obciążone żadnymi długami i ciężarami. W wyniku oględzin lokalu dokonanych w obecności J. B. (Prezesa Zarządu Spółki) ustalono, że lokale są po remoncie i modernizacji, które przeprowadzono przez rokiem 2005. Znajdujące się w aktach sprawy operaty szacunkowe uwzględniają nakłady poczynione na remont lokali poniesione przed ich sprzedażą. Przedstawione przez skarżącą rozliczenie kosztów remonty dachu i elewacji z 25 stycznia 2009 r. dotyczy wydatków poniesionych po sprzedaży tych lokali. Nietrafny jest także zarzut nieprawidłowego przyjęcia w rozliczeniu wartości udziałów w nieruchomości wspólnej. W operatach szacunkowych przyjęto udziały w nieruchomości wspólnej w wielkościach odpowiadających zarządzeniu nr [...] Prezydenta W. z dnia [...] r. które jest podstawą do dokonania zmiany wpisów w księgach wieczystych Słusznie także, z czym wydaje się godzić skarżąca, zakwestionowały organy podatkowe, zaewidencjonowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od dwóch urządzeń (szlifierki automatu i maszyny do gazowego ciecia blachy). Zasadnie także skorygowały rozliczenie przez stronę, tak w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, należności związanych z różnicami kursowymi. Obowiązujące w tym względzie przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. nie dawały takiej możliwości. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi powołujące się na szczególne uprawnienia procesowe skarżącej wynikające z faktu, że jej reprezentant jest obywatelem innego państwa, słabo władający językiem polskim. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie różnicują w zakresie postulowanym przez stronę pozycji procesowej stron prowadzonego postępowania, stąd twierdzenia, że organy podatkowe winny szerzej czy dogłębniej niż w innych przypadkach analizować materiał dowodowy nie może zasługiwać na akceptacje. Decydując się na prowadzenie działalności w innym kraju przedsiębiorca musi respektować panujące w nim prawa. Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie wadliwości określenia przez organ odwoławczy podstawy prawnej decyzji należy przyznać słuszność argumentacji skarżącej, że podstawa ta powinna być wyczerpująca, tj. powinna zawierać wskazanie wszystkich powoływanych w nim przepisów prawa tj. zarówno przepisów procesowych, jak materialnych. Niewątpliwe uchybienie takiego dopuściły się w tym względzie organy podatkowe, nie uwzględniając przepisu prawa materialnego, nie stanowi to jednak wadliwości, która mogłaby spowodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wskazane na wstępie naruszenie przepisów procesowych obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., wstrzymanie jej wykonania wsparto na treści art. 152 ww. ustawy. Orzekając o kosztach Sąd zastosował regulacje art. 206 p.p.s.a., bowiem zarzutów skargi nie uwzględniono odnośnie przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych, a ta pozycja w sposób znaczący wpłynęła na wysokość spornego w sprawie zobowiązania podatkowego. Orzekając o kosztach postępowania Sąd uwzględnił tę proporcję.