I SA/Wr 1274/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...]zł I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A.T. 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...], którą z powołaniem się na art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 44 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określono A. T., który w 1999r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej z K. Ż. A" we W., odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na ten podatek w wysokości łącznej [...]zł. Odsetki te wyliczono w związku z określeniem decyzją z tej samej daty nr [...] (utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy [...].) A. T. oraz jego żonie J. T., z którą wspólnie opodatkował się w roku 1999, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości [...]zł zamiast wykazanej w zeznaniu wysokości [...]zł. Odsetki naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki za poszczególne miesiące, wynikającego z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., to jest od 21 dnia następnego miesiąca, a za grudzień od 21 grudnia 1999r., aż do dnia wydania decyzji, to jest [...]. podnosząc, że uzasadnia to art. 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji, formułując zarzuty merytoryczne analogiczne jak w skardze na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., rozpoznanej w sprawie [...]. Dopiero na rozprawie przed sądem pełnomocnik podatnika sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego w związku z okresem, za który określono zaległość w odsetkach od zaliczek, to jest do dnia wydania decyzji pierwszej instancji zamiast do dnia złożenia zeznania rocznego lub do 30 kwietnia następnego roku podatkowego czyli 2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, powołanego wyżej. Art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w braku deklaracji. Z kolei § 2 ust. 1 pkt 7 wydanego na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. mówi, że odsetki za zwłokę w przypadku odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Z przepisów tych nie da się jednak w sposób uzasadniony wyprowadzić poglądu, że odsetki od zaliczek należnych za poszczególne miesiące mogą być naliczane przez kolejne lata po upływie roku podatkowego, jak to uczyniono w badanej sprawie, określając je z poszczególne miesiące 1999r. aż do [...]. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i po myśli ust. 4 tego artykułu wpłacić w tym terminie różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za danych rok zaliczek. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za cały rok ustaje obowiązek płacenia zaliczek miesięcznych na podatek według zasad, określonych w art. 44 ust. 1, 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczki za grudzień w wysokości zaliczki listopadowej w terminie do 20 grudnia. Jest to instytucja prawnopodatkowa, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka miesięczna na podatek staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, która istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. do 30 kwietnia następnego roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek przekształcają się w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię tę wyjaśniano wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Już w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za cały rok, nie mogą już powstać zobowiązania w zaliczkach. Podobnie jak zaliczki na podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki, to tylko do tego momentu mogą być liczone odsetki od tej zaliczki, natomiast później zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej już tylko od zaległości w samym podatku. W wyroku z dnia 8 października 2004r. sygn. I SA/Bk 197/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odsetki od zaliczek miałyby mieć pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej i może mieć zastosowanie do tych tylko stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Nie można bowiem przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 53 § 4 Ordynacji przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Takie samo stanowisko odnośnie interpretacji omawianych przepisów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 149/04, POP 2005/1/12 oraz z dnia 5 lipca 2004r. sygn. FSK 176/04, Mon. Pod. 2005/1/42, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 grudnia 2004r. sygn. I SA/Bd 565/04, POP 2005/3/67 i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2005r. sygn. I SA/Wr 3434/03. Stojąc na gruncie tych poglądów uznać należało, że dodanie ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) do art. 53a słów stwierdzających, że odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych nieuiszczonych w terminie płatności określa się "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – na ostatni dzień terminu złożenia zeznania" miały na celu jedynie redakcyjne doprecyzowanie tego, co już wynikało z dotychczasowych przepisów przy ich prawidłowej interpretacji. Z tych przyczyn uznając, że określenie w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek za 1999r. aż do dnia [...] nastąpiło z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, uchylono tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, nadto zgodnie z jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.