I SA/Wr 1274/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi H. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi H. i R. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie [...] zł R. S. - wspólnik A spółka cywilna [...] w Ś. - złożył w dniu [...] r. (data wpływu) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Do organu podatkowego wpłynęła też korekta zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2002 r. przez małżonków R. i H. S.. Jako podstawę prawną żądania stwierdzenia nadpłaty, wnioskodawca wskazał art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej powoływanej w skrócie Op. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K.45/01) twierdząc, iż pozbawienie wspólników A spółka cywilna [...] w Ś., posiadającego status zakładu pracy chronionej, ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz 1101) zastała spółkę cywilną A [...] w trakcie prowadzenia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W 1996 r. wspólnicy, spółki cywilnej A [...] rozpoczęli inwestycję, na rzecz zatrudnionych w spółce pracowników, w tym na tworzenie nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Inwestycja obejmowała rozbudowę stacji paliw, budowę obiektu małej gastronomii, hotelu wraz z restauracją. W wyniku likwidacji ulgi podatkowej i braku środków finansowych inwestycja nadal nie jest ukończona (cześć hotelowa). Likwidacja ulgi nastąpiła bez uwzględnienia praw nabytych, przepisy nie przewidywały żadnych okresów przejściowych, zatem uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 4/04) wnioskujący o nadpłatę uważa, iż zmienione przepisy nie mają do wspólników spółki cywilnej A zastosowania w zakresie dotyczącym tej właśnie inwestycji. Uważa, iż ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać do czasu ukończenia tej inwestycji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] r. odmówił małżonkom S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż powołany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdza niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz.1101 – dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji prawnych. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż przedsięwzięcie długookresowe, które realizowała spółka cywilna A [...] i w związku, z którym wspólnicy tej spółki domagają się stwierdzenia nadpłaty to budowa stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego, wraz ze stacją i studnią wierconą. Pozwolenie na budowę tego obiektu uzyskali decyzją z dnia [...] r. H. i R. S. Następnie decyzją Urzędu Rejonowego Rządowej Administracji Ogólnej w Ś. z dnia [...] r. nr [...] pozwolenie na budowę zostało przeniesione na A s.c. w Ś. Jednocześnie decyzja, stwierdzająca spełnienie warunków określonych dla zakładów pracy chronionej przez A s.c. w Ś., została wydana w dniu [...] r., na wniosek z dnia [...] r., tj. po wydaniu pozwolenia na budowę. Decyzję tą zmieniono, na wniosek spółki, decyzją z dnia [...] r., wskazując dodatkowo nowe miejsce prowadzenia działalności oraz decyzją z dnia [...] r. w zakresie związanym ze zmianą formy organizacyjno-prawnej ze spółki cywilnej na spółkę jawną (zmiana formy organizacyjnej nastąpiła od [...] r.). Zdaniem organu, wskazane okoliczności oznaczają, iż inwestycja, polegająca na budowie stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego wraz ze stacją i studnią wierconą, została rozpoczęta przed uzyskaniem przez podmiot gospodarczy statusu zakładu pracy chronionej. Rozpoczynając tą inwestycję wspólnicy Spółki nie mogli zatem liczyć na przywileje związane z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Z tych względów, zdaniem organu I instancji, brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu H. i R. S. wnieśli o uchylenie decyzji i zarzucili: - naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz.776 ze zm.), art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Op w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.(Dz. U. nr 100, poz.923) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że podatnik nie rozpoczął i nie prowadził długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w s.c A [...], gdy faktycznie przed 1999 r. podatnik rozpoczął takie przedsięwzięcie, którego do dnia sporządzenia odwołania nie ukończył., - naruszenie art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op – bowiem organ nie wskazał faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, w sposób biurokratyczny i przewlekły prowadził postępowanie, a to powoduje, iż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w zakresie przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. odnosił się do podatników, którzy czerpiąc korzyści ekonomiczne, jakie dawały im zwolnienia podatkowe przysługujące osobom prowadzącym zakłady pracy chronionej, przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i w trakcie realizacji tych inwestycji zostali w sposób nagły pozbawieni tych korzyści wskutek zniesienia zwolnień od podatku, co mogło mieć niekorzystny wpływ na realizację podjętych inwestycji służących osobom niepełnosprawnym. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie zachodziła niekorzystna zależność pomiędzy prowadzeniem przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a przysługującymi spółce cywilnej A zwolnieniami od podatku, których ustawodawca pozbawił podatników bez uwzględnienia skutków ekonomicznych, jakie likwidacja zwolnień od podatku mogła pociągnąć w zakresie działań na rzecz zatrudnionych przez podatników osób niepełnosprawnych. Organ powołując się na wyrok z dnia 20 grudnia 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 101/05), stwierdził, że należy rozróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę nie będącego zakładem pracy chronionej w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Inwestycja, na którą powołuje się podatnik, została rozpoczęta w 1994 r., była kontynuowana przez Spółkę od 1996 r., oddana do częściowego użytku w kolejnych latach, tym samym nie można uznać, że likwidacja zwolnień podatkowych pozbawiła spółkę ochrony praw nabytych lub interesów w toku, podjętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Spółka po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej nie rozpoczął innych inwestycji niż wymieniona. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Spółce cywilnej A przyznano status zakładu pracy chronionej bezterminowo, zaś orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na które podatnik powołuje się, dotyczy wyłącznie zakładów pracy chronionej, którym status taki przyznano na okres 3 lat. W ocenie organu odwoławczego konieczność ścisłego pojmowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego powoduje, iż spółka nie jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Brak powołania się w wyroku Trybunału Konstytucyjnego na ustawę z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych wskazuje, że wyrok ten nie odnosi się do zakładów pracy chronionej mających status takiego zakładu przyznany na podstawie tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów postępowania podatkowego, organ stwierdził, że nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych, gdyż decyzja zwiera zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne, a w zakresie naruszenia pozostałych przepisów odwołujący ograniczył się do polemiki z ustaleniami organu nie wskazując, na czym polegały zarzucane naruszenia procedury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu H. i R. S. wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący powielili zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazali, iż istota sporu z organami podatkowymi dotyczy skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01). W ocenie strony, wyrok ten odnosi się do wszystkich zakładów pracy chronionej, które w 1999 r. przed zmianą przepisów, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęły realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Spółka cywilna A przed zmianą przepisów posiadała status zakładu pracy chronionej, przyznany na czas nieoznaczony i rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie sprawy i nie ustaliły stanu faktycznego, w szczególności nie wskazano, czy podatek był prawidłowo ustalony, a poniesione wydatki nie były wydatkami poniesionymi w celu realizacji długookresowej inwestycji, rozpoczętej przed 30 listopada 1999 r. na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1268/06 (niepubl.) oddalił skargę, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy wskazać, iż została on podjęta z wniosku skarżącego. Jest to o tyle istotne, iż przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wystąpienia podatnika z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku jedynie w ściśle określonych przypadkach. W myśl art. 75 § 2 pkt 1a Op, jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w zeznaniu (deklaracji) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wówczas, zgodnie z art. 75 § 3 Op, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Organ podatkowy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Op). Z kolei w myśl art. 74 pkt 1 Op, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa złożył deklarację podatkową, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowane zeznanie (deklarację). W obydwu przypadkach złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa w decyzji nadpłatę w innej kwocie lub też odmawia jej zwrotu. Wskazane tryby nie znajdują jednak zastosowania do podatków powstających w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego a także w sytuacji, gdy podatek został określony w decyzji – w tym wypadku zwrot nadpłaty następuje po uchyleniu w całości lub części decyzji ostatecznej. Ponadto należy zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczy podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej, z posiadaniem którego ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wiązała szereg praw i obowiązków. Jednym z przywilejów zakładów pracy chronionej było zwolnienie od podatków, w zakresie określonym w art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz.776 ze zm.)- dalej powoływanej jako ustawa o rehabilitacji. Jednocześnie, w myśl przepisów rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999, nr 3, poz. 22), prowadzący zakłady pracy chronionej byli zobowiązani do utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do przekazywania na ten funduszu środków uzyskanych między innymi z tytułu zwolnień z podatków, które następnie mogły być przeznaczane między innymi na sfinansowanie robót budowlanych, dotyczących obiektów ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, tworzenie bazy rehabilitacyjnej i wypoczynkowej. Na skutek zmiany przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji (art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej) z zakresu zwolnień podatkowych, przyznanych zakładom pracy chronionej, został wyłączony podatek dochodowy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej. Wskazana niekonstytucyjność odnosi się jedynie do podatników, którzy uzyskując korzyści ekonomiczne, wynikające ze zwolnień podatkowych, rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, a następnie w sposób nagły zostali pozbawieni powyższych zwolnień. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie należało ustalić, czy skarżący przed wejściem w życie powołanych wyżej przepisów, czyli przed dniem 30 listopada 1999 r., mając status zakładu pracy chronionej rozpoczął długofalowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Organ podatkowy ustalił, że skarżący, podejmując przed dniem 30 listopada 1999 r., długofalową inwestycję nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej. Również spółka, będąca zakładem pracy chronionej, w której skarżący był wspólnikiem nie podjęła żadnych nowych inwestycji o charakterze długofalowym, kontynuując jedynie rozpoczętą przez skarżącego, w 1994 r., budowę. Potwierdza to dokumentacja rozliczeniowa dotycząca roku obrotowego 2000, 2001, a także treść kolejnych decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji (z 2001 r. i 2005 r.) wyrażających zgodę na użytkowanie obiektu budowlanego przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych i zapisy w dzienniku budowy. W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że skarżący nie spełnił warunków, o jakich mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt 45/01), tym samym nie było podstaw do uznania, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej pozbawił skarżącego ochrony praw nabytych i naruszył jego interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Jeśli skarżący nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty. Za nietrafny należy więc uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a także art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Op, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.- dalej updf). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 125 §1, art.181, art.188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę strona skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – art. 188 Op. W myśl art. 187 Op organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, tj. czy istotnie korekta zeznania podatkowego została dokonana prawidłowo, a w związku z tym, czy w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. małżonkowie S. wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od należnej z powody przysługującej R. S. (jako wspólnikowi s.c. A) ulgi podatkowej. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji zbadał przedłożoną przez skarżącego dokumentację, a także odniósł się do składanych przez skarżącego wyjaśnień. Materiał dowodowy był zatem gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Op, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań strony skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony, która miała on możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do zebranych dowodów. Dlatego też za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia zasady, nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Op. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się poprzez zakaz rozstrzygania przez organ wszelkich niejasności przepisów na niekorzyść strony. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się wówczas, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił wszelkie dowody, przemawiające za prawidłowym załatwieniem sprawy. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ, ze względu na wymieniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Wykazanie istnienia nadpłaty należy zaś do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania trafności takich zarzutów. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia. Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zgłaszania dowodów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Natomiast odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Op, nakazującej organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, należy wskazać, iż nawiązuje ona wprost do zasady prawdy obiektywnej. Co oznacza, że organ powinien, z jednej strony, dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie (art. 139 Op), z drugiej jednak strony, powinien dążyć do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W przypadku braku załatwienia sprawy w terminie ustawowym lub dodatkowym, określonym na podstawie art. 140 Op, stronie postępowania służy ponaglenie (art. 141 Op). Oznacza to, że przewlekłości postępowania skarżący powinien zwalczać przede wszystkim w toku postępowania podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Poza tym skarżący nie wskazał, na czym miałoby polegać naruszenie zasady szybkości postępowania, i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, czas prowadzenia postępowania przez organ nie miał wpływu na wynik sprawy. Po uwzględnieniu powyższych spostrzeżeń, bezzasadny wydaje się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena jest logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełnia te wymogi. Z powyższych względów, strona skarżąca nie może postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, błędny jest także pogląd skarżącego, że nie można było rozpatrywać wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na fakt samoopodatkowania się podatnika, a w związku z tym brak stosownej decyzji wymiarowej stwierdzającej wysokość należnego podatku. Tryb, w jakim wystąpił skarżący z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy w sprawie organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli w takiej, w której podatnik samodzielnie wyliczył w deklaracji kwotę podatku i wpłacił tę kwotę, realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej. Następnie w wyniku bądź stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu, w tym wynikający z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, złożył korektę zeznania (deklaracji) i określił kwotę nadpłaty we wniosku o jej zwrot. Zdaniem Sądu, nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stanowiska organu w kwestii kręgu osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia tego orzeczenia można istotnie wywnioskować, iż dotyczy ono tylko podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Konieczność ścisłego pojmowania wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza jednak, że konsekwencje tego wyroku należy rozważać z pominięciem gwarancji wynikających z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika bowiem prawo wszystkich obywateli do równego traktowania, a zatem również brak faworyzowania podmiotów charakteryzujących się daną cechą istotną, przez władze państwowe oraz zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stąd też dla potrzeb niniejszego postępowania zasadnym jest ustalenie, którą z cech charakteryzujących zakłady pracy chronionej należało uznać za istotną z punktu widzenia wskazanego wyroku. Trybunał Konstytucyjny w sentencji swojego wyroku odnosząc się do niekonstytucyjnych rozwiązań prawnych, wprowadzonych ustawą zmieniającą, wskazywał na podmioty, w stosunku do których wydane zostały decyzje na okres trzech lat, używając przy tym sformułowania: "przed upływem oznaczonego w decyzji administracyjnej okresu", czy też formułując pogląd:, że: "...Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny...." Stąd też, zdaniem Sądu, należy uznać, że celem wydanego orzeczenia była ochrona pewnej grupy podmiotów, którym nadano (bez względu na czasokres) status zakładu pracy chronionej. Słuszność przyjętego stanowiska potwierdza także analiza sytuacji podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, tj. na czas nieokreślony, z sytuacją podmiotów, które uzyskały go na okres trzyletni. W obydwu tych wypadkach sposób powstania uprawnień nie wpłynął na ich zakres przedmiotowy, jak i na sposób ich realizacji, a jedynie był uzależniony od spełnienia określonych ustawą warunków związanych z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Dokonując zatem oceny na tym tle zasadności różnicowania sytuacji prawnej podmiotów posiadających decyzje wydane na czas określony oraz na czas nieokreślony, w opinii Sądu, brak jest uzasadnionych argumentów przemawiających za odmiennym ukształtowaniem praw tych podmiotów, wynikających z zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady ochrony interesów w toku. Zważywszy, że na podmiotach tych ciążyły podobne obowiązki, związane z ich statusem zakładu pracy chronionej, dotyczyły ich te same zwolnienia, a także te same zasady podejmowania i rozliczenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. W tej sytuacji przyjęcie, że na ochronę zasługują wyłącznie interesy tych podmiotów, których uprawnienia zostały ograniczone w czasie, prowadziłoby do naruszenia normy wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów Sąd, nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, uznał, że konsekwencje powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy także odnieść do podmiotów, których status zakładu pracy chronionej określały decyzje wdane na czas nieokreślony, co nie wpływa jednak w zasadniczy sposób na wynik rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa procesowego, ani naruszenia prawa materialnego, w związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.