I SA/Wr 1276/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku przeprowadzonej w 2003 r. w spółce cywilnej A, w której udział K. Ż. wynosił [...]%, kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę w łącznej wysokości [...]zł wskutek: 1) bezpodstawnego ujęcia w kosztach działalności części wydatku wynikającego z faktury z dnia [...]. nr [...]wystawionej przez firmę B na kwotę [...]netto (zawyżenie o kwotę [...] zł) - z tytułu wykonania usług wytłoczenia i wysztancowania [...]szt. kolorowych arkuszy. Organ kontroli skarbowej zakwestionował możliwość faktycznego wykonania usługi w części odpowiadającej kwocie [...]zł. 2) zaliczenia przez wspólników spółki do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z [...] faktur wystawionych przez firmę C A. F. w łącznej wysokości [...]zł netto. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, iż usługi tytułem których firma C wystawiła przedmiotowe faktury nie zostały faktycznie wykonane na rzecz wspólników spółki A. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględniając powyższe ustalenia decyzją nr [...]z [...]r. określił J. i K. Ż. zobowiązanie podatkowe za 1999 r. w wysokości [...]zł, a decyzją nr [...] z tego samego dnia określił K. Ż. odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę [...]zł, przyjmując ich wysokość na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od powyższych decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191, 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) Odwołujący zakwestionował pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z faktury wystawionej przez firmę B; zdaniem strony bezpodstawnie też podważono wiarygodność faktur wystawionych przez firmę C. Podatnik argumentował, że organ nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, iż A. F. nie wykonał usług widniejących na wystawionych przez niego fakturach i zarzucił szereg błędów we wnioskowaniu z zebranych w postępowaniu dowodów, w tym przesłuchań świadków i informacji o kosztach produkcji pudełek zlecanej innej firmie, a także bezzasadne posiłkowanie się w przedmiotowej sprawie analizą bilansu za 1999 r. Zdaniem strony organ podatkowy celowo i świadomie pominął przedstawione przez nią dowody, traktując materiał zebrany w sprawie w sposób wybiórczy tzn. oparł się na zeznaniach A. F. (osadzonego w areszcie śledczym) i niektórych zeznaniach świadków, niedając przy tym wiary zeznaniom strony oraz pomijając fakt dokonania przez A. F. zgłoszenia identyfikacyjnego na formularzu NIP-1, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz uzyskania zaświadczenia z Urzędu Statystycznego - które to okoliczności świadczyły o prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. W tej sytuacji to na A. F. ciążył obowiązek uiszczenia podatku dochodowego, który nie powinien być przerzucany na wspólników spółki A. Zdaniem pełnomocnika stron decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: art.120; art.121 § 1; art.122; art.123 § 1; 124; 127; 180; art. 181; art. 187; art. 193 § 1; art. 194 § 1; art. 196 oraz art. 210 § 4 poprzez działanie z pominięciem przepisów prawa i w sposób budzący wątpliwość co do rzetelności postępowania i zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomijanie dowodów przedstawionych przez stronę (księgi, deklaracje, informacje podatkowe, zeznania świadków i inne) co było wyrazem przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając jako organ odwoławczy, uchylił w części decyzję organu I instancji dotyczącą zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę [...]zł, natomiast utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę. Pomniejszenie zobowiązania podatkowego wynikało z uznania za koszty uzyskania przychodu Spółki spornej kwoty [...]zł tzn. różnicę między kwotą uznaną przez organ podatkowy pierwszej instancji ([...]zł) a wynikającą z faktury wystawionej przez firmę B w dniu [...]. nr [...]. Organ podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. F. na łączną kwotę [...],- zł netto dotyczyły usług fikcyjnych, których w rzeczywistości nie wykonano. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym bezspornie dowodził, że A. F. w rzeczywistości nie prowadził nigdy działalności gospodarczej, nie wykonał żadnych usług na rzecz Spółki - co wynikało wprost z jego zeznań, a także z analizy ilości sprzedanych oraz zamówionych do wykonania pudełek, porównania bilansów oraz racjonalności działania wspólników. W opinii organu także zeznania powołanych przez strony świadków nie potwierdziły wykonania tych usług, zaś fakt nieprawidłowego udokumentowania wypłat do spornych faktur (na podstawie dowodów KW, z których tylko niektóre – na kwotę [...],- zł zostały podpisane przez A. F.). W konsekwencji powyższych ustaleń i korekt kosztów uzyskania przychodów, zmianie uległ dochód za poszczególne miesiące 1999 r. W tej sytuacji organ wywodził, że zgodnie z brzmieniem art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Uznanie przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodu kwoty[...]zł, wynikającej z faktury wystawionej przez firmę B dnia [...]r. nie wpłynęło przy tym - jak wskazywał organ – na wysokość dochodu i należnych zaliczek za okres od stycznia do listopada; kwota ta została uwzględniona w rocznym obliczeniu podatku. Obliczając natomiast odsetki od zaległości w zaliczkach za okres styczeń - listopad 1999 r. wzięto pod uwagę dokonane przez podatnika w trakcie roku wpłaty tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako prawidłowy organ ocenił sposób obliczenia odsetek od zaliczek – wskazując na art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki należało naliczać od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek oraz na § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Fianansów z 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach – wmyśl którego odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nalicza się na dzień ich wpłacenia. W skardze pełnomocnik J. i K. Ż. powielił zarzuty zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuty zawarte w treści skargi skierowano przeciwko decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a nie przeciw skarżonej decyzji w przedmiocie odsetek. Pełnomocnik ponownie więc zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów z pominięciem przepisów prawa i w sposób budzący wątpliwość co do rzetelności postępowania, a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Podnosił, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i celowo pominęły dowody przedstawione przez stronę lub potraktowały materiał dowodowy wybiórczo. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wskazując, że zarzuty skargi nie zostały w istocie skierowane przeciwko decyzji w przedmiocie określenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a – c). Jak zaznaczono na wstępie, podniesione w skardze zarzuty i towarzyszącą im argumentację skierowano w całości przeciw decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., nie odnosząc się do kwestii odsetek od zaliczek na ten podatek. Jednakże, choć to skarga inicjuje sądową kontrolę działań administracji, to wypada zauważyć, że po myśli art. 134 § 1 p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Mając na względzie powyższe Sąd w rozpoznawanej sprawie uznał wniesioną skargę za zasadną, jakkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podniesione. Powołany przez organy podatkowe jako podstawa prawna wydania decyzji w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy art. 53a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji stanowił, iż "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna, niż w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna, niż w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Do dnia wejścia w życie powyższego przepisu, tj. do 1 stycznia 2003 r. kwestia uprawnień organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek po zakończeniu okresu rozliczeniowego była różnie oceniana i szeroko dyskutowana, aczkolwiek w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażano pogląd o dopuszczalności naliczania w ten sposób odsetek. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2004 r. (sygn. akt FSK 176/04; M. Podatk. 2005/1/42) stwierdzając, iż "Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek". W podobnym duchu wypowiadał się wcześniej Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. (sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320) wskazując, że niezapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi zaległości podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in.: "Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego". W dniu wydania zaskarżonej decyzji możliwość naliczania odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu okresu rozliczeniowego wynikała wprost z powołanego art. 53 a Ordynacji podatkowej, a zatem zasadnie wydano decyzję określającą odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, w części, w jakiej podatnik zaniżył ich wysokość. Jako nieprawidłowy jednak ocenił Sąd okres, za jaki naliczono te odsetki- tj do dnia ich faktycznej zapłaty. Obok bowiem art. 53a jako podstawę naliczania tych odsetek organy podatkowe powołały § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) – w myśl którego odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nalicza się na dzień wpłacenia odsetek za zwłokę. Problem interpretacji tego przepisu był podnoszony w orzecznictwie i przy tej okazji zwracano uwagę na jego relacje z art. 53a Ordynacji podatkowej oraz konieczność uwzględnienia charakteru prawnego należności z tytułu tych odsetek, uwzględniając konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Szeroko wypowiedział się na ten temat Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu m.in. w wyrokach z dnia 12.12.2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1029/04 niepubl.) oraz z dnia 23.11.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1838/04), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 08.12.2004 r. sygn. akt I SA/Bd 565/04), zaś skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela zawarte w nich stanowisko. W pierwszym rzędzie wymaga uwzględnienia, iż powołany § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. został zawarty w akcie wykonawczym do ustawy Ordynacja podatkowa i że powinien być interpretowany z uwzględnieniem bardziej ogólnych regulacji tej ustawy, a także szerszego kontekstu normatywnego, wyznaczonego przepisami odnoszącymi się do poszczególnych zobowiązań podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującej instytucję zaliczki na podatek. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. Wysokość podatku określa się zatem dopiero po upływie roku podatkowego – i następuje to przez podatnika, w drodze samookreślenia wysokości zobowiązania w zeznaniu podatkowym. Do czasu złożenia zeznania nie jest zatem możliwe określenie wysokości należnego za rok podatku; dopiero natomiast w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do tego nie złoży zeznania podatkowego w terminie wynikającym z przepisów prawa lub wykaże podatek w wysokości innej, niż należny, wysokość tego zobowiązania określa organ podatkowy w drodze decyzji. Jednocześnie na mocy art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.f. podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej lub z najmu lub dzierżawy, obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacać na rachunek urzędu zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki są zatem wnoszone na poczet przyszłego podatku, którego ostateczna wysokość zostanie sprecyzowana w zeznaniu rocznym. Sama natura zaliczek świadczy więc jednoznacznie o tym, że mają one charakter czasowy i ich byt prawny ustaje w momencie pojawienia się zobowiązania podatkowego. Tym samym, jak wywodził WSA w powołanym wyroku z dnia 12.12.2005 r., wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tyko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje, a w tym kontekście powołany w decyzji przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, a więc do momentu ich przekształcenia w zobowiązanie podatkowe. Z art. 51 § 2 O.p. wynika zarazem, że niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową. Ponieważ obowiązek zapłaty zaliczek powstaje w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, zatem każda niezapłacona lub uszczuplona zaliczka stanowi odrębną zaległość podatkową – od której organ podatkowy ma prawo naliczać odsetki za zwłokę. Nie ulega jednak wątpliwości, że zaliczki na podatek tracą jednak swój tymczasowy charakter w momencie określenia wysokości podatku w zeznaniu rocznym – od tego bowiem momentu stają się częścią podatku należnego do zapłaty za dany rok. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe podejmują działania w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej, tj. po zakończeniu roku podatkowego, wymaga rozważenia, do jakiego momentu powinny być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Jakkolwiek faktyczne wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zaliczek następuje wraz z końcem okresu rozliczeniowego, tj. z końcem roku podatkowego, to w opinii Sądu, data ta nie będzie decydującą z punktu widzenia określenia momentu, do którego powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaliczek. Do momentu określenia w zeznaniu wysokości podatku pozostają one w bowiem budżecie jako wniesione na poczet tego podatku – do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro ma to miejsce w doniesieniu do terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, to opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania – należy powyższe odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek, lub wpłata nie pokryła całości należności. Przyjęcie przeciwne stawiałoby ich w sytuacji korzystniejszej, niż podatników wywiązujących się ze swoich obowiązków podatkowych – co pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania. Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego, powinny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia nie później niż do 30 kwietnia roku następnego. Niedopuszczalne jest naliczanie odsetek od zaliczek po tej dacie, jako że nakładałyby się w czasie z odsetkami od zaległości w podatku, co prowadziłoby w efekcie do podwójnego obciążenia z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie daty złożenia zeznania (lub – w razie braku zeznania – 30 kwietnia roku następnego) pozwala uwzględnić szczególną konstrukcję podatku dochodowego, opartego na systemie zaliczek i odroczonym terminie płatności podatku, a także odpowiada zasadzie sprawiedliwości i równości opodatkowania. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.