I SA/Wr 1279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. B. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżących solidarnie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 813 zł (słownie: osiemset trzynaście złotych). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. z dnia [...] sierpnia 2009 r . Nr [...] odmawiająca A. R. i P. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 4.876,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. i P. R. w dniu [...] maja 2009 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT – 36. Przedstawiając przyczyny złożenia korekty wyjaśnili, że jest ona skutkiem zawyżenia przez płatnika A przychodów ze stosunku pracy P. R. osiągniętych w 2008 r. o wartość zapłaconej przez spółkę składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż umowa ubezpieczenia zawarta przez spółkę z Towarzystwem Ubezpieczeń jest umową zawartą na cudzy rachunek na podstawie której ochrona ubezpieczeniowa jest udzielona wszystkim członkom zarządu spółki bez indywidualnego wskazania jakie osoby są nią objęte. Brak możliwości przypisania konkretnych kwot ubezpieczenia do poszczególnych osób oznacza, zdaniem strony, że u członków zarządu i rady nadzorczej nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa updof). Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że w momencie zapłaty przez płatnika składki ubezpieczeniowej po stronie podatnika powstaje podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości kwoty tej składki. Stąd też, zasadnie pobrana została zaliczka na podatek dochodowy od wskazanego przychodu. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji podzielając argumentację zawartą w spornej decyzji. Wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 17/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że, w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz konkretnego wskazanego w tej umowie pracownika, umowa ta skutkuje co do zasady powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z kategorii świadczeń wymienionych w art.12 ust.1 updof, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 updof. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Stąd też , jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. A zatem w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika (członka zarządu) zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 updof, do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenia organu, że w niniejszej sprawie świadczenie to daje się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a updof oraz możliwe jest ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki. W aktach sprawy na tę okoliczność ustaleń brak. Twierdzenie organu bazujące jedynie na zestawieniu ze sobą dwóch kwot, bez wyjaśnienia i wskazania w decyzji z ilu właściwie członków składał się Zarząd Spółki, kto jeszcze potencjalnie mógł zostać objęty ubezpieczeniem (zgodnie z umową ubezpieczenia m.in. małżonek członka zarządu), jak długo osoby te pełniły swoje funkcje, czy dokonywane były w okresie objętym ubezpieczeniem zmiany osobowe w Zarządzie Spółki, było nieuprawnione. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. Stwierdził, że w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść jaką uzyskał podatnik, w tym również –– kwoty składek ubezpieczeniowych pokrywanych przez spółkę członkom zarządu i rad nadzorczych. Jako że przychody te nie są co do zasady zwolnione z opodatkowania, będą one podlegały opodatkowaniu. Podkreślił, że umowa ubezpieczenia nie musi dotyczyć osoby ubezpieczającej, gdyż ubezpieczający może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, albowiem na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Wobec powyższego uznał, że korzyść w postaci opłaconych przez spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów podatnika. Następnie wyjaśnił, iż stosując się do zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Sądu, organ odwoławczy pismem z dnia 1 lipca 2010 r. wezwał Spółkę z o.o. A do udzielenia wyjaśnień w zakresie ustalenia kwoty składki przypadającej na P. R. w 2008 r. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka udzieliła szczegółowych wyjaśnień w jaki sposób została określona składka przypisana P. R. z tytułu objęcia ubezpieczenie od odpowiedzialności Członków Zarządu. Ponadto wskazano, że Zarząd Spółki był jednoosobowy, a w okresie od 3 listopada do 31 grudnia 2008 r. składał się z dwóch osób. P. R. pełnił funkcję Prezesa przez cały rok natomiast funkcję wiceprezesa pełniła M. B. przez okres dwóch miesięcy. Rada Nadzorcza nie była objęta przedmiotowym ubezpieczeniem. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że uzyskiwana przez stronę korzyść w postaci opłaconej składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy. P. R. był objęty ubezpieczeniem pomimo tego, że nie został wymieniony w polisie z imienia i nazwiska. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wysokości składki przypadającej na podatnika i zakwalifikowanie jej do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. A zatem – zdaniem organu II instancji – Spółka postąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami pobierając i odprowadzając do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek zgodnie z art. 31 updof od wartości składki opłaconej w oparciu o umowę ubezpieczeniową, na podstawie której P. R. został objęty ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, prawidłowo rozpoznając po jego stronie przychód. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku i uchylenia bądź zmiany decyzji organu podatkowego I instancji, albowiem nie wystąpiły ku temu przesłanki. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków i interpretacji organów podatkowy wskazał, że zapadły one w konkretnych, indywidualnych sprawach i dotyczą tylko stron dla których są wiążące. Na marginesie organ odwoławczy wskazał na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. II FPS 1/10 dotycząca pakietów medycznych i mechanizm ochrony przewidziany dla pracowników objętych ubezpieczeniem OC oraz ubezpieczeniem medycznym. W skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzut naruszenia: - art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 17/10 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. . - - - naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię wskutek uznani, że po stronie P. R. powstał przychód pomimo, iż nie ma możliwości przypisania podatnikowi przychodu w konkretnej wysokości, obliczonego zgodnie art. 11. ww. ustawy 26 b ust. 1 w/w ustawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie uwzględnił wykładni przepisów dokonanej przez Sad. Obrana przez Spółkę metoda obliczenia wysokości składki przypadającej na podatnika była oparta na danych dotyczących składu Zarządu Spółki uzyskanych po zakończeniu roku podatkowego, jak również pomijała fakt, iż ochroną ubezpieczeniową potencjalni objęte były również inne osoby nie wchodzące w skład zarządu m.in. małżonkowie członków zarządu, spadkobiercy lub przedstawiciel ustawowi członków zarządu. Organ podatkowy nie uwzględnił więc faktu, że określenie kto jest objęty ochroną na podstawie wykupionej polisy będzie możliwe dopiero w chwili zgłoszenia roszczeń przez osobę poszkodowaną., co i tak – zdaniem strony- nie pozwoli na identyfikację wszystkich pozostałych ubezpieczonych. Powyższa argumentacja dowodzi, że metoda obliczenia wysokości przychodu P. R. jest sprzeczna z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 24 marca 2010 r., z której wynika, że określenie przychodu powinno nastąpić na chwilę zapłaty składki ubezpieczeniowej przez Spółkę, a nie po zakończeniu roku podatkowego. W ocenie strony nie ma możliwości określenia na chwilę zapłaty składki ,kto będzie objęty ubezpieczeniem i przez jaki okres. Podniesiono ponadto, że na mocy art. 119 Kodeksu pracy odpowiedzialność została ograniczona do trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody. Jednocześnie spółka wprowadzając do ubezpieczenia " klauzulę stosunku pracy" zabezpieczyła przede wszystkim swoje interesy, co wpłynęło na podwyższenie sumy gwarancyjnej wysokość składki. Dodatkowo skarżący wyjaśnili, że A. B. w związku z ustaniem małżeństwa powróciła do nazwiska, które posiadała przed je zawarciem, na dowód czego dołączyli kserokopie wyroku orzekającego rozwód. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotniej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (vide: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 473 i powołany tam wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97). Należy przyjąć, iż ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego stosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak również A. Kabat (w) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Wyrażoną w art. 153 ustawy p.p.s.a. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. Prawomocnym wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 17/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty małżonków A. i P. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że "ubezpieczeni przez Spółkę będą wskazani w polisie jako osoby anonimowe, ze względu na szeroki krąg podmiotowy po stronie Spółki (Spółki zależnej), fakt istnienia rotacji zatrudnienia osób, przez co niemożliwe jest ustalenie kto i przez jak długi okres czasu objęty będzie ubezpieczeniem. Dla celów podatkowych, natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.[...] W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych przez Wnioskodawcę jest bez wątpienia otwarty – podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę. Indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy – określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu Spółki. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę (podkr. Sądu)[...] Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika (członka zarządu) zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 updof, do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. Za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia organu w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie świadczenie to daje się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a updof oraz możliwe jest ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki". Zdaniem Sądu w niniejszym składzie ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku z dnia 24 marca 2010 r. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wiąże zatem w tej sprawie zarówno Sąd jak i organ podatkowy. Nie zmienia tej oceny zawarte na samym końcu uzasadnienia odniesienie się do sposobu określenia przychodu P. R. zaprezentowane przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Sąd nie zawarł bowiem żadnych wskazań co do dalszego postępowania, nie wskazał na potrzebę prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń uchylając zaskarżoną decyzję wyłącznie na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., czyli w związku z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd w prawomocnym orzeczeniu uznał, że niezbędnym elementem pozwalającym na ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń dla poszczególnych ubezpieczonych jest ich określenie imienne w umowie ubezpieczenia (załączniku do umowy lub innym dokumencie) w dacie jej zawarcia i zapłaty składki. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a w przedmiotowej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Sposób ustalenia dochodu dla P. R. zawarty w zaskarżonej decyzji jest niezgodny z w/w oceną prawną. Organ podatkowy ustalił bowiem niejako post factum jaki był skład osobowy zarządu Spółki A w poszczególnych miesiącach 2008 r. Skoro jak wskazał Sąd obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania umowy ubezpieczeniowej i zapłaty składki, to w tej dacie muszą być znane konkretne osoby objęte nieodpłatnym świadczeniem ubezpieczeniowym (ochroną ubezpieczeniową). Ponieważ zaskarżona decyzja nie uwzględnia oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 17/10 czym narusza art.153 P.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji nie orzeczono w przedmiocie wykonalności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a.