I SA/Wr 128/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy wydaną po uchyleniu poprzedniej decyzji, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od zadeklarowanej za miesiące: styczeń, luty, maj i czerwiec 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach niższych od zadeklarowanych za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą Ciężarowy Transport Samochodowy W. K.. Jak ustalił organ I instancji, strona w poszczególnych miesiącach 2003 r. dokonała, z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A M. Z. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe B M. T., które nie potwierdzały nabycia towarów i usług, a przez to nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazując na przedmiot sporu, którym jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niedokonane wskazał na przepisy art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wg którego opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Z dokonanych ustaleń wynika, że działalność firmy A M. Z. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego, co przyznał M. Z. w trakcie przesłuchania, za co wystawca otrzymywał wynagrodzenie [...] za litr paliwa, w latach 2003 – 2005 nie posiadał żadnego zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie nabywał paliw, a na potrzeby własnej dokumentacji otrzymywał fikcyjne faktury zakupu od Z. G., który w tym czasie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. M. Z. nie znał odbiorców wystawianych przez siebie faktur, nie wie skąd pochodziło paliwo, które otrzymywali, przyznając, że dowody KP i KW, które wystawiał były fikcyjne i nie miały pokrycia w pieniądzach. Ustalenia te stanowiły podstawę wydania w sprawie M. Z. decyzji w zakresie podatku VAT za miesiące marzec, październik, listopad i grudzień 2003 r., w której organ podatkowy wskazał, że skoro nie było w tej firmie zakupu paliwa, nie mogło być także sprzedaży, a M. Z. ewidencjonował tzw. "puste faktury", nie dokumentujące faktycznego obrotu paliwami, które służyły zalegalizowaniu obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, a on sam był ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwem. Podkreślił organ odwoławczy, że uwzględniając wniosek strony o przesłuchanie M. Z., którego zeznania pochodziły z innego postępowania, w którym strona nie brała udziału, przesłuchał tego świadka w postępowaniu odwoławczym, a on podtrzymał swoje, wcześniej złożone zeznania, stwierdził, że nie znał strony, kontakty ze stroną zawierał przez N. A., który zaproponował mu wystawianie na rzecz firmy strony fikcyjnych faktur na zakup paliwa. Od strony nie otrzymywał żadnych pieniędzy na pokrycie wystawionych faktur, otrzymywał od N. A. "prowizję", dowody KP wystawiał na życzenie tego świadka. Do materiału dowodowego włączono prawomocny wyrok SR w L. z dnia [...] sygn. [...] w części dotyczącej N. A. i B. S., który potwierdza zeznania M. Z. o udziale N. A. w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła oraz wystawiania tzw. "pustych" faktur. B. S. został uznany winnym tego, że od co najmniej [...] do [...] wyszukiwał podmioty gospodarcze zainteresowane uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy A M. Z., których listę przekazywał N. A., uzyskując w ten sposób m. in. [...] fikcyjnych faktur rzekomej sprzedaży paliwa w okresie od [...] do [...] w ilości [...] dla firmy strony, na łączną kwotę [...]. Ustalono także, że również wystawione w okresie czerwiec – wrzesień 2003 r. na rzecz firmy strony przez firmę Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe B M. T. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów. Transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez firmę B, nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7, bowiem firma ta posiadała rejestry VAT jedynie za okres od stycznia do maja 2003 r. i tylko za te miesiące złożyła deklaracje. Przesłuchiwany M. T. przyznał, że po [...]2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia obrotu paliwami, nie dzierżawił stacji paliw, od [...] 2003 r. nie prowadził urządzeń księgowych, zakończył rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT, nie był w stanie określić, kto wystawiał firmowane przez niego faktury. Fakty te wskazują, że strona nie nabyła w 2003 r. paliw od firm A i B. Organy obu instancji nie kwestionują nabycia przez stronę paliw w celu prowadzenia działalności gospodarczej, kwestionują jednak fakt zakupu paliw od wskazanych firm, rzeczywistego dostawcy nie ustalono. Rozstrzygnięcie kwestii poprawności wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące zależy wyłącznie od ustalenia czy wystawione faktury przez M. Z. i M. T. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje sprzedaży, czego nie można stwierdzić na podstawie analizy ilości paliwa wynikającego z posiadanych przez stronę faktur oraz wielkości zużytego paliwa w toku prowadzonej działalności. Wskazał organ, że podstawę prawną wydanej decyzji stanowił przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, natomiast przepis § 48 ust. 4 pkt 5 rozporz. z dnia 22.03.2002 r. wskazany został pomocniczo, jako uzupełniający normę ustawową. Odwołał się organ do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie przedmiotu opodatkowania, podstawy obniżenia podatku należnego o naliczony, podkreślając, że w wypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która nie miała miejsca, nabywca nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie zgodził się organ ze stanowiskiem strony, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem samoistnym, wyjaśniając, że jest to prawo warunkowe i zreasumował, iż skoro po stronie wystawcy faktury nie wystąpił podatek należny VAT, nie mógł u strony wystąpić podatek VAT naliczony. Stwierdził także, iż skoro rozliczenie dotyczy 2003 r., a więc okres sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, unijne dyrektywy nie mają zastosowania. Podkreślił także, że regulacja z art. 199a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, bowiem istotę sporu nie stanowi prawidłowa kwalifikacja prawna czynności, lecz okoliczność czy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje w ogóle miały miejsce. W skardze od powyższej decyzji skarżący W. K. zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz prawa procesowego – art. art. 120, 121, 122, 127, 180, 181, 188, 190, 191, 193, 199a § 3, 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił skarżący, że decyzja organu I instancji nie zawierała wskazania jako podstawy prawnej art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, która pojawiła się w zaskarżonej decyzji, nadto niekonsekwentnie organ odwoławczy wskazuje jako podstawę prawną także przepis § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r., jednocześnie uznając zastosowanie tego przepisu pomocniczo, a takiego podziału wśród przepisów podatkowych nie ma. Zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, którego nie ma w decyzji organu I instancji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. Podniósł, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku w oparciu o przepisy rozporządzenia narusza art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem w art. 217 została wyrażona zasada wyłączności ustawowej w sferze prawa daniowego. Odwołał się skarżący do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2006 r. wydanego na tle przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245) uznającego przepis ten za niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Oparcie rozstrzygnięcia decyzji na przepisach niekonstytucyjnych jest wadliwe prawnie, w związku z czym sąd przy orzekaniu winien pominąć tę normę prawną. Podniósł skarżący, że skoro organy podatkowe nie kwestionują nabycia paliwa do wykorzystywanych w prowadzonej działalności pojazdów, to kwestionując sprzedawców winny wskazać źródło nabycia paliwa, bowiem to ich obciąża obowiązek ustalenia stanu faktycznego. Odwołując się do przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zarzucił skarżący, że organy podatkowe nie zakwestionowały ksiąg podatkowych, nie uznały ich za nierzetelne i wadliwe, mają zatem moc dowodową. Powołał się skarżący na zeznania świadków M. Z., R. S., T. Z. jako potwierdzające okoliczność zakupu paliwa. Zakwestionował skarżący oparcie się przy ocenie zakończenia działalności gospodarczej przez M. T. jedynie na jego wyjaśnieniach. Zarzucił naruszenie art. 200a Ordynacji ponieważ organ odmówił przeprowadzenia rozprawy, choć strona uzasadniała potrzebę jej przeprowadzenia; art. 199a Ordynacji przez samodzielne dokonanie oceny rzeczywistego charakteru transakcji zamiast skierować sprawę do sądu powszechnego. Nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym lecz warunkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, [podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentacje z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła na ustalenie, że nie narusza ona prawa, co czyni skargę bezzasadną. Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie w toku postępowania podatkowego prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A M. Z. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B M. T., które nie potwierdzały faktycznego nabycia przez skarżącego paliwa od tych podmiotów, a więc nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały organy orzekające w sprawie przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepis § 48 ust. ust. 4 pkt. 5a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Uznając, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca między stronami figurującymi na fakturach, przeprowadziły organy szczegółowe postępowanie dowodowe, które pozwoliło na dokonanie powyższych ustaleń. Kwestionując przebieg operacji gospodarczej dokumentowanej fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez A M. Z. i B M. T., należycie oceniły organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy uznając, że nie dokumentują one czynności w nich wykazanych i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując wykazany i odliczony przez skarżącego podatek naliczony. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt. 3 Ordynacji), a ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji), z tym, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 Ordynacji), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji). W toku postępowania mającego na celu zgromadzenie materiału dowodowego w konkretnej sprawie ma prawo organ podatkowy, jak wynika z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, do sięgania po te dowody i dokumenty, które mają związek z prowadzonym postępowaniem, mają na celu wyjaśnienie konkretnej sprawy, a zgromadzone zostały w innym postępowaniu podatkowym. Podstawą zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT były ustalenia wskazujące, że skarżący odliczył podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu towaru (paliwa) od wskazanego na tych fakturach sprzedawcy. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, faktury, jakimi podatnik dysponował, określały - jako sprzedawcę - PW A M. Z., który w 2003 r. nie dokonywał zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa oraz - PHU B M. T., który prowadził działalność na stacji paliw w W. od stycznia do maja 2003 r. Fakt, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzały zakupu paliwa od PW A i PHU B potwierdził niewątpliwie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Włączone postanowieniem do akt niniejszej sprawy materiały pokontrolne oraz decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w P. (z dnia [...] nr [...]), określająca PW A M. Z. za marzec, październik, listopad i grudzień 2003 r. zobowiązanie VAT i nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty oraz od kwietnia do września 2003 r. w wysokości [...], wskazująca, iż w/w podmiot nie dokonywał w 2003 r. zakupów oraz sprzedaży paliwa, a rzeczywisty przedmiot jego działalności obejmował wystawianie fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Z powołanej decyzji wynika, iż M. Z. wystawiał i ewidencjonował faktury, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego, będąc tzw. "pustymi fakturami", służącymi do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia dowiodły, że M. Z., w latach 2003 - 2005, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie nabywał paliw, a na potrzeby własnej dokumentacji otrzymywał fikcyjne faktury zakupu paliwa od Z. G., który w tym okresie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, będąc tym samym ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwem. Zaakcentować należy, że M. Z. nie negował poczynionych przez Dyrektora UKS w P. ustaleń, zeznając do protokołu, iż jego działalność polegała właśnie na wystawianiu - na zamówienie - fikcyjnych faktur VAT na olej napędowy, za co otrzymywał - płatne gotówką - wynagrodzenie w wysokości [...] za litr, że nie dokonywał sprzedaży paliwa, zaś paliwo "pod" wystawione przez niego faktury dostarczał N. A.. Dodał, iż nie potrafi wskazać, kto był faktycznym właścicielem paliwa. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] (sygn. akt [...]), w którym uznano winnym N. A. m. in., tego, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami i w okresie od co najmniej [...] do [...] pośredniczył w "wyszukiwaniu" podmiotów gospodarczych zainteresowanych uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy A M. Z., których listę przekazał M. Z. oraz, w którym także uznano winnym B. S. tego, że w okresie od co najmniej [...] do [...] "wyszukiwał" podmioty zainteresowane uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy PW A M. Z., których listę następnie przekazywał N. A. uzyskując w ten sposób [...] faktur sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości [...]. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, wystawcy kwestionowanych faktur nie dokonywali sprzedaży i wydania towaru w nich wykazanego, wystawiając jedynie faktury, które nie dokumentowały czynności, o których była w nich mowa. Zarówno M. Z. (A) jak i M. T. (B) nie prowadzili działalności gospodarczej, co potwierdzili w toku przesłuchania w postępowaniu podatkowym także M. T., który, w okresie za który wystawiał faktury sprzedaży paliwa dla skarżącego tj. od [...] do [...], nie prowadził działalności gospodarczej, nie zaewidencjonował wystawianych faktur w rejestrach sprzedaży, bowiem posiadał rejestry za okres do maja 2003 r., od czerwca 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej, jednakże nie potrafił wyjaśnić kto wystawiał faktury, w których figurował jako wystawca. Stacja paliw, na której M. T. prowadził do końca maja 2003 r. działalność gospodarczą, funkcjonowała w dalszym ciągu, co wynika z zeznań przesłuchanych świadków. Jeden z pracowników tej stacji, poprzednio pracownik M. T., został skazany za podrabianie podpisu M. T. na fakturach sprzedaży oleju napędowego. Przesłuchiwani kierowcy skarżącego uważali, że właścicielem stacji paliw, na której dokonywali zakupu paliwa, jest J. M. z mężem. Nie mieli oni jednak do czynienia z fakturami zakupu paliwa, ani nie płacili za to paliwo. J. M., jak wyjaśniła, pomagała na stacji paliw M. T.. Z ustaleń organu I instancji wynika, że od dnia [...] działalność na stacji paliw prowadziła firma C, należąca do B. M., od której skarżący również dokonywał zakupu paliw. Skoro zatem M. T. prowadził działalność gospodarczą od stycznia do maja 2003 r., prawidłowo ocenił organ stan faktyczny sprawy przyjmując, że od miesiąca czerwca 2003 r., gdy firma B nie prowadziła już na przedmiotowej stacji paliw działalności, wystawione faktury zakupu oleju nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Niewątpliwie te okoliczności mogły utwierdzać skarżącego, iż wystawiane faktury, firmowane nazwiskiem M. T. i jego firmą, dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze. Jednakże przekonanie czy też dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie mają wpływu na ocenę jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 308/06) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia towaru (paliwa), nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Przy czym zauważyć należy, że za okres od stycznia do maja 2003 r. uznał organ przeprowadzone przez skarżącego z firmą B transakcje za rzeczywiste. Stosując do tak ustalonego stanu faktycznego mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego wskazać należy, że podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest powołany przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z regułami w nim zawartymi podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Wykładnia powołanych przepisów nakazuje przyjąć, iż odliczenie podatku przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury, potwierdzającej to nabycie. Warunkiem umożliwiających obniżenie podatku należnego jest więc nabycie towarów (usługi), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę), tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (wyrok NSA z dnia 3.10.2003 r. sygn. akt III SA 215/02, publ. M. Pod. nr 5/2004, s. 38). Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez PW A M. Z. i PHU B M. T. nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez skarżącego wymienionego w nich towaru, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nastąpiło z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jako mający zastosowanie w sprawie, pozbawiający skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ustosunkowując się do zarzutu skargi wskazującego na niekonstytucyjność regulacji przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, który to przepis powołały organy podatkowe w wydanych decyzjach, Sąd podziela, co do zasady, poglądy skarżącego, że nakładanie podatków oraz wszelkie elementy stosunku daninowego winny mieć podstawy w akcie prawnym rangi ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Również zgodzić się należy, że zasada państwa prawa nakazuje równe traktowanie wszystkich podatników, bez możliwości ich dyskryminowania z jakiejkolwiek przyczyny (art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP), jak też, że wydający rozporządzenie organ winien działać na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, zaś upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Brak jest jednak podstaw do stwierdzenia, aby powołane wyżej regulacje ustawy zasadniczej zostały naruszone przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niedokonane, organy zastosowały przepis art. 19 ustawy VAT. Natomiast przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, stanowi uzupełnienie regulacji ustawowej. Umocowanie dla wydania powołanego przepisu rozporządzenia stanowił art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym Minister Finansów uzyskał upoważnienie dla określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Upoważnienie zawarte w w/w przepisie czyni zadość regulacji art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, nie stanowiąc w żadnym razie upoważnienia blankietowego. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 1209/05,niepubl.) stwierdzając, że "Minister Finansów określając w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie przekroczył upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Zatem przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT nie tylko miał formalną podstawę ustawową, ale też pod względem treściowym zachował wykonawczy względem ustawy charakter. Podkreślenia wymaga, iż Trybunał Konstytucyjny kilkakrotnie już badał zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzeń VAT, określających przypadki, w których odliczenie podatku nie przysługiwało. W żadnym jednak z wydanych orzeczeń Trybunał nie zakwestionował zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT z 2002 r. (podobnie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT z 1999 r.). Orzeczenie TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03 OTK-A 2004/4/33) odnosi się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (wyrok NSA z dnia 4.07.2006r.). Nie podziela Sąd także zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 210 § 4 Ordynacji. Uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy te dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przyznać należy, że organ I instancji nie wskazał w osnowie decyzji, jako podstawy rozstrzygnięcia, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, jednakże przeprowadzając rozważania na tle zastosowanych przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, organ I instancji szeroko zanalizował tenże przepis, wskazując jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obligującego organ do wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Powołany przepis nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Zdaniem Sądu, organy skarbowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, mając na uwadze przedmiot sprawy, niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane czynności kupna-sprzedaży, wynikające z wystawionych faktur, nie stanowiły faktycznych czynności sprzedaży paliwa przez M. Z. i M. T. na rzecz strony, czego skutkiem podatkowym było zakwestionowanie prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie mając wątpliwości w tej kwestii prawidłowo organy podatkowe dokonały oceny zaistnienia między skarżącym a tymi podmiotami rzeczywistych czynności gospodarczych, do czego są uprawnione m. in. na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji. Odnosząc się do zaprezentowanego w skardze stanowiska, Sąd podziela wyrażony w decyzji pogląd organu odwoławczego, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, które można realizować w oparciu o dokument - fakturę - potwierdzający faktycznie dokonaną dostawę towaru (wyświadczoną usługę). Tylko bowiem taka faktura spełnia kryterium uznania za stanowiącą podstawę do obniżenia podatku w niej naliczonego. Tzw. "pusta" faktura, tj. faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży, nie stanowi dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, jakkolwiek - w świetle art. 19 ust. 1 ustawy VAT - obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku VAT (podatku od wartości dodanej) wynika, że prawo to uzależnione jest od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997 r. (sygn. akt III SA 762/96) podkreślono, że cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, chociażby dołożył on staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, pozostając w dobrej wierze (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. I FSK 225/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r., I SA/Ka 613/01,niepubl.). Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej fikcyjną dostawę towaru nie narusza oczywiście zasady neutralności podatku VAT, skoro podatek wynikający z faktury nie został zapłacony. Wskazane w skardze naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej przez formalne nie zakwestionowanie nierzetelności zapisów w księgach podatkowych, w świetle art. 145 § 1 – pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, w związku z czym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wyżej podkreślił Sąd, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe bez wątpienia podważyło moc dowodową wystawionych faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Spór między stronami dotyczy określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r., a więc ocenie organów podatkowych, jak i Sądu podlegał stan faktyczno - prawny zaistniały przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli stan sprzed 1 maja 2004 r. Tym samym, rozstrzygając w sprawie, Sąd nie był władny do weryfikacji podjętych przez organy podatkowe ustaleń w kontekście stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak i regulacji zawartych w dyrektywach unijnych, traktujących o podatku od wartości dodanej. Brak związania organów krajowych dyrektywami unijnymi w okresie przed akcesją do Wspólnoty Europejskiej potwierdził ETS w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06. Nie stwierdzając w sprawie naruszenia prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.