I SA/Wr 1283/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. ustalającą skarżącemu G. C. kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu w kwocie 140.384 zł. Jak wynikało z uzasadnienia skarżący w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą - kantor wymiany walut i od dnia [...] kwietnia 1997 r. pozostawał w rozdzielności majątkowej ze swoją małżonką A. C.. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący poniósł wydatki w kwocie 337.409.868,80 zł, przekraczające kwotę zgromadzonego majątku i uzyskanych w tym roku przychodów - 337.222.690, 16 zł. W toku postępowania obejmującego kontrolę rozliczeń z tytułu podatków dochodowych za lata 1999 - 2003 oraz źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w tym okresie, skarżący wyjaśniał, że posiadał majątek zgromadzony jeszcze przed 2001 r. W latach od 1988 r. do 1991 r. prowadził handel walutami przed "Pewexem", uzyskując ok. 1.000.000. do 1.500.000 marek niemieckich wschodnich, które przy pomocy osób trzecich wymienił na 1.000.000. DM. W 1991 r. uruchomił kantor wymiany walut, z której to działalności osiągał zyski. Handlował też świadectwami [...], które nabywał jako osoba fizyczna i sprzedawał za pośrednictwem biura maklerskiego, na tym zarobił ponad 500.000 zł. Organ podatkowy nie dał wiary ww. wyjaśnieniom, z uwagi na zasady wymiany marek wschodnich na zachodnie. Powołał się także na inne zeznania strony, złożone w toku postępowania karno-skarbowego prowadzonego wobec strony w 1993 r., w których G. C. wyjaśniał, że nie posiada mienia większej wartości, ma natomiast długi w banku - ok.[...] mln. i prywatne [...] miliarda zł. Wskazał także organ podatkowy na ustalenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie zryczałtowanego podatku z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł za 1999 r. uznającej, że skarżący zgromadził zeznawaną ilość marek niemieckich. Jednakże z dalszych ustaleń, w tym zeznań strony, wynikało, że kwoty te zainwestował na utworzenie kantoru w 1991 r., jego ponowne uruchomienie po napadzie w 1992 r. oraz pokrycie start z prowadzonej działalności kantorowej, co oznacza, że nie mogły one stanowić źródła pokrycia wydatków w 1999 r., a tym bardziej 2001 r. Odnosząc się do przychodów z handlu świadectwami [...] organ podatkowy ocenił, że okoliczności ich sprzedaży noszą znamiona działalności gospodarczej (obrót dotyczył 11.692 szt.), co nakazywało ich opodatkowanie, a skoro strona tego nie uczyniła nie ma obecnie podstaw aby przychód ten kwalifikować jako mienie mogące stanowić źródło pokrycia ponoszonych wydatków. Tym samym kwota 187.178, 64 zł, jako nie znajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2001 r. jak i przed tą datą podlega opodatkowaniu wg stawki 75%. W toku prowadzonego postępowania przeciwko skarżącemu wniesiono akt oskarżenia (sygn. akt Ds. [...].), a ponieważ ustalenia postępowania karnego mogły mieć wpływ na wynik toczonego postępowania, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiesił postępowanie w sprawach obejmujących lata 2000 - 2003 do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej. W dniu [...] września 2007 r. do organu podatkowego wpłynął wyrok Sądu Rejonowego Wydziału II Karnego w Z. uznający G. C. popełnienia czynów, o których mowa w art. 106f k.k.s.; art. 299 § 1, § 2, § 5 k.k. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu z art. 11 § 2 k.k., w zw. z art. 12 k.k..; 106d § 1 k.k.s. Postanowieniem z dnia [...] r. podjęto zawieszone w sprawie postępowanie, kończąc je powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. Za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w zakresie braku środków pokrycia całości wydatków ponoszonych w 2001 r. i to zarówno w mieniu zgromadzonym w tym roku jak i okresach poprzedzających. Odnosząc się do zarzutu pominięcia oświadczenia strony o wysokości kwot uzyskanych z działalności prowadzonej nielegalnie (sprzedaż walut w latach 1988 - 1991, za co strona została ukarana - wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] września 1989 r. sygn. akt II K [...]) organ odwoławczy wyjaśniał, że wartości tych nie kwestionuje, stąd zbędne jest dalsze ich dowodzenie. Za nieuzasadniony uznał także zarzut bezprawności powoływania się na dowody z przesłuchania strony złożone w postępowaniu karnym (zeznania skarżącego z [...] r.), jak bowiem wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 201/08 - wydanym w związku z zaskarżeniem decyzji ustalającej stronie zryczałtowany podatek z niejawnych źródeł za 1999 r. - dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Taki walor mają kwestionowane wyjaśnienia, a fakt, że były one składane pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania niczego nie zmienia. Dokonując analizy wydatków i przychodów osiągniętych przed i w samym 1999 r. organ podatkowy ustalił, że ujawnione w tym okresie wydatki skarżącego przekraczają osiągnięte w tym roku i zgromadzone w latach poprzednich przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, co stało się podstawą ustalenia zobowiązania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wysokości 392.432 zł. W dniu 9 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony na decyzje ustalającą zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodów za ten okres. W kolejnym roku podatkowym przychody skarżącego przewyższyły poniesione wydatki, zaś nadwyżka tej kwoty w wysokości 486.244, 99 zł, zwiększyła wartość przychodów 2001 r. Jednakże nawet uwzględnienie tej sumy ujawniło brak przychodów i mienia mogących pokryć wydatki poniesione przez skarżącego w 2001 r., różnica wg wyliczeń organu odwoławczego wynosiła 199.146, 02 zł. a nie jak to ustalił organ I instancji 187.178,64 zł., kierując się zasadą niepogarszania sytuacji strony, przyjęto wyliczenia w niższej wartości. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów podnoszących bezpodstawność zwieszenia postępowania, a w konsekwencji przedawnienie prawa do wydania decyzji, gdyż wynik sprawy karnej mógł wpłynąć na rezultat prowadzonego postępowania. Na wyrok karny powołuje się także pełnomocnik skarżącego, niezależnie od tego stanowi on istotny element zaskarżonej decyzji, gdyż spod opodatkowania wyłączone są przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nadto strona nie skorzystała z prawa do zaskarżenia postanowienia zawieszającego postępowanie, co uchyla możliwość kwestionowania tej czynność na obecnym etapie postępowania. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu wyliczeń kwoty 1.500.000 DM, oraz pozostałych czynionych tak zestawień organ odwoławczy wskazał na ich nielogiczność i nieprawidłowość. Wskazywana kwota dewiz nie powinna być bowiem ponownie przeliczania na marki na koniec kolejnych lat bowiem były to środki wykorzystane w działalności kantorowej prowadzonej od 1991 r. Ponadto w toku postępowania dowiedziono, że kwota ta pokryła straty i posłużyła uruchomieniu a następnie zasileniu działalności kantorowej w latach 1991 - 1993 r., zauważył także organ odwoławczy, że podane przez stronę wyniki działalności za poszczególne lata zaniżają osiągniętą w tych okresach stratę. Jako bezzasadny uznał także organ II instancji zarzut pominięcia przy ocenie zebranego materiału dowodowego dowodów korzystnych dla strony, w szczególności wyroku sądu karnego z dnia [...] września 2007 r. i uznania za dowód dokumentacji księgowej kantoru, podczas gdy ponad wszelka wątpliwość ustalono, że była ona nierzetelna. Powołując się na sentencje orzeczenia Sądu Rejonowego w Z. sygn. akt II K [...] organ podatkowy zauważył, że nieprawidłowości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, wskazane w wyroku, wynikały głównie z fikcyjnego rozbijania transakcji, których wartość przekraczała 20.000 euro. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 r.. organ podatkowy wskazał, że przychodami o których mowa w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. nie mogą być należności, które mają jakikolwiek związek z działalnością przestępczą, koniecznym jest aby wynikały z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc stwierdzenie, że dana czynność w ogóle nie może być wskazana w treści skutecznej czynności prawnej. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako O.p.), poprzez niedoręczenie skarżącemu postanowienia z dnia [...] r. zawieszającego postępowanie w sprawie Akt ten doręczono pełnomocnikowi, który nie był umocowany do tego typu czynności, z uwagi na zakres udzielonego mu pełnomocnictwa. Naruszenie art. 201 O.p. w związku z art. 68 § 5 O.p. poprzez zawieszenie postępowania, pomimo braku wykazania wpływu orzeczenia sądu karnego na wynik prowadzonej sprawy, skutkiem czego nie uwzględniono zarzutu przedawnienia. Podniosła także naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 200 O.p. poprzez oparcie postępowania wyłącznie na dowodach korzystnych dla organu podatkowego, z pominięciem pozostałych, w szczególności treści wyroku sądu karnego skazującego stronę za uzyskiwanie dochodów pochodzących z przestępstwa, w konsekwencji niezastosowanie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Naruszone zostały również przepisy art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione w 2001 r. nie mają pokrycia w uzyskanych przychodach i zgromadzonym mieniu, w sytuacji gdy były one finansowane z przychodów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż pochodzą z przestępstwa (chodzi o środki 1.500.000 DM. oraz kwotę 3.351.294 zł). W uzasadnieniu skarżący wskazał, że postanowienie doręczono pełnomocnikowi, który legitymował się pełnomocnictwem szczególnym, nie uprawniającym do obioru tego postanowienia, przez co strona nie mogła go zaskarżyć. Formalne tylko zawieszenie postępowania nie mogło wpłynąć na bieg terminu przedawnienia, co potwierdza zgłoszone w tym zakresie zrzuty. Niezależnie od tego wyrok sądu karnego nie miał wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego, co jest warunkiem zawieszenia postępowania podatkowego. Potwierdza to treść postanowienia z dnia [...] r. stanowiąca o możliwości wpływu a nie wpływie jednego postępowania na drugie, tymczasem przepis wymaga istnienia wpływu postępowania a nie potencjalnej tylko możliwości. Jeśli doszukiwać się takiej zależności, to tylko z uwagi na przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.o.p.d.o.f., co nie wynikało z postanowienia organu podatkowego i byłoby uzasadnione gdyby skazanie strony wykluczyło jej opodatkowanie. Organ podatkowy skutki prawne wywodzi jedynie z części orzeczenia pomijając pozostałą jego treść, a w szczególności uznanie skarżącego winnym popełnienia czynu wynikającego z art. 299 § 1, § 2, § 5 k.k. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu, z art. 11 § 2 k.k., w zw. z art. 12 k.k.. Przywołując treść przepisu art. 299 § 1 i 2 k.k. oraz art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. strona wskazała, że została uznana za winną popełnienia ww. czynu, tym samym organ podatkowy winien wykazać w treści decyzji dlaczego nie uznaje tego orzeczenia za wiążące, skoro uprzednio z jego przyczyny zawiesił postępowanie podatkowe. Organy podatkowe są uprawnione do powołania się na zawieszenie postępowania jeśli wykażą jego wpływ na wynik sprawy, w tym postępowaniu tego zabrakło, co w efekcie skutkuje przedawnieniem prawa do wymiaru zobowiązania za 2001 r. Jeśli pomiędzy postępowaniami istniał związek to organ winien zastosować przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji postępowanie umorzyć. Bezzasadne jest także powoływanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2008 r., bowiem zapadł on na gruncie innego stanu faktycznego, w obecnie prowadzonym postępowaniu czas w jakim strona podejmowała działania przestępcze i wydatkował środki jest tożsamy, a sprowadza się do skazania strony za "pranie brudnych pieniędzy". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W dniu rozprawy strona złożyła pismo procesowe zarzucające brak w aktach sprawy postanowienia z dnia [...] r. zawieszającego postępowania oraz dowodu jego doręczenia. Wskazała też, że nr sprawy podany w treści pełnomocnictwa różni się od tego pod którym prowadzone było postępowanie, co potwierdza bezskuteczność pełnomocnictwa w tej sprawie. Powołując się na przepis art. 11 k.p.c skarżący wywodził, że sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku karnego, co wyklucza możliwość opodatkowania dochodów, które skarżący uzyskał z przestępstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jaki i procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało oddalenie skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Opisany wyżej tryb jest szczególny, przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Zgodnie powoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżący w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2001 przez skarżącego nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku i w latach poprzednich, jak również czy ujawnione przez organy podatkowe w tej sprawie dochody winny podlegać opodatkowaniu w kontekście regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wykluczającej opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zanim jednak ocenie poddane zostaną kwestie merytoryczne, koniecznym jest rozpoznanie zarzutów o charakterze procesowym, bowiem błędy popełnione w tym zakresie wykluczają możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. W tej kwestii skarżący zarzucał naruszenie przepisu art. 145 O.p. ora art. 201 tejże ustawy, co w konsekwencji prowadzić miało do naruszenia art. 68 § 5 O.p. Wbrew poglądom skargi organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów, w szczególności nie sposób uznać, że doszło do nieprawidłowości w zakresie doręczenia postanowienia z dnia [...] r., zawieszającego prowadzone postępowanie podatkowe. W tym zakresie skarżący nie przedstawia z resztą jednolitego i spójnego stanowiska, zmieniając swoje zarzuty na poszczególnych etapach postępowania, raz kwestionując poprawność pełnomocnictwa, później znów brak doręczenia ww. postanowienia i wreszcie jego niezaskarżalność. Jednakże żaden z podnoszonych zarzutów nie ma umocowania ani w prawie ani w zebranym materiale dowodowym. Oczywistym jest, i zdaje się, że ten zarzut skarżący w toku kolejnych pism zarzucił, że postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania podlega zażaleniu, o czym jak wynika z treści znajdującego się aktach sprawy (podkreślenie Sądu) postanowienia z dnia [...] r. (Tom [...], K-[...]) skarżący został pouczony. Postanowienie to zostało także skutecznie doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego, co potwierdzają przedłożone przez Dyrektora Izby Skarbowej dowody doręczenia ww. pisma uprawnionemu adresatowi. Istotne jest, że na wcześniejszym etapie postępowania sam fakt doręczenia pisma pełnomocnikowi nie był przez skarżącego kwestionowany, zarzut ten pojawił się dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie. Odnosząc się zaś do zakresu umocowania, to lektura pełnomocnictwa nie pozostawia wątpliwości, upoważniało ono do zastępowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu, było to zatem pełnomocnictwo ogólne uprawniające do podejmowania wszelkich czynności procesowych w ramach prowadzonego postępowania, z jego treści nie wynikało zastrzeżenie, że upoważnia do podejmowania niektórych tylko czynności. Tak też zachowywał się pełnomocnik w toku prowadzonego postępowania, a jego działaniu odpowiadała reakcja organu podatkowego uznająca go za upoważnionego do działania w imieniu strony we wszystkich czynnościach danej sprawy, dziwi zatem podnoszony obecnie zarzut zmierzający do ograniczenia zakresu ww. pełnomocnictwa, przy czym nie poparty żadnymi dowodami. Oceny tej nie może zmienić podnoszony w piśmie procesowym argument wskazujący, że nr postępowania powołany w treści pełnomocnictwa odbiega od tego pod którym prowadzone jest postępowanie. Jak bowiem wynika z treści obszernego materiału dowodowego, wobec strony prowadzono w tym okresie postępowanie jedynie w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za lata 1999 - 2003, sporne pełnomocnictwo zostało złożone do akt tej właśnie sprawy, zaś zaistniała pomyłka dotyczy jednej tylko litery w oznaczonej numeracji (nie zawiera jej w swej treści) i co najistotniejsze fakt braku umocowania czy nieprawidłowości w tym zakresie nie były w toku całego postępowania prowadzonego przecież od 2004 r. kwestionowane. W tych okolicznościach podnoszone przez skarżącego zarzuty należało ocenić jako bezzasadne. Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia art. 201 O.p. poprzez bezpodstawne zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadniczym powodem takiej oceny jest fakt, że ta czynność procesowa jest przez ustawodawcę ubrana w formę postanowienia, które podlega zażaleniu, a w konsekwencji także kontroli sądowej. Zaniechanie przez stronę skorzystania z przysługujących jej uprawnień w zakresie zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia powoduje, że najpóźniejszym etapie postępowania traci już możliwość kwestionowania tej czynności. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, wypada tu wskazać na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt II GSK 402/08 - stanowiącą, że art. 135 p.p.s.a. nie daje stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie akcesoryjne i nie wniosła skargi na postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia, jeszcze jednej dodatkowej szansy skontrolowania niekorzystnego dla niej postanowienia przy okazji rozpoznania w trybie zwykłym sprawy głównej. Nie jest zatem dopuszczalne przy okazji rozpoznawania sprawy głównej objęcie kontrolą postanowienia akcesoryjnego, którego strona skutecznie nie zakwestionowała we właściwym czasie i we właściwej formie. W konsekwencji oddalenia zarzutu naruszenia przepisu art. 201 O.p. traci rację bytu zarzut naruszenia art. 68 § 5 O.p., który wsparto tylko na związku z art. 210 O.p. Wbrew zarzutom skargi nie organy podatkowe nie pominęły przy ocenie materiału dowodowego treści wyroku Sądu Rejonowego Wydział II Karny w Z. z dnia [...] lipca 2007 r., odmiennie jednak niż skarżący oceniły, że opisane w nim czynności za których popełnienie został skazany G. C. nie mieszczą się w pojęciu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, z czym Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni się zgadza. Dokonując bowiem wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.do.f. wskazać należy, że wyłącza on spod opodatkowania przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" ustawodawca miał na myśli zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06; SIP Lex Nr 465036). Fakt podjęcia czynności, które co do zasady mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale które ze względu na przedmiot podlegają szczegółowej reglamentacji lub obowiązkom ewidencyjnym nie oznacza, w świetle prawa cywilnego, że w przypadku naruszenia ww. obowiązków reglamentacyjnych ewentualne przychody wynikające z ww. czynności nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie. Od czynności sprzecznych z ustawą należy bowiem odróżnić czynności prawne dozwolone, lecz wykonywane bez prawem wymaganego zezwolenia. W takiej sytuacji przychody uzyskane z działalności wykonywanej bez wymaganego zezwolenia powinny podlegać stosownemu opodatkowaniu. Takie stanowisko wyrażone zostało w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1973 r. sygn. akt VI KZP 13/73 (OSNKW 1973, nr 9, poz. 104) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04; SIP Lex 505803). Z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika następująca generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Przepis ten stanowi zatem wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym także takich, które są potępiane przez społeczeństwo. Ratio legis omawianego zapisu jest wykluczenie sprzeczności pomiędzy tymi ustawami a przepisami prawa cywilnego i karnego, co jest przejawem respektowania zasady jednolitości prawa. Z punktu widzenia tej zasady istotne jest, aby przepisy ustaw podatkowych w żaden sposób nie kolidowały z uniwersalnymi wartościami, które zostały usankcjonowane w przepisach prawa karnego i prawa cywilnego (por. B. Pietrasz: Nieważność czynności prawnej a przychody, Glosa 2002/5/16). W świetle przywołanych uwag, na mocy przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie mogą więc być opodatkowane przychody, jeśli źródłem ich jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Taka treść powołanego przepisu oznacza, że jedyną przesłanką omawianego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego.(podkreśl. Sądu). Jak wynika z treści akt, powoływanym wcześniej orzeczeniem skarżący został winnym tego, że w okresie od stycznia 2000 do 18 maja 2004 r. : 1) wspólnie i w porozumieniu z innymi wywiózł za granicę Polski a następnie wwiózł wartości dewizowe (m.in. USD, korony czeskie, euro) w wartości nie mniejszej niż 3.351.294, 28 zł bez uprzedniego zgłoszenia, co stanowi wykroczenie (106f k.k.s.); 2) prowadząc działalność kantorową wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami podjął czynności mające na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia pochodzenia pieniędzy w kwocie nie mniejszej niż 3.351.294, 28 zł pochodzących z wywożonych z Polski do Czech i wwożonych z Czech na teren Polski walorów dewizowych, wbrew przepisom prawa dewizowego, w ten sposób, że za pośrednictwem innych osób dokonywał nielegalnego wywozu walorów dewizowych z Polski do Czech celem ich sprzedaży w Czechach, a następnie na terenie czech po dokonaniu wymiany przyjmował środki płatnicze w postaci dewiz od obywatela Czech i po nielegalnym ich wwozie na teren Polski, działając w porozumieniu z osobami zatrudnionymi na stanowisku kasjerów ewidencjonował przywiezione z Czech wartości dewizowe w działalności kantorowej, wprowadzał je do obrotu, po uprzednim fikcyjnym rozbiciu przez kasjerki transakcji na mniejsze kwoty oraz wartości dewizowych ponad dozwoloną kwotę w okolicznościach wzbudzających podejrzenie, że zostały one wprowadzone na obszar Polski wbrew przepisom prawa dewizowego oraz jako podmiot prowadzący działalność kantorową obowiązany do rejestracji transakcji i osób ich dokonujących nie dopełniał tego obowiązku, w przypadku gdy ich wartość przekraczała 15.000 euro, nie ustalał wewnętrznych procedur zapobiegających wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł dotyczących w szczególności obowiązku identyfikacji klienta i przechowywania informacji na ten temat, co stanowi naruszenie art. 299 § 1, § 2, § 5 k.k. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu z art. 11 § 2 k.k., w zw. z art. 12 k.k.. 3) w warunkach przestępstwa ciągłego, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w porozumieniu z innymi osobami zatrudnionymi na stanowisku kasjerów, jako osoba uprawniona do wystawiania dokumentu poświadczył nieprawdę w dokumentacji księgowej prowadzonej działalności, w ten sposób, że transakcje dewizowe powyżej 20.000 euro rozbijał fikcyjnie na większą ilość opiewających na niższe kwoty w ten sposób je ewidencjonując, co nie odzwierciedlało rzeczywistości. 4) Wbrew warunkom wynikającym z art. 14 i art. 15 prawa dewizowego nie prowadził w sposób trwały i ciągły ewidencji wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości i waluty polskiej, nie prowadził w godzinach działalności kantoru ciągłego kupna i sprzedaży walut, nie wydawał dowodów kupna i sprzedaży imiennych lub na okaziciela przy każdej transakcji kupna lub sprzedaży wartości dewizowych będących przedmiotem obrotu, dokonywał zakupu i sprzedaży walut o wartości przekraczającej 20.000 euro, co naruszało 106d § 1 k.k.s. Analiza zarzucanych stronie czynów dowodzi, że nie mieszczą się one w zakresie opisanego wyżej pojęcia "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", obrót walutą mieści się bowiem w zakresie czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sankcją karną objęte zostało naruszenie przez skarżącego obowiązujących w tym względzie przepisów dotyczących ewidencjonowania, dokumentowania i zgłaszania odpowiednim organom wwozu, wywozu i handlu znaczną ilością wartości dewizowych, co prawo karne, karne - skarbowe, prawo dewizowe, ustawa o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu kwalifikują jako przestępstwo. Natomiast żadna z czynności opisanych w treści powoływanego wyroku, której dokonał skarżący i za co został uznany winnym nie jest przez prawo ze swej istoty wykluczona i może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W zakresie przekraczającym prawem przewidziane kwoty dewiz należy dopełnić szczególnych obowiązków ujawniających pochodzenie kwot pieniężnych (od kogo je kupiono i komu sprzedano), szczegółów transakcji i zachowania ich dokumentacji. Naruszenie tych zasad obłożone jest sankcją karną, choć same środki nie są uważane za kwoty pochodzące z przestępstwa. Naruszenie opisanych wyżej zasad stanowi przedpole dla kwalifikowania podjętych przez daną osobę działań jako przestępstwa z art. 299 k.k. określanego w literaturze mianem przestępstwa "prania brudnych pieniędzy", co nie jest jeszcze, w świetle poczynionych wyżej uwag, równoznaczne z koniecznością zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Lektura orzeczenia znajdujących się w aktach sprawy aktu oskarżenia jak i wyroku sądu karnego dowodzi, że przestępcze działanie skarżącego polegało m.in. na naruszeniu obowiązków wynikających z treści art. 35 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (Dz.U. Nr 116, poz. 1216 ze zm.), stanowiącego w ust. 1, że kto będąc pracownikiem albo działając w imieniu lub interesie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej instytucją obowiązaną, wbrew przepisom ustawy, nie dopełnia obowiązku: 1) rejestracji transakcji lub przechowywania rejestrów transakcji wraz z dokumentami dotyczącymi transakcji, 2) identyfikacji klienta zgodnie z procedurami, o których mowa w art. 28, lub przechowywania informacji objętych identyfikacją, 3) zawiadomienia organu informacji finansowej o transakcji, 4) wstrzymania transakcji określonej w art. 18, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. art. 35 ust. 2 stanowi zaś, że tej samej karze podlega ten, kto będąc pracownikiem albo działając w imieniu lub interesie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej instytucją obowiązaną, wbrew przepisom ustawy ujawnia informacje zgromadzone zgodnie z upoważnieniem ustawy osobom nieuprawnionym lub osobom, których transakcja dotyczy, albo wykorzystuje w inny sposób niezgodny z przepisami ustawy. Jak zatem wynika z jego treści penalizuje on niezachowanie pewnych obowiązków o charakterze ewidencyjnym. Na marginesie już tylko zauważyć należy, że przewożone przez skarżącego środki dewizowe nie były kwalifikowane jako pochodzące z przestępstwa przez sąd karny, o czym świadczy fakt nie orzekania przez ten sąd ich przepadku, do czego obliguje art. 299 § 7 k.k.- gdy zostanie stwierdzone przestępcze pochodzenie środków finansowych. Tym samym opisane w wyroku kwoty podlegają opodatkowaniu i to nie w ramach nieujawnionych źródeł ale jako środki pochodzące z działalności kantorowej. Jak bowiem dowodzi materiał dowodowy wszystkie kwoty (przewożone i wywożone) były rozbijane na mniejsze wartości, a następnie ewidencjonowane w działalności kantorowej i wprowadzane do obrotu. W tych okolicznościach jako nieuzasadniony jawi się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tak w odniesieniu do kwot wynikających z powoływanego już wyżej wyroku Sądu Rejonowego Wydział II Karny w Z. z dnia [...] lipca 2007 r. jak i kwoty 1.500.000. DM, którą jak twierdzi strona pozyskał z nielegalnego handlu walutą w latach 1988 - 1991. Przy czym w odniesieniu do drugiej ze wskazanych kwot wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 201/08. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą tam ocenę dotyczącą możliwości zgromadzenia przez skarżącego przed 1999 r. mienia, z którego można byłoby pokryć ponoszone przed tą datą wydatki, dodatkowo wskazując, że również w odniesieniu do czynów skarżącego polegających na handlu waluta w latach 90 zastosowanie znajdą poczynione wyżej wywody, tego typu działania nie mieszczą się bowiem w pojęciu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pogląd w tym względzie nie jest odosobniony, poza powołanym orzecznictwem i literaturą warto wskazać na fragment wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2008 sygn. akt I SA/Sz 647/07 (SIP Lex 477628) - "Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 ustawy z dnia 26.10.1971 r. Ustawa karna skarbowa (Dz. U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103) - do 30.12.1990 r. kupowanie lub sprzedaż walut obcych bez wymaganego zezwolenia podlegało karze (pozbawienia wolności do lat 5 i grzywny do 2.500.000 st. zł). Nie oznacza to jednak, iż czynności takie należą do kategorii czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz, że dochody z takich czynności są wolne od opodatkowania. Pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności, natomiast omawiany handel dolarami mógł być przedmiotem ważnej czynności prawnej - pod warunkiem uzyskania zezwolenia dewizowego." Jako nieuzasadniony ocenić trzeba wreszcie ostatni z podnoszonych w skardze zarzutów, że wskazane w wyroku Sądu Rejonowego Wydział II Karny w Z. z dnia [...] lipca 2007 r. kwoty nie były ewidencjonowane w ramach działalności gospodarczej. Tezę tę skarżący opiera na treści ww. orzeczenia stwierdzającego, że skarżący wbrew warunkom wynikającym z art. 14 i art. 15 prawa dewizowego nie prowadził w sposób trwały i ciągły ewidencji wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości i waluty polskiej, (podkreśl. Sądu) nie prowadził w godzinach działalności kantoru ciągłego kupna i sprzedaży walut, nie wydawał dowodów kupna i sprzedaży imiennych lub na okaziciela przy każdej transakcji kupna lub sprzedaży wartości dewizowych będących przedmiotem obrotu, dokonywał zakupu i sprzedaży walut o wartości przekraczającej 20.000 euro, co naruszało 106d § 1 k.k.s. Po pierwsze Sąd Karny nie oceniał w ramach prowadzonego postępowania urządzeń ewidencyjnych w sposób mogący wykazać ich nierzetelność, do tego uprawnione są bowiem organy podatkowe. Co więcej wniosku takiego nie sposób także wyprowadzić z treści sformułowanego przez ten Sąd zarzutu, gdyż wskazuje on na znamiona przestępstwa wynikającego z prawa dewizowego, a polegającego na naruszeniu obowiązków ewidencjonowania w sposób trwały i ciągły, o czym stanowią przepisy art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1148 ze zm.), co nie jest tożsame z nieewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych. Po drugie zebrany w sprawie materiał dowody wskazuje, że organy podatkowe dokonały oceny rzetelności sprawdzonych przez skarżącego w ramach działalności kantorowej urządzeń księgowych, nie stwierdzając jakichkolwiek uchybień. Postępowanie w tym względzie zostało zakończone wynikiem kontroli, z uwagi na brak naruszeń prawa skutkujących koniecznością wydania decyzji wymiarowej. Co istotne w toku prowadzonego postępowania, obejmującego swym zakresem także obszar prowadzonej przez skarżącego działalności konsekwentnie twierdził on, że ewidencjonował wszystkie operacje gospodarcze prowadząc w sposób rzetelny i prawidłowy urządzenia ewidencyjne. W tych okolicznościach podnoszony przez skarżącego zarzut należało ocenić jako bezzasadny. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł ciężar dowodu wykazania mienia, z którego możliwe było pokrycie poniesionych wydatków obarcza stronę, co przedstawiono na wstępie uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie skarżący, jak dowiodło prowadzone postępowanie źródeł i środków takich nie ujawnił, co skutkowało koniecznością zastosowania 75 % stawki wynikającej z art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nadwyżki wydatków nad przychodami i ujawnionym mieniem. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadniona należało oddalić, co znajduje umocowanie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).