I SA/Wr 1297/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. w W., następcy prawnego Towarzystwa Inwestycyjnego "B spółki z o.o. we W. przy udziale na prawach strony P. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], II. orzeka, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A S.A. w W. kwotę 5.807,60zł (pięć tysięcy osiemset siedem złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Inwestycyjnego "B" spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika M. K. z dnia [...], od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. nr [...]z dnia [...]określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]uchyliła w części rozstrzygnięcie organu I instancji i określiła : 1. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...], 2. zaległość podatkową na kwotę [...], 3. odsetki za zwłokę w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym za 2000 r. Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokalu Spółce z o.o. Fundusz Nieruchomości "B" oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą składały się: - wydatki w kwocie [...]z tytułu administrowania budynkiem biurowym przy ul. W. S. [...] we W. na podstawie umowy zawartej dnia [...]pomiędzy Spółką a Funduszem Nieruchomości "B". Wydatków tych Inspektor nie uznał za koszty uzyskania przychodów, ponieważ zebrany w sprawie materiał kontrolny pozwolił na stwierdzenie, że usługi administrowania w rzeczywistości nie były świadczone, a zawarcie umowy z firmą Fundusz Nieruchomości "B" było możliwe tylko dlatego, że obie firmy są ściśle powiązane ze sobą. Spółka posiada bowiem 100 % udziałów w firmie Fundusz Nieruchomości "B, a członkami zarządów obu firm są te same osoby, * wydatki w kwocie [...]za prace przy automatycznym systemie nawadniania oraz za roboty elektryczne wykonane w pensjonacie "C", nie będącym własnością Spółki, * wydatki w kwocie [...]poniesionych tytułem nieodpłatnego przekazana do MPEC zmodernizowanego węzła cieplnego, wydatki w kwocie [...]za członkostwo w belgijskiej organizacji D, - wydatki w kwocie [...]związane z organizacją bankietu na X Forum Ekonomicznym w K. G. przekraczające limitowane koszty reprezentacji i reklamy. W odwołaniu z dnia [...]Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 1. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej czyli zasady prawdy obiektywnej, 2. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, 5. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. 6. błędną subsumcję art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku, 7. błędną subsumcję art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki zakwestionował ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia przychodów o kwotę [...] wskazując, iż bezpodstawne jest twierdzenie organu kontroli jakoby Spółka nieodpłatnie użyczyła powierzchni biurowej spółce zależnej Fundusz Nieruchomości "B" (B). W trakcie kontroli Spółka wyjaśniała bowiem, iż rzeczywista siedziba znajdowała się przy ul. W. S. [...]., mimo iż w dniu [...]Sąd Rejonowy wpisał jako siedzibę B ul. W.S. [...]. Podstawowym powodem zaś zmiany siedziby były problemy związane z doręczeniem korespondencji dla A ze względu na brak stale funkcjonującego sekretariatu. W tym dniu przeniesiono również ostatecznie dokumenty B do siedziby Spółki. Fakt znajdowania się od dnia [...]dokumentów B przy ul. W. S. [...] nie świadczyło w żadnym razie o bezpłatnym użyczeniu powierzchni biurowej. Do końca 2000 roku B nie korzystał z wyodrębnionych pomieszczeń budynku przy ul. W. S. [...]. Prawne wyodrębnienie lokalu nastąpiło w dniu [...]tj. w dniu zawarcia umowy, zgodnie z którą Spółka oddała B w najem pomieszczenia biurowe o powierzchni 15,7 m2 znajdujące się w budynku przy ul. W. S. [...]. W odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]związanych z administrowaniem budynku biurowego przy ul. W. S. [...]., pełnomocnik organ kontroli niesłusznie zdaniem spółki uznał, że usługa administrowania wynikająca z zawartej w dniu [...]przez Spółkę z Funduszem Nieruchomości "B" (B) umowy nie była w rzeczywistości wykonywana. Pełnomocnik podał m. in., iż podstawowym przedmiotem działalności B była gospodarka nieruchomościami, w tym zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi oraz pośrednictwo w- najmie i sprzedaży nieruchomości. Powierzenie zaś administrowania potwierdzone zostało protokołem przekazania budynku podpisanym w dniu zawarcia umowy tj. [...]. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie tych usług odpowiadała cenom rynkowym. Jednym z przejawów administrowania ogólnego administrowania było reprezentowanie praw Spółki wynikających z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawcę remontu budynku. Nieuzasadnione było też twierdzenie organu I instancji, iż zawarta przez Spółkę w listopadzie 1999 roku umowa z firmą "E" o prowadzenie usług ochrony obiektu świadczyła o nie wykonywaniu usług administrowania. Wystarczyło bowiem m.in. porównać daty obu umów, aby wywnioskować, że umowa o ochronę obiektu nie jest w żaden sposób powiązana z usługą administrowania. W odwołaniu nie zgodzono się również z m.in. z twierdzeniem organu kontroli, iż dowodem na to, że B nie wykonywało usług administrowania nieruchomością był fakt zawarcia przez Spółkę umowy z "F Sp. z o.o., która dotyczyła sprzątania obiektu. W świetle dostępnego materiału dowodowego oraz na podstawie umowy z dnia [...]B nie posiadała uprawnień do reprezentowania Spółki przy zawieraniu umów. Tym bardziej B nie posiadała prawa do zawierania umów dotyczących nieruchomości w swoim imieniu. O braku realizowania usług administrowania nie mogło również, zdaniem strony odwołującej się, świadczyć zawarcie umowy z firmą "G" SA. Odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]za prace wykonane w pensjonacie C" będącym własnością innej firmy, Strona skarżąca twierdziła, iż była to sprzedaż wyposażenia, którą Spółka błędnie udokumentowała. Odnosząc się z kolei do zarzutów podniesionych przez organ kontroli odmawiających uznania za koszty uzyskania przychodów w kwocie [...], pełnomocnik podniósł, iż w umowie na modernizację węzła ciepłowniczego strony stwierdziły, iż przejęcie przez MPEC węzła cieplnego nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl protokołu zdawczo -odbiorczego z dnia [...] MPEC stało są właścicielem węzła ciepłowniczego. Zgodnie z przedstawionymi dokumentami realizując swoje zobowiązania Spółka poniosła stratę w wysokości [...]. Powołując się na powyższe oraz na treść przepisu art. 49 k.c, w odwołaniu podniesiono, iż wynika z tego jednoznacznie, że wskazany przez organ kontroli przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten mówi bowiem o darowiznach i innych ofiarach. Nie jest natomiast możliwe darowanie innemu podmiotowi rzeczy stanowiącej składnik mienia tego podmiotu. Wskazano ponadto, iż darowizna jest świadczeniem o charakterze nieodpłatnym, natomiast MPEC częściowo pokrył wydatki Spółki na wykonana inwestycję. W konsekwencji należało stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]związanych z organizacją bankietu na X Forum Ekonomicznym w K. G. Zdaniem pełnomocnika były to koszty reklamy publicznej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania uchyliła zaskarżoną decyzję w części i na nowo określiła Podatnikowi należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, podtrzymując ustalenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...], w tym w kwocie [...] z tytułu administrowania budynkiem biurowym przy ul. W. S. [...]. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż powyższa umowa o administrowanie w rzeczywistości nie była wykonywana. Zdaniem Izby Skarbowej nie było logicznego uzasadnienia poniesienia wydatku w kwocie [...]jedynie za wskazanie Spółce trzech firm - firmy E "F" i "G" do zawarcia z nimi umów o świadczenie usług. Należało w przedmiotowej sprawie stwierdzić, iż zawarcie umowy o administrowanie budynkiem możliwe było tylko dlatego, że Spółki były powiązane ze sobą personalnie i kapitałowo. Spółka posiadała bowiem 100 % udziałów w B, członkami zarządów obu firm były te same osoby. Nie było więc podstaw do uznania wydatków w kwocie [...]za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym, jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Nadto upoważnia do wniosku, że wystawienie przez B faktur obciążających Spółkę w/w kwotą za wykonanie usługi administrowania budynkiem w istocie miało na celu obejście przepisów ustawy poprzez zaniżanie podstawy opodatkowania tj. podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że firma B nie posiadała uprawnień do reprezentowania Spółki przy zawieraniu umów, Izba Skarbowa podała, iż jest on nieuzasadniony. Zgodnie bowiem z art. 103 § 1 k.c, jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Jeżeli zatem Spółka nie udzieliła B odpowiednich pełnomocnictw to zawarta przez B umowa była ważna po potwierdzeniu jej przez Spółkę. Bezzasadne były także, w ocenie Izby Skarbowa, zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W odniesieniu do kwoty [...] stanowiących wydatek na prace wykonane w pensjonacie "C" stanowiącym własność innej firmy, Izba Skarbowa również podtrzymała stanowisko organu I instancji. Zakwestionowane wydatki udokumentowane fakturą nr [...]z [...] i nr [...]z [...] nie miały wpływu na powstanie u Spółki przychodu. Nie dotyczyły one, zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, wydatków na wyposażenie. Zgodnie z umową zawartą w dniu [...] Spółka dokonała sprzedaży wyposażenia według wykazu stanowiącego załącznik nr 1 do umowy. Wśród wymienionego w wykazie wyposażenia, urządzenia objęte spornymi wydatkami nie występowały. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, iż powołana w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa podstawa prawna tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy nie miała wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy. Izba Skarbowa podtrzymała także decyzję organu I instancji w części dotyczącej wydatków w kwocie [...]z tytułu nieodpłatnego przekazania do MPEC zmodernizowanego węzła ciepłowniczego. Z treści zawartej między Spółką i MPEC umowy wynikało, iż w rozpatrywanej sprawie nie mogło być mowy o sprzedaży środka trwałego. W umowie Strony bardzo wyraźnie określiły, że przyjęcie zmodernizowanego węzła cieplnego przez MPEC nie stanowi czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z jej postanowień wynikało natomiast, że Spółka przekazała MPEC zmodernizowany węzeł nieodpłatnie, a MPEC dokonało zwrotu części kosztów poniesionych przez Spółkę na modernizację tego węzła. W sprawie zatem miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju. Jednocześnie bezzasadne były zarzuty odwołania, iż nie jest możliwe darowanie innemu podmiotowi rzeczy stanowiącej składnik tego podmiotu, i że darowizna jest świadczeniem o charakterze nieodpłatnym, natomiast MPEC częściowo pokrył wydatki Spółki na wykonywaną inwestycję. Jak bowiem Izba Skarbowa wykazała, przekazanie zmodernizowanego węzła ciepłowniczego nastąpiło na podstawie uzgodnionej i podpisanej dwustronnej umowy. Zgodnie z ta umową Spółka przyjęła na siebie obowiązek poniesienia nakładów celem zmodernizowania węzła cieplnego, a MPEC zgodził się ten węzeł przyjąć i zrefundować Spółce część poniesionych wydatków. Częściowe pokrycie przez MPEC wydatków Spółki nie może być utożsamiane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży. W konsekwencji nie zrefundowana część wydatków nie może być traktowana jako strata na sprzedaży. W ostatnim punkcie swojego uzasadnienia organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki odnośnie poczynionych przez nią wydatków związanych z organizacją bankietu na X Forum Ekonomicznym w K. G. Zdaniem Izby Skarbowej umieszczenie znaku logo na salach obrad oznaczało, że reklama skierowana była do świadomie ograniczonego kręgu osób - uczestników obrad. W związku z tym, wbrew twierdzeniom Strony, nie była to reklama publiczna, dostępna dla nieokreślonej liczby osób. W świetle zatem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki związane z organizacją tego bankietu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Bezzasadne były także, zdaniem Izby Skarbowej, zarzuty odwołania, zgodnie z którymi zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej nie przeprowadził fundamentalnego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu polegającego na sprawdzeniu, czy w dniach Forum budynek pijalni wód w K. G. był ogólnie dostępny. Zdaniem Strony bowiem tablice reklamowe umieszczone były również w innych miejscach, a przede wszystkim w ogólnie dostępnej pijalni wód. Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie przedłożyła na to żadnych dowodów, a zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ale nie oznacza to, iż Strona jest zwolniona od współdziałania przy tworzeniu i gromadzeniu takiego materiału, tym bardziej, że nieudowodnienie danej okoliczności może wywołać negatywne skutki dla Strony. W dniu [...]pełnomocnik podatnika złożył na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...], w tym: a) wydatków związanych z administrowaniem nieruchomości na sumę [...], b) wydatków na nakłady na obiekt budowlany w kwocie [...], c) wydatków na modernizację węzła cieplnego w kwocie [...], d) wydatków na reklamę i na reprezentację w kwocie [...]. oraz utrzymanie jej w pozostałej części. W skardze tej zarzucono zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, czyli zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej, 3. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 5. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 6. błędną subsumcję art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 7. błędną subsumcję art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego usług administrowania pełnomocnik podtrzymał dotychczasową swoją argumentację, zawartą w odwołaniu, nie zgadzając się jednocześnie zupełnie z interpretacją art. 103 § 1 k.c, przedstawioną przez Izbę Skarbową. Przepis ten polega bowiem, jego zdaniem, na konwalidacji tych działań podejmowanych przez pełnomocnika, do których nie został on upoważniony przez mocodawcę. Nie można było natomiast w treści tego przepisu upatrywać jakiegoś "ustawowego" ogólnego pełnomocnictwa. W ocenie skarżącego organy podatkowe swoje twierdzenia w tym zakresie opierały na niezgodnym z prawdą stanie faktycznym, wynikającym z założenia nieznajdującego oparcia w umowie. Jego zdaniem organy podatkowe nie uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu faktycznej treści umowy z dnia [...]. W skardze podniesiono również, iż całkowicie zignorowane zostały materiały dowodowe przedstawione przez Spółkę. Skarżący przedstawił bowiem na żądanie organów następujące dokumenty: kopię protokołu przekazania budynku w administrowanie z dnia [...], kopię sprawozdania firmy B z administrowania budynkiem z dnia [...]. Spółka przedstawiła również zakres obowiązków pracownika B, bezpośrednio wykonującego czynności administrowania, a także wyjaśniła, iż pracownicy upoważnieni do podpisywania dokumentów potwierdzających dokonywane przez B czynności administrowania -Pani I. O., Pan M. B. oraz Pani D. Ż. - są zatrudnieni w Spółce. Pomimo otrzymania wskazanych dokumentów i oświadczeń Kontrolujący stwierdził, że przedstawione dowody "nie mogą rozstrzygnąć omawianej sprawy". Pełnomocnik podkreślił również, iż zakwestionowana przez Izbę Skarbową kwota [...]stanowiła sumę rocznego wynagrodzenia za wykonaną usługę administrowania budynkiem, miesięczne zaś wynagrodzenie za przedmiotową usługę odpowiada cenom rynkowym. Podał on również, iż organ odwoławczy przyjął błędne założenie, że fakt rzeczywistego wykonywania tego typu usług należy oceniać wyłącznie przez pryzmat faktycznie dokonywanych w imieniu Spółki czynności prawnych. W skardze nie zgodzono się także z zarzutem, że umowa o wykonywanie usług administrowania służyła obejściu prawa podatkowego. Ustalenie to zostało bowiem oparte jedynie na domniemanej okoliczności faktycznej, która nie został przez organ podatkowy wystarczająco zbadana i udowodniona. W odniesieniu do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]za prace wykonane w pensjonacie "C będącym własnością innej firmy, Strona skarżąca podtrzymała, iż była to sprzedaż wyposażenia, którą Spółka błędnie udokumentowała, zarzucając jednocześnie, iż organy podatkowe zupełnie pominęły w tej kwestii wyjaśnienia złożone przez Spółkę. Takie postępowanie było sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego, zgodnie z którymi oświadczenia podatnika w postępowaniu podatkowym powinny być traktowane na równi z innymi dowodami. Ustosunkowując się do twierdzeń Izby Skarbowej dotyczących wykonania umowy zawartej między Spółką a MPEC, pełnomocnik podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu, stwierdził, iż Spółka nie mogła w żaden sposób przekazać MPEC węzła cieplnego w rozumieniu przeniesienia własności, ponieważ węzeł ten z mocy art. 49 k.c. stanowił część składową przedsiębiorstwa MPEC, a tym samym przedmiotem prawa własności przysługującego MPEC. Strony były świadome tego faktu, co znalazło odzwierciedlenie w § 3 ust. 2 tej umowy. Z umowy wynikało również, że Spółka przed przystąpieniem do modernizacji węzła uzyskała na to pozwolenie MPEC. W konsekwencji w § 3 ust. 1 umowy wyraźnie zapisano, że MPEC przejmie węzeł cieplny do eksploatacji. Z tego powodu nie mogło być mowy o żadnej darowiźnie. Zdaniem pełnomocnika wydatek poniesiony przez Spółkę, w związku z wykonaniem tej umowy, spełniał również wszelkie wymogi zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Izby Skarbowej dotyczącym wydatków związanych z reklamą i reprezentacją prowadzoną publicznie. W ocenie pełnomocnika Spółki oparte zostało ono na ograniczonym materiale dowodowym - umowie pomiędzy Spółką a Fundacją H oraz umowie pomiędzy Spółka a firmą I s.c Wątpliwości budzi bowiem fakt, iż jedynie na treści dokumentów opierały się ustalenia faktyczne dotyczące niepublicznego charakteru reklamy. Z samej jednak treści tych umów, na co dokładnie wskazał, wynikało, że reklama ta miała charakter publiczny. Powołał się pełnomocnik również na tytuł sponsora bankietu, jaki otrzymała Spółka, co świadczył również, w jego ocenie o publicznym charakterze reklamy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko oraz argumentację i wniosła o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...]pełnomocnik skarżącej strony poinformował, że następcą prawnym Towarzystwa Inwestycyjnego "B" spółki z o.o. we W. jest A S.A. w W., przedkładając na dowód tego stosowne dokumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami odnosi się do kwestii zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: e) związanych z administrowaniem nieruchomości na sumę [...], f) na nakłady na obiekt budowlany w kwocie [...], g) na modernizację węzła cieplnego w kwocie [...], h) na reklamę i na reprezentację w kwocie [...]. Wydatki związane z administrowaniem nieruchomości na sumę [...]. Izba Skarbowa na stronie 6 swojej decyzji wskazała, że w sprawozdaniu z administrowania budynkiem przy ul. W. S. [...] za okres do [...]wykazano, że administrator przeprowadził badania sprawności urządzeń alarmowych w dniu [...] i sprawności instalacji oddymiania klatki schodowej w dniu [...]. Ponadto prowadzono aktywną akwizycję wolnych powierzchni handlowych i biurowych oraz dokonano analizy ofert w zakresie usług ochrony mienia i utrzymania porządku, w wyniku czego wskazano 3 firmy, z którymi skarżąca spółka nawiązała współpracę. Po tym opisie czynności wymienionych w powyższym sprawozdaniu, Izba Skarbowa stwierdziła, że ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy upoważnia do wniosku, że umowa o administrowanie budynkiem strony skarżącej w rzeczywistości nie była realizowana. Nie było bowiem - zdaniem Izby Skarbowej - logicznego uzasadnienia poniesienia wydatku w kwocie [...]jedynie za wskazanie Spółce trzech firm - firmy "E", "F" i "G" do zawarcia z nimi umów o świadczenie usług. Należało w przedmiotowej sprawie stwierdzić, iż zawarcie umowy o administrowanie budynkiem możliwe było tylko dlatego, że Spółki były powiązane ze sobą personalnie i kapitałowo. Spółka posiadała bowiem 100 % udziałów w Funduszu Nieruchomości "B" (w skrócie B), a członkami zarządów obu firm były te same osoby. Nadto Izba Skarbowa sformułowała wniosek, że wystawienie przez B faktur obciążających Spółkę ww. kwotą za wykonanie usługi administrowania budynkiem w istocie miało na celu obejście przepisów ustawy poprzez zaniżanie podstawy opodatkowania tj. podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Odnosząc się do powyższych konstatacji organu odwoławczego należy przede wszystkim zarzucić, że stwierdzenia te pozostają w logicznej sprzeczności. Z jednej bowiem strony organ ten stwierdza, że "umowa o administrowanie budynkiem strony skarżącej w rzeczywistości nie była realizowana", po czym w następny zdaniu formułuje wniosek, że "Zdaniem Izby Skarbowej nie ma logicznego uzasadnienia poniesienia wydatku w kwocie [...] jedynie za wskazanie Spółce trzech firm do zawarcia umów o świadczenie usług". Organ odwoławczy musi się zatem zdecydować: czy twierdzi, że czynności w ramach zawartej w dniu [...]umowy o administrowanie budynkiem pomiędzy skarżącą spółką a Funduszem Nieruchomości B" spółka z o.o. nie były w ogóle przez tą ostatnią realizowane, czy też były jednak realizowane w formie np. wskazania skarżącej spółce trzech firm do zawarcia umów o świadczenie usług, lecz cena tych usług zdaniem organu odwoławczego jest nieadekwatna do rynkowych wartości tych czynności. Do obydwu bowiem tych przypadków odnoszą się odmienne unormowania prawne, wobec czego organ powinien' dokonać stosownych ustaleń uzasadniających ich zastosowanie. W przypadku gdy podatnik w ogóle nie świadczy żadnych usług wystawiając jedynie faktury niedokumentujące żadnych czynności, wynikające z tego tytułu wydatki nie mogą niewątpliwie stanowić kosztu uzyskania przychodów po myśli art. 15 ust. 1 updop, z uwagi na to, że nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, skoro poniesiono je za czynności niewykonane. Organ odwoławczy w takim przypadku powinien skrupulatnie wykazać, że żadna z czynności, które zdaniem strony skarżącej były wykonywane przez usługodawcę na jej rzecz - nie były faktycznie' zrealizowane. Wskazać przy tym należy, że organ odwoławczy w ramach analizy, czy sporne usługi administrowania były lub nie były realizowane na rzecz strony skarżącej nie odniósł się w zasadzie do znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z administrowania budynkiem z [...]sporządzonego przez Fundusz Nieruchomości "B spółka z o.o. i wskazanych tam czynności, które miał realizować usługodawca, wymieniając jedynie opisane w tym sprawozdaniu czynności (pomijając przy tym pkt 2.4. tzn. wskazane tam przeprowadzenie szkolenia z zakresu BHP oraz instruktażu oznakowania budynku). Wymagałoby natomiast odniesienia się do całości treści tego dokumentu, sprawdzenia czy czynności w nim wymienione były realizowane (przez kogo, w jakiej formie, czy są w jakiś sposób udokumentowane, itp.), a następnie oświadczenia, czy organ kwestionuje wykonanie wskazanych tam czynności oraz jakimi w tym zakresie kieruje się przesłankami i dowodami. Braki w tym zakresie stanowią naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzenie materiału dowodowego w obecnej formie oraz jego analiza nie spełniają wymogów nałożonych w ramach norm tych przepisów. W drugim natomiast przypadku gdy organ podatkowy przyjmuje, że jednak ze sporną umową wiążą się jakieś czynności usługodawcy (na co wskazuje ostatnie zdanie decyzji organu odwoławczego zamieszczone na jej stronie 6), lecz ich wartość w stosunku do zrealizowanego w ramach nich zakresu jest nieekwiwalentna, w sytuacji gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą zachodzą relacje, o których mowa w art. 11 ust. 4 updop, podstawą kwestionowania ceny za czynności rzeczywiście wykonane przez usługodawcę może być tenże przepis w zw. z ust. 1 -3 art. 11 updop. I w tym zakresie organ podatkowy stosujący tę normę musi jednak dokonać wszechstronnej analizy dowodów, aby wykazać przesłanki do zastosowania powyższych przepisów. Dla uzasadnienia rozstrzygnięcia spornego zagadnienia nie jest również wystarczające stwierdzenie organu odwoławczego zawarte na stronie 7 decyzji, że "wystawienie przez B faktur obciążających Spółkę w/w kwotą za wykonanie usługi administrowania budynkiem w istocie miało na celu obejście przepisów ustawy poprzez zaniżanie podstawy opodatkowania tj. podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego". Formułując takie stwierdzenie należałoby dokonać jego wszechstronnego uzasadnienia, tzn. wskazać na czym de facto to obejście przepisów ustawy polega zdaniem organu, jakim dowodom organ nie daje wiary i z jakich powodów oraz jakie przepisy podatnik w ten sposób chciał ominąć. Ponadto w przypadku zarzutu powiązania kapitałowego i osobowego pomiędzy kontrahentami spornej usługi i twierdzenia, że ich działania miały na celu obniżenie podstawy opodatkowania u strony skarżącej i uszczuplenie z tego tytułu należnego budżetowi podatku dochodowego, należałoby pokazać również jak przychód z tej usługi "został opodatkowany" w spółce Fundusz Nieruchomości "B, co również byłoby pomocne w ocenie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Wydatki na nakłady na obiekt budowlany w kwocie [...]. W odniesieniu do kwoty [...]stanowiących wydatek na prace wykonane w pensjonacie "C" stanowiącym własność innej firmy, na którą to kwotę składają się wydatki z faktur nr [...]z [...]. (zakup płatek dywanowych z transportem), nr [...]z [...] (wykonanie deszczowni oraz fontanny i oczka wodnego) i nr [...]z [...] (roboty elektryczne) zgodzić się należy z organami podatkowymi, że brak przesłanek do zliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów spółki, skoro sama spółka dokonuje ich rozbieżnej oceny (w niniejszej sprawie twierdzi, że prace te sprzedała w ramach sprzedaży wyposażenia, a w sprawie podatku od towarów i usług - I SA/Wr 4184/02 twierdzi, że wniesione zostały one w ramach aportu), lecz organ odwoławczy musi zdecydować się na kwalifikację prawną nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ I instancji wydatek ten zakwalifikował jako związany z nabyciem udziałów i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie zakwestionował tę kwalifikację i stwierdził, że podstawą niezaliczenia tych wydatków do kosztów jest art. 15 ust. 1 updop. Tymczasem w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. tenże organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]Nr [...] stwierdził, że nie jest przedmiotem sporu, iż wydatki z faktur nr [...]i [...]są wyposażeniem pensjonatu wniesionego w sierpniu aportem spółki z o.o. "J". Tym samym - aczkolwiek tego nie sformułował - opowiedział się za kwalifikacją zaliczającą te wydatki do kosztów, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Wydatki na modernizację węzła cieplnego w kwocie [...]. Poczynione odnośnie tej kwestii ustalenia organów skarbowych oraz przyjętą kwalifikację prawna zakwestionowania spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uznać należy za wadliwe. Z umowy nr [...]z dnia [...]pomiędzy skarżącą spółką a MPEC na wstępie wskazano (§ 1.1.), że skarżąca spółka jako Inwestor wystąpiła z wnioskiem do MPEC z wnioskiem o wyrażenie zgody na modernizację istniejącego węzła cieplnego w budynku strony skarżącej. W pierwszym zatem rzędzie należało bezspornie ustalić, czyją własnością był ten węzeł przed zawarciem tej umowy, gdyż treść powyższego zapisu umownego wskazuje, że stanowił on w tym czasie własność MPEC, lecz stwierdzenie to pozostaje w pewnej opozycji do zapisów § 3 tej umowy oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym środka trwałego w postaci tegoż węzła z dnia [...]. Jeżeli jednak sporny węzeł cieplny stanowił przed zawarciem umowy z [...] własność MPEC, to skarżąca spółka w spornym wypadku dokonała modernizacji zlokalizowanego w jej budynku węzła cieplnego stanowiącego własność MPEC, za jego zgodą i wydanymi przez MPEC warunkami technicznymi, a protokołem zdawczo-odbiorczym środka trwałego z dnia [...]MPEC nie przejęło tegoż węzła cieplnego jako nowego środka trwałego, gdyż takowy znajdował się już w jego gestii, lecz przejęło tenże węzeł cieplny, po jego modernizacji przez stronę skarżącą czyli de facto dokonano odbioru robót wykonanych na tym węźle. W takiej sytuacji strona skarżąca modernizując węzeł cieplny stanowiący własność i środek trwały MPEC poczyniła niewątpliwie nakłady na tenże obcy środek trwały, w części jedynie zwróconej jej przez MPEC. Poczynienie takich nakładów - w zależności od ich charakteru - nie wyklucza jednak możliwości zaliczenia związanych z tym, a niezwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej. Jeżeli bowiem tenże środek trwały, stanowiący prawnie własność MPEC znajduje się w posiadaniu zależnym strony skarżącej, służąc jej w ramach budynku, w którym prowadzi działalność gospodarczą spółki - należałoby rozważyć, czy sporne wydatki (nakłady) nie zostały przez stronę skarżącą poczynione w celu przynoszenia jej przychodów oraz czy nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym. Remont bowiem lub modernizacja obcego środka trwałego, wykorzystywanego jednak w działalności gospodarczej podatnika będącego jego posiadaczem zależnym, nie wyklucza możliwości zaliczenia związanych z tymi okolicznościami wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym. W ramach poczynionych natomiast w sprawie ustaleń brak podstaw do twierdzenia, że w sprawie tej miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, gdyż jeżeli węzeł cieplny stanowił własność MPEC nie mógł po modernizacji być przedmiotem darowizny na rzecz MPEC (przekazaniem infrastruktury technicznej), a ponadto poniesione przez stronę skarżącą nakłady zostały jej w części zwrócone, a z ich efektu korzystać miała przede wszystkim strona skarżąca. Tym samym organy skarbowe w zakresie tym również naruszyły zasady wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie kompletując w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy i nie wyjaśniając istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej normy prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 14 updop. Wydatki na reklamę i na reprezentację w kwocie [...]. Podzielić należy stanowisko organów skarbowych odnośnie nieuznania w całości za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją bankietu na X Forum Ekonomicznym w K. G. Prawidłowo w tym zakresie powołano się na art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż strona nie wykazała, aby w przypadku tym zachodziły okoliczności wskazujące na występowanie reklamy publicznej. Na stronie skarżącej w tym zakresie ciąży obowiązek dowiedzenia okoliczności, które usiłuje udowodnić, a zaprezentowane przez nią argumenty nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, że sporna reklama miała rzeczywiście miała charakter publiczny. W tym zatem zakresie skargę należy uznać za niezasadną. Z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, którego następstwem było naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając w tej sprawie ponownie decyzje organy skarbowe obowiązane są uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do koniecznych ustaleń oraz rozumienia naruszonych przepisów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200- ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).