I SA/Wr 130/07

Dnia 20 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten odmówił J. P. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W dniu [...] J. P. wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a mianowicie czy w świetle jej przepisów, a zwłaszcza art. 15 ust. 1-3, czynności wykonywane przez wnioskodawcę, to jest pełnienie funkcji syndyka (także nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego – na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) uznane są za podejmowane przez podatnika tego podatku. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] J. P. sformułował zastrzeżenia co do istnienia po stronie syndyka prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w istocie w wnioskodawca odnosi się do dwóch odrębnych zagadnień prawnych, co uzasadniało – odpowiednio – wydanie dwóch postanowień, i kwestie odliczenia podatku naliczonego oraz konieczności prowadzenia ewidencji VAT, rozstrzygnął postanowieniem powyżej wskazanym (z dnia [...], nr [...]) stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy, iż syndyk nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz, że nie dotyczy go wymóg prowadzenia ewidencji VAT – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje zasadniczo wszystkim podatnikom, w tym syndykowi, o ile związane będzie z nabyciem towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Także obowiązek prowadzenia ewidencji dla podatku od towarów i usług, a także obowiązek rejestracji (art. 109 ust. 3 oraz art. 96 ust. 1) dotyczą generalnie – podatników, z zastrzeżeniem wyraźnie w ustawie wskazanych odstępstw. W złożonym zażaleniu, wspólnym dla obydwóch postanowień J. P. Sygn. akt I SA/Wr 130/07 zarzucił, że uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług oznacza w praktyce konieczność naliczania podatku VAT od tej części jego wynagrodzenia, której faktycznie nie otrzymał, a która pobrana została tytułem zaliczki na podatek dochodowy. Stwierdził też, że ryczałtowy sposób ustalania kosztów przychodu w obrębie podatku dochodowego od osób fizycznych, eliminuje możliwość uwzględniania kosztów faktycznie poniesionych. W tych warunkach nierzeczywistym jest przyznane podatnikowi prawo prowadzenia na użytek podatku VAT ewidencji zawierającej między innymi kwoty podatku naliczonego. W efekcie syndyk obciążony zostaje jedynie podatkiem należnym, co upodabnia go do konsumenta. Dalej w zażaleniu podniesiono, że uznanie syndyka za podatnika podatku od towarów i usług prowadzi do naruszenia reguł podatku VAT, a mianowicie jego potrącalności i neutralności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może mieć bowiem charakteru iluzorycznego, a tak się dzieje w niniejszym przypadku, skoro wytworem pracy syndyka jest usługa o charakterze intelektualnym, organizacyjnym i koncepcyjnym, która dla wytworzenia z definicji nie wymaga powstania kosztów szczególnych. Organ przy wydaniu postanowień pominął brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem sprawowanie funkcji syndyka nie może być przedmiotem umowy ani z Sądem ani tym bardziej z upadłym. Zignorowano również art. 157 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który mając charakter lex specialis uznaje, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą jedynie na użytek przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych i powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Z kolei przy wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej organ dowolnie przyjął, że mowa w nim o odpowiedzialności zlecającego czynności wobec osób trzecich. J. P. podniósł dalej, że uznanie podmiotowości podatkowej syndyka w zakresie podatku od towarów i usług uniemożliwia prawidłowe i terminowe ukończenie postępowania upadłościowego, a to dlatego, że postanowienie Sądu orzekające o przysługującym końcowo syndykowi wynagrodzeniu (art. 162 i 164 Prawa upadłościowego i naprawczego) może być wydane dopiero po wykonaniu ostatecznego planu podziału, podczas gdy w następstwie wystawienia przez syndyka faktury VAT powstanie w masie upadłości należność do organu podatkowego o zwrot Sygn. akt I SA/Wr 130/07 podatku naliczonego. W zażaleniu wskazano też, że narusza zaufanie do Państwa wprowadzenie przepisów obciążających syndyka podatkiem od towarów i usług bez dostatecznego uprzedzenia. W uzupełnieniu zażalenia J. P. wskazał dodatkowo, że wprowadzona w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, tzw. ulga na złe długi (art. 89a) adresowana jest do wszystkich podatników VAT, gdy tymczasem wobec syndyka nie może ziścić się przesłanka "odpisania wierzytelności jako nieściągalnej", skoro przychód w zakresie podatku dochodowego powstaje po stronie syndyka dopiero w momencie jego otrzymania. Syndyk z zasady nie może spełnić także innych warunków potrzebnych do zastosowania art. 89a, a zwłaszcza wyrażonych w jego ust. 2 pkt 6 oraz ust. 6. Dyrektor Izby Skarbowej we W., wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] (nr [...]) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia (nr [...]). Organ odwoławczy stwierdził, że uzupełnienie wniosku strony odnosiło się w istocie do odrębnej kwestii prawnej, stąd zasadne było wydanie dwóch postanowień, a także, iż wbrew twierdzeniom wnoszącego zażalenie, odrębne odniesienie się do poruszonych problemów prawnych, nie mogło wpłynąć na ich prawidłowość. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu, że zarówno art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący obowiązku rejestracji, jak i jej art. 109 ust. 3, statuujący obowiązek prowadzenia ewidencji, odnoszą się do podatników podatku od towarów usług, przy czym obie te regulacje zawierają wyliczone w nich odstępstwa, obejmujące między innymi podatników zwolnionych od podatku. Z kolei art. 86 ust. 1 ustawy formułuje zasadę, według której podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, jeżeli dotyczyć będzie sprzedaży opodatkowanej. Bez wpływu na obowiązanie tej zasady pozostaje to, czy podatnik ponosił będzie wydatki (otrzyma faktury vat) związane z pełnieniem funkcji syndyka. O ile jednak będzie w ich posiadaniu, a faktury te będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, podatnikowi będzie służyło prawo odliczenia podatku naliczonego. Dalej, nawiązując do art. 162 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze organ wskazał, że dokonany na rzecz syndyka w tym trybie zwrot wydatków, stanowić będzie podstawę Sygn. akt I SA/Wr 130/07 opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej. W związku z tym podatnikowi również przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową sprzedażą opodatkowaną, a to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględniała innej – poza ustawą o podatku od towarów i usług – regulacji prawnej, a zwłaszcza ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Prawa upadłościowego i naprawczego, jak również norm konstytucyjnych. Stwierdził skarżący w uzasadnieniu, że uznanie syndyka za podatnika podatku od towarów i usług z dniem 1.05.2004 r., to jest z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nastąpiło bez "dostatecznego wyprzedzenia". W ten sposób objęto opodatkowaniem wynagrodzenie syndyka za czynności dokonane w okresie wcześniejszym (przed dniem 1.05.2004 r.). Nadto wynagrodzenie syndyka objęto opodatkowaniem vat bez dokonania odpowiedniej zmiany art. 162 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, a zwłaszcza polegającej na ubruttowieniu tego wynagrodzenia, co w praktyce prowadzi do rozbieżnego orzecznictwa sądów powszechnych – sądów upadłościowych. Regulacji ustawy o podatku od towarów usług nie zsynchronizowano z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do konieczności naliczania podatku vat także od kwoty zaliczki na podatek dochodowy. Syndyk nie ma możliwości wyboru "kontrahenta", a pomimo to musi naliczać podatek vat od kwot należnych, przy jednoczesnym wykluczeniu go (faktycznie) z kręgu podatników mogących korzystać z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług), jak również nie może przymusowo dochodzić swoich należności (art. 146 ust. 4 zd. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Skarżący podniósł dalej, że nie ma pewności, iż do syndyka stosuje się przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu ukształtowanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 25 maja 2005 r., gdyż co prawda dotyczy ono między innymi wynagrodzenia za czynności zlecone przez sądy, ale z tytułu świadczenia usług na rzecz sądów powszechnym, podczas gdy Sygn. akt I SA/Wr 130/07 syndyk na zlecenie sądu świadczy usługi na rzecz osób trzecich. Prowadzenie na użytek rozliczenia podatku VAT stosownej ewidencji jest w istocie nierzeczywiste, gdyż poniesione przez syndyka wydatki obciążają zasadniczo masę upadłości. Powtórzyła strona argumentację odwołania, że, że uznanie syndyka podatnikiem vat narusza konstrukcyjne reguły tego podatku, to jest zasadę neutralności i potrącalności podatku, albowiem dla "wytworzenia" usługi syndyka, z definicji nie jest konieczne ponoszenie szczególnych kosztów. Wskazano też na dalszą argumentacje odwołania, to jest znaczenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także na praktyczne komplikacje związane z ukończeniem postępowania upadłościowego, gdyż ostatnia zasadnicza część wynagrodzenia syndyka przyznawana jest po wykonaniu ostatecznego planu podziału, gdy tymczasem wystawiona przez syndyka faktura zrodzi po stronie masy upadłości prawo do zwrotu podatku naliczonego. Domagała się strona uchylenia decyzji. W pismach procesowych z dnia [...], [...] oraz z dnia [...] J. P. podtrzymał swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Wyrokiem z dnia 20.07.2007 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 129/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie odmowy uchylenia zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznając, że zgodnie z prawem organy podatkowe przyjęły, iż syndyk jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie J. P. kwestionował stanowisko organów podatkowych, co do rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, a także prowadzenia ewidencji. Mając zatem na uwadze, że syndyk jest podatnikiem vat, to – co do zasady – obejmuje go zarówno obowiązek rejestracyjny, jak i prowadzenia odpowiedniej ewidencji. Według art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i Sygn. akt I SA/Wr 130/07 usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz o podatku akcyzowym, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do wskazanego obok ustępu (ust. 3), podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Z kolei na podstawie ust. 4 (art. 96 ustawy vat), naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Wynika z powyższego, ze art. 96 wprost odwołuje się do podmiotów o których mowa w art. 15 ustawy vat, a zatem podatników tego podatku. Z przytoczonej regulacji wynika też, że fakultatywna rejestracja odnosi się do podatnika zwolnionego od podatku lub wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku. Podobnie obowiązek ewidencyjny, o jakim mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT odnosi się do podatników podatku. Według jego brzmienia, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wskazać też trzeba, iż stosownie do art. 109 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Należy odnotować, że dla określenia samego obowiązku prowadzenia ewidencji nie ma znaczenia, że podatnik nie będzie dokonywał nabycia towarów i Sygn. akt I SA/Wr 130/07 usług związanych ze sprzedażą podatkową, albo gdy nabycia dokonywać będzie w niewielkim rozmiarze. Jest to bowiem kwestia zakresu faktycznego prowadzenia ewidencji, nie zaś prawnie określonego obowiązku. Trafnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w przypadku zwrotu syndykowi wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, w razie ich uznania przez sędziego-komisarza, podatnikowi przysługuje – na ogólnych zasadach – prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym kwota zwróconych wydatków stanowić będzie dla syndyka podstawę obliczenia podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy VAT). Nie stwierdzając naruszenia prawa przez organy podatkowe, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.