I SA/Wr 1307/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek,, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. Przedsiębiorstwo Budowlane A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 maja 2016 r. nr [...] odmawiającą A. Przedsiębiorstwu Budowlanemu A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą we W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.144 zł. Z akt sprawy wynika, że 4 lutego 2015 r. zawiązano spółkę komandytową działającą pod firmą A. Przedsiębiorstwo Budowlane A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą we Wrocławiu (dalej: Spółka, Skarżąca). Z § 9 części III aktu notarialnego zawiązania spółki (akt notarialny sporządzony w Kancelarii Notarialnej we W. przez notariusza D.G. Rep. A. nr [...]) wynika, że wspólnicy wnoszą następujące wkłady: 1) W.L. wkład pieniężny w wysokości 500 zł; 2) K.G. wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł; 3) Przedsiębiorstwo Budowlane A. spółka z o.o. wkład niepieniężny, który stanowi: prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,3556 ha, AM7 oraz prawo własności budynku magazynowego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, położone we W. obręb P., ul. [...] (nr Kw WR1K/00177882/7[...]) wraz z dokumentacją projektową oraz innymi dokumentami dla realizacji na tej działce inwestycji budowy budynku biurowo-usługowego, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną o wartości rynkowej 4.630.000 zł. Notariusz, działając jako płatnik, pobrała, na podstawie art. 1, art. 6 , art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: u.p.c.c), podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.144 zł. Spółka, pismem z 26 lutego 2016 r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.144 zł pobranego przez płatnika od umowy spółki w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej. Zdaniem Spółki, podatek pobrano na skutek błędnego zastosowania dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L 169.249.25 – dalej: dyrektywa 69/335/EWG) zastąpionej dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 – dalej: dyrektywa2008/7/WE), polegającym na opodatkowaniu czynności zawarcia umowy spółki komandytowej, mimo zaliczenia tej spółki do spółek kapitałowych w rozumieniu przepisów ww. dyrektyw, jak i w związku z naruszeniem zasady "stand-still" (zasady kontynuacji), wyrażonej w art. 7 ust. 1-2 ww. dyrektywy 69/335/EWG, z uwagi na fakt, że wniesienie aportu do spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Spółka wyjaśniła, że wniosek dotyczy całego pobranego przez płatnika podatku pomimo, że część wkładu miała formę gotówkową, gdyż po odliczeniu wartości wkładu pieniężnego (1.500 zł), kosztów zawarcia aktu (2.691 zł) podstawa opodatkowania również nie wystąpi. Po rozpoznaniu wniosku Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 10 maja 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG (zastąpionej dyrektywą Rady 2008/7/WE) nie będzie miało zastosowania do aktu założycielskiego Spółki, gdyż na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim takie czynności były opodatkowane opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5% i dotyczyło to wszystkich spółek. Odnosząc się do niezastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. organ I instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcie umowy spółki komandytowej, a czynność wniesienia aportu (jako czynność techniczna) jest obojętna dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu Spółka wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucała naruszenie: - art. 2 ust. 1 lit. b-c oraz ust.2, art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 2 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do podatkowania czynności cywilnoprawnej, w odniesiemy do której, na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., polski ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności cywilnoprawne, których jedna ze stron podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, a w konsekwencji obowiązywania klauzuli stand-still niemożliwe było ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji kapitałowych takich jak czynność będąca przedmiotem niniejszego postępowania; - art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) polegające na przyjęciu najbardziej niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów wskazanych wyżej, pomimo istnienia w obrocie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE, potwierdzających w pełni żądania Spółki, co do stwierdzenia nadpłaconej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zgodności obowiązujących przepisów u.p.c.c. z dyrektywą 2008/7/WE i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy spółkę komandytową, w świetle art. 2 ust. 1 lit. b, i lit. c oraz ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG, należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji czy ww. umowa Spółki z dnia 4 lutego 2015 r., w wyniku której jeden ze wspólników wniósł wkład niepieniężny powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym), czy też, w myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r.) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG, uwzględniając zasadę stand-still, wyrażoną w art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, powinna być z niego wyłączona ? Organ odwoławczy zauważył, że czynność opodatkowana została dokonana 4 lutego 2015 r., tj. wówczas, gdy obowiązywała dyrektywa 2008/7/WE, co oznacza, że należy rozważyć kwestie zgodności u.p.c.c. z tą dyrektywą. Dyrektywa 2008/7/WE w art. 16 stanowi, że z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika, traci moc dyrektywa 69/335/EWG. Państwa członkowskie wprowadzają przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania art. 3, 4, 5, 7, 8, 12, 13 i 14 najpóźniej do 31 grudnia 2008 r. Z preambuły do dyrektywy 2008/7/WE wynika, że obowiązek transpozycji dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw. Dyrektywa ta składa się z dwóch części. Pierwsza określa głównie zasady zakazujące nakłania podatku kapitałowego i podobnych. Druga zawiera przepisy szczególne dotyczące nakłania podatku kapitałowego, mające zastosowanie do tych państw członkowskich, które zdecydowały o dalszym naliczaniu podatku kapitałowego w okresie jego stopniowego wycofywania. Organ odwoławczy wskazał, że polska spółka komandytowa nie jest żadną ze spółek wymienianych w art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008/7/WE. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona w załączniku I do ww. dyrektywy, zawierającym wykaz spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a. W wykazie tym pod poz. 21 wymieniono spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym, samym nie został spełniony warunek wykazany w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE. Nie został też spełniony warunek wymieniony w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE. Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariuszy i komplementariuszy i odpowiada kapitałowi podstawowemu spółki osobowej. Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy, wynikające z członkostwa w spółce, nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż wnoszą oni wkłady na inne niż kapitał zakładowy fundusze spółki. Kapitał spółki komandytowej nie jest zatem przedmiotem obrotu na giełdzie. Organ odwoławczy zauważył, że emitentem akcji notowanych na giełdzie papierów wartościowych może być wyłącznie podmiot będący spółką akcyjną lub komandytowo akcyjną. Oznacza to, że spółka komandytowa nie może być traktowana jak spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy spółką kapitałową jest każda spółka (..) prowadząca działalność skierowaną na zysk, której członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki (..) tylko do wysokości swoich udziałów. Działalność polskiej spółki komandytowej jest niewątpliwie nastawiona na zysk, zatem spełniony jest pierwszy z warunków. Jednak z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnik spółki komandytowej. nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, Udział może być bowiem przeniesiony na inną osobę tylko wówczas gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. To oznacza, że wspólnicy nie mogą swobodnie rozporządzać swoimi udziałami, nie jest zatem spełniony warunek z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Kolejny warunek wymieniony w tym przepisie, tj. odpowiedzialność za długi spółki do wysokości swoich udziałów spełnia tylko komandytariusz. Komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za długi spółki. Organ podatkowy przyjął, że spełniony jest warunek ograniczonej odpowiedzialność za długi do wysokości udziałów. Jednak ze względu na brak możliwości swobodnego rozporządzania swoimi udziałami przez udziałowców spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut odwołania, iż istnieje możliwość nadania umowie spółki takiej treści, aby komandytariusz mógł swobodnie przenosić udziały. Zgodnie bowiem z § 19 umowy Spółki zbycie przez wspólnika udziałów lub przeniesienie na rzecz osoby trzeciej ogółu praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w Spółce jest wobec Spółki bezskuteczny do czasu uzyskania pisemnej zgody pozostałych wspólników na dokonanie czynności. Zdaniem organu odwoławczego, polska spółka komandytowa mieści się w grupie podmiotów wymienianych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym za spółki kapitałowe uważa się także wszystkie spółki (...) prowadzące działalności nakierowaną na zysk. Jednak ustawodawca polski skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE wyłączenia stosowania postanowień dyrektywy wobec niektórych podmiotów, w tym spółki komandytowej, co skutkowało brakiem obowiązku harmonizacji przepisów w tym zakresie. Organ podatkowy wyjaśnił, że Polska, dokonując z dniem 1 maja 2004 r. harmonizacji przepisów u.p.c.c. z dyrektywą 69/335/EWG (poprzedzającą dyrektywę 2008/7/WE), wprowadziła m in. art. 1a u.p.c.c. definiując pojęcie spółek osobowych i kapitałowych i do spółek osobowych zaliczając m in. spółkę komandytową. To zaś oznacza, że wyłączono stosowanie przepisów dyrektywy wobec spółek komandytowych. Tym samym nie można mówić o naruszeniu zasady stand-still, wynikającej z dyrektywy 69/335/EWG. Do opodatkowania umowy spółki komandytowej mają zastosowanie wyłącznie przepisy u.p.c.c. Opodatkowaniu podlega na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. umowa spółki komandytowej według stawki 0,5% (art. 7 ust. pkt 9 u.p.c.c.). Ponieważ przepisy u.p.c.c. przewidują opodatkowanie umowy spółki komandytowej, to zdaniem organu odwoławczego płatnik prawidłowo pobrał podatek od zawartej 4 lutego 2015 r. umowy Spółki i w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy zaznaczył, że działania polskiego ustawodawcy są zgodne z celem ww. dyrektyw, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału dla spółek kapitałowych objętych zakresem tych dyrektyw. Dyrektywa 2008/7/WE nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje sposobu opodatkowania tych innych spółek, pozostawiając to państwom członkowskim. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do zastosowania art. 2a O.p., gdyż nie można uznać, iż w sprawie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści powołanych przepisów dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisów u.p.c.c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 2 ust. 1 lit. c oraz ust. 2, art. 3 lit. a, art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 2 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów dyrektywy praz u.p.c.c. i wobec czego nie znajduje zastosowanie wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.), transakcji w odniesieniu do której jedna ze stron tej transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, stosownie do klauzuli stand-still, przewidzianej prawem unijnym, w świetle której niemożliwe było ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji kapitałowych takich jak czynność będąca przedmiotem niniejszego postępowania; - art. 2a O.p. polegające na przyjęciu, w danym stanie faktycznym, najbardziej niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów wskazanych wyżej, pomimo istnienia w obrocie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE potwierdzających w pełni żądanie Spółki co do stwierdzenia żądanej kwoty nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Spółka spełnia wszelkie wymogi wynikające z przepisów art. 1 i art. 3 ust. 1 lit. b-c oraz ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG do uznania jej za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa prowadzi działalność ukierunkowaną na zysk, co wynika z art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: Ksh). Na mocy art. 2 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty wymienione w art. 2 ust. 1 dyrektywy, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym ustawy wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to, zadnie Skarżącej, na stwierdzenie, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy niż wynikający z art. 4 §1 pkt 2 Ksh i obejmuje też spółkę komandytową. Podobne wnioski Skarżąca wyprowadza też z dyrektywy 2008/7/WE, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a spółką kapitałową jest każda spółka, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I (pkt 21 wymieniono spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla ceków naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw (...), których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. Wskazuje też na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Ponadto wskazuje, że przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące opodatkowanie (stan prawny w 2010 r.) czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5 % podstawy opodatkowania w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/WEG. Zagadnienie to było przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.06.2014 (II FSK 1667/12), nawiązującego do uchwały NSA z dnia 19.11.2012 r. (II FPS 1/12), w którym sformułowano tezę, że art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na, wyrażoną w art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zasadę stand-still, nie można było opodatkować tych czynności wprowadzając ponownie opodatkowanie. Skarżąca wskazuje na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu przed 1.01.2007 r.) i wywiodła, że jeśli wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to czynność cywilnoprawna jaką było zawiązanie umowy spółki, do której wniesiono wkład niepieniężny (jako realizacja umowy) podlegała wyłączeniu spod opodatkowania zgodnie z klauzulą stand-still. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie, na gruncie niespornego stanu faktycznego, sporne są dwie kwestie. Pierwsza to czy spółka komandytowa prawa polskiego na gruncie dyrektywy 2008/7/WE jest traktowana jak spółka kapitałowa, stosownie do art. 2 ust. 1 lit. b, c tej dyrektywy, a także czy Polska skorzystała z możliwości wyłączenia spółki komandytowej (spółki osobowej) z zakresu działania tej dyrektywy, stosownie do art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Druga kwestia sporna wystąpi w przypadku przyjęcia, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. Sporne jest wówczas czy przy uwzględnieniu zasady stand still możliwe jest opodatkowanie umowy spółki komandytowej gdy jeden ze wspólników spółki wniósł wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem Sądu, stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. W sprawie nie jest sporne, że Spółka komandytowa prawa polskiego nie został wskazana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona w załączniku I. W załączniku tym w pkt 21 jako spółki prawa polskiego, wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a ww. dyrektywy wymieniono wyłącznie spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu, prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego, że spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia warunków wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2008/7/WE, a zatem nie jest spółką kapitałową w rozumieniu tych przepisów dyrektywy. Spółka komandytowa nie może być też uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, gdyż Polska skorzystała z możliwości wyłączenia takich spółek z zakresu działania dyrektywy, przewidzianej art. 3 ust. 2 zdanie 2. dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE). Spór jaki istniał w tym, zakresie, także w orzecznictwie sądów administracyjnych, został rozstrzygnięty uchwałą Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 (publ. orzeczenia .nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika, że obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2. dyrektywy 69335/EWG zastrzegł prawo dla państw członkowskich do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wobec tego wyodrębnienie z tą data kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2. dyrektywy 69/335/EWG. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, ze spółka komandytowa, jako spółka osobowa, zdefiniowana w art.1a pkt 1 u.p.c.c. została wyłączona z zakresy stawiania wobec niej regulacji dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wynikającej z dyrektywy 69/335/EWG, a od 1 stycznia 2009 r. z dyrektywy 2008/7/WE. Jakkolwiek powołana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 1/17) odnosi się do spółki jawnej, to zdaniem Sądu ma ona także zastosowanie do innych spółek wskazanych jako osobowe w powołanym wyżej przepisie u.p.c.c. Należy też wskazać, że ani dyrektywa, ani inne przepisy prawa nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miały być wyłączone spod pojęcia "spółka kapitałowa" jakie dopuszcza dyrektywa 2008/7/WE (wcześniej dyrektywa 69/335/EWG). Należy zauważyć, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), że ustawodawca w reakcji na dyrektywę może dokonać nowelizacji aktu prawnego, będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Jeśli zatem dokonano nowelizacji zarówno dyrektywy, jak i u.p.c.c. to należy przyjąć, że zabieg ten był wyrazem skorzystania przez Polskę, jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 dyrektywy, w przeciwnym, przypadku konieczna byłaby w ogóle likwidacja opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich transakcji związanych z wkładami kapitałowymi, a wyodrębnienie osobnej kategorii spółek osobowych w opozycji do spółek kapitałowych (wskazanych w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.) pozbawiona byłaby jakiegokolwiek znaczenia. Polska z dniem akcesji zdecydowała zatem z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c), a jednocześnie wyodrębniła jako osobną kategorię spółki osobowe, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Niewątpliwie zatem Polska skorzystała z możliwości, przewidzianej w dacie akcesji w art. 2 ust. 2 zdanie 2. dyrektywy 69/335/EWG, a od 1 stycznia 2009 r. w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Weryfikacji wymaga zatem czy wymienione w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. (cywilna, jawna, partnerska, komandytowa komandytowo-akcyjna) spełnią warunki z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej w art. 3 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG) spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo (...), których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Badając czy spółka komandytowa jest spółka kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy należy odwołać się, z uwagi na brzmienie powołanych przepisów ww. dyrektywy, do przepisów Kodeksu spółek handlowych (Ksh) a także do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/15 Drukarnia Multipress (lex nr 1665983), który dotyczy spółki komandytowo akcyjnej (dalej: SKA) i z którego wynika, że " art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie". Uwzględniając te wskazania z wyroku TSUE C-357/15 należy stwierdzić, że do spółki komandytowej art. 2ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE nie ma zastosowania. Nie występuje bowiem udział w kapitale ani majątku, który może być przedmiotem obrotu na giełdzie (także wyrok NSA z danie 12.10.2016 r. II FSK 2399/14). Wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się bowiem w definicji instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2005 r., nr 183, poz. 1538 ze zm.). Jeśli nie jest możliwe dopuszczenie do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej to należy przyjąć, że prawa do majątku spółki komandytowej prawa polskiego nie mogą być przedmiotem transakcji giełdowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c. dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG) spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo (...) prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki (...) tylko do wysokości swoich udziałów. Abu uznać, że spółka, zgodne z ww. przepisem dyrektywy 208/7/WE, jest spółka kapitałową musi ona spełniać łącznie wymienione wyżej warunki. Spółka komandytowa, stosownie do art. 102 Ksh, jest spółką osobową mającą na celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., w sprawie II FSK 1646/13 (publ. orzeczenia nsa.gov.pl), stwierdził, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Kolejna kwestia to, czy spółka komandytowa spełnia warunek drugi, tzn. czy "jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia". W tym zakresie istnieje rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w cytowanym powyżej orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1646/13 stwierdził: "Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, podobnie jak NSA w wyroku 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać". Natomiast w cytowanym już wyroku z dnia 12 października 2016 r. w sprawie II FSK 2399/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 Ksh - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Ksh - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem, określony w art. 10 § 2 Ksh. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia". Pogląd zaprezentowanym w tym ostatnim orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2399/14), podziela skład tutejszego Sądu rozstrzygający niniejsza sprawę. Przedstawioną argumentację należy podzielić, mając na uwadze, że art.10 Ksh, który wprowadził zupełnie nowe reguły w funkcjonowaniu spółek osobowych, polegające na dopuszczalności obrotu ogółem praw i obowiązków wspólnika. Z przepisu tego wynika więc, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepić praw i obowiązków. Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw. Oznacza to w szczególności zakaz zbywania udziałów kapitałowych (art. 50 Ksh.). Nie obowiązuje zasada, że skoro można więcej, to można mniej, gdyż w spółkach osobowych (poza akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej) nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Wyodrębnienie udziałów we wspólności w częściach ułamkowych ogółu praw i obowiązków wspólnika (mimo że zgodne z charakterem prawnym tego rodzaju wspólności) nie pozostaje w zgodzie z zakazem rozdzielania praw i obowiązków (art. 10 § 1 Ksh.), a zatem jest niemożliwe. Ogół praw i obowiązków wspólnika (jako kompleks o charakterze nierozszczepialnym) zawsze jest przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość. W art. 10 Ksh. wprowadza się jednak pewne ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami. Przede wszystkim obowiązuje zasada, że jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Należy przyjąć, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków w handlowej spółce osobowej bez wyraźnej podstawy kontraktowej pozostaje w sprzeczności z art. 10 § 1 Ksh i ze względu na bezwzględnie obowiązujący charakter tego przepisu jest nieważne (art. 58 Kodeksu cywilnego.), nawet w przypadku spełnienia innych wymogów formalnych przeniesienia, określonych w art. 10 § 2 Ksh. Podkreślić należy, że artykuł 10 Ksh nie ma zastosowania do praw i obowiązków akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, które są zbywane w oparciu o zasady obowiązujące w spółce akcyjnej, tj. przez zbycie akcji (por. Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, program LEX). Z powyższego wynika, że w ustawowej konstrukcji spółki komandytowej, nie może wystąpić samodzielne "zbycie udziałów", albowiem musi nastąpić przeniesienie "ogółu prawa i obowiązków", co powoduje także zmianę podmiotową wspólników tej spółki. Ponadto z ustawowej istoty spółki komandytowej, będącej spółką osobową, w której duże znaczenie odgrywa element osobowy, zasadą jest brak możliwości zmiany składu osobowego wspólników. W takim przypadku wystąpienie ze spółki przez jednego ze wspólników na skutek wypowiedzenia umowy (art.61 w zw. z art.103 § 1 Ksh), prowadzi do rozwiązania spółki. Natomiast skorzystanie z regulacji art.10 § 1 Ksh umożliwia, uniknięcie rozwiązania umowy spółki, poprzez zmianę jej składu osobowego. Odmienna zasada, na co zwrócono wcześniej uwagę, obowiązuje w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie możliwości zbycia przez akcjonariusza tej spółki akcji. Należy zwrócić uwagę, że w art.126 § 1 pkt 2 Ksh, jako mające zastosowanie do spółek komandytowo akcyjnych wskazano przepisy spółki akcyjnej, w tym dotyczące akcji. Zgodnie z art.337§1 Ksh akcje są zbywalne. Jednak statut może uzależnić rozporządzanie akcjami imiennymi od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć możliwość rozporządzania akcjami imiennymi – art.337 § 2 Ksh. Z powyższej regulacji wynika, że z mocy ustawy nie ma ograniczeń w zakresie swobody sprzedaży akcji, jednak można wprowadzić takiego ograniczenia w stosunku do akcji imiennych, ale muszą one wynikać ze statutu. W tym przypadku występuje odmienna zasada niż w przypadku spółki komandytowej, gdzie z mocy ustawy nie może nastąpić przeniesienie prawa i obowiązku wspólnika, gdyż umowa musi na to zezwalać ( art.10 Ksh). Podkreślić należy, że spełnienie przesłanki polegającej na możliwości zbywaniu udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, może dotyczyć tylko ustawowej a nie umownej możliwości zbytu takiego prawa, albowiem w sytuacji dopuszczenia umownej możliwości takiego zbycia, koniecznym byłoby badanie poszczególnych umów spółek komandytowych, w celu ustalenia, czy do konkretnej umowy spółki komandytowej mają zastosowanie dyrektywy 69/335/EWG lub dyrektywy 2008/7/WE. Skutkowałoby to możliwością wpływania poprzez dokonanie czynności prawnej na wystąpienie lub brak wystąpienia podatku (np. poprzez wpisanie w umowie spółki komandytowej możliwości przeniesienie prawa i obowiązku wspólnika na inna osobę), a tym samym możliwość zastosowania dyrektywy 69/335/EWG lub 2008/7/WE), co należy uznac za niedopuszczalne. Trzeci z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE wymaga, aby członkowie spółki odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2399/13 wskazał, że zgodnie z art. 102 Ksh - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 Ksh). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 Ksh). To oznacza, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Powyższe oznacza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Państwa członkowskie, które chciały poddać tego rodzaju spółki reżimowi przepisów ww. dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska, jak już wskazano, z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2. dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego, należy przyjąć, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki. Uwzględniając, że spółka komandytowa nie jest objęta zakresem dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej dyrektywy 69/335/EWG), nie istnieje również konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady "stand-still", również w odniesieniu do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) winna być oceniana na tle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania ww. czynności cywilnoprawnej, tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym 4 lutego 2015 r. (tj. w dacie zawiązanie spółki komandytowej). W związku z powyższym zasadnie organy podatkowe, powołując przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wywiodły, że czynność cywilnoprawna jaką było zawiązanie umowy spółki, do której wniesiono wkłady pieniężne oraz wkład niepieniężny (jako realizacja umowy) jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ notariusz, jako płatnik prawidłowo pobrał podatek od czynności zawarcia umowy spółki komandytowej, organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Sąd nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawianego, w powołanym przez stronę skarżącą na rozprawie, wyroku z dnia 11.07.2017 r. III SA/Wa 2406/16, w którym, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2015 r. sygn. akt II FSK 2510/13, za NSA stwierdził, że "ze spółek osobowych wymienionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. generalnemu wyłączeniu nie mogą podlegać w oparciu o art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo-akcyjne (spełniające warunki z art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE) oraz komandytowe (spełniające warunki z art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE). Na podobnej zaś zasadzie, co spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być one opodatkowane od każdej transakcji z uwagi również na funkcjonowanie zasady stand-still w zakresie wkładów niepieniężnych. Zupełnie inna jest sytuacja pozostałych spółek osobowych, tj. cywilnych, jawnych i partnerskich, które wyróżnia od pozostałych spółek zakres odpowiedzialności wszystkich wspólników (bez wyjątku) i brak koniecznego elementu kapitałowego (udziałowego), tak charakterystycznego dla pozostałych form spółek. To zaś sprawia, że spółki te nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 69/335/EWG. Wszyscy wspólnicy mogą odpowiadać bez ograniczenia za długi tych spółek, brak możliwości ograniczenia tej odpowiedzialności, brak też elementu udziału mogącego być przedmiotem obrotu." Sąd przedstawionego w ww. wyroku stanowiska nie podziela z przyczyn opisanych wcześniej, w szczególności odnoszących się do prawa zbycia udziałów w spółce komandytowej przez wspólnika tej spółki osobie trzeciej bez uprzedniego upoważnienia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do zastosowania art. 2a O.p., nie wystąpiły bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie dało się usunąć w drodze ich wykładni. Sam fakt istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych nie oznacza, że istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skargę oddalił jako bezzasadną.