I SA/Wr 1309/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S. A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 31 maja 2016 r. "A" Spółka Akcyjna (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia z roku 2013 (dalej: "Zezwolenie"). Spółka rozważa uzyskanie drugiego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE w związku z realizacją nowego projektu inwestycyjnego. Niewykluczone przy tym, że w przyszłości Spółka będzie wnioskowała o kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej w odniesieniu do kolejnych inwestycji. Zarówno aktualnie posiadane Zezwolenie, jak i potencjalne przyszłe zezwolenia przewiduje/będą przewidywać określone warunki, jakie Spółka zobowiązana jest spełnić, przede wszystkim w zakresie wielkości inwestycji oraz zatrudnienia pracowników. Zakres przedmiotowy zezwoleń określony zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług będzie się pokrywał (nowe zezwolenie nie będzie miało szerszego zakresu niż obecne Zezwolenie). Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia, Spółka może prowadzić jedną łączną ewidencję dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń, umożliwiającą ustalenie dochodu zwolnionego, to jest dochodu z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie zezwoleń? Czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia (z zastrzeżeniem obowiązywania każdego z zezwoleń stanowiących podstawę korzystania ze zwolnienia podatkowego): poprzez wykorzystanie w pierwszej kolejności puli zwolnienia przysługującego na podstawie Zezwolenia, a następnie, chronologiczne korzystanie z puli pomocy dostępnej na podstawie kolejnych zezwoleń? Zdaniem Spółki, może ona prowadzić jedną łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń i podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (jak również ustalać dochód z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu). W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie będzie obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji i ustalania odrębnego wyniku podatkowego w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Prowadzenie działalności na terenie SSE w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku wydzielenia i przyporządkowania dochodu korzystającego ze zwolnienia odpowiednio pod każde z zezwoleń. W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia: • poprzez wykorzystanie w pierwszej kolejności puli zwolnienia przysługującego na podstawie Zezwolenia, • a następnie, chronologiczne korzystanie z puli pomocy dostępnej na podstawie kolejnych zezwoleń z zastrzeżeniem obowiązywania każdego z zezwoleń stanowiących podstawę korzystania ze zwolnienia podatkowego (Spółka jest, bowiem świadoma, że w sytuacji wygaszenia lub cofnięcia danego zezwolenia pomoc dostępna na jego podstawie nie przysługuje). Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie dochodów uzyskiwanych na terenie SSE regulują przepisy art. 7 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p., art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm., dalej: u.s.e.e.) i § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465; dalej: Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej). Powołując treść tych przepisów strona uznała, że nie wymagają one wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Zdaniem strony, stanowisko to potwierdza również sama konstrukcja deklaracji podatkowej CIT-8, w której możliwe jest wyłącznie zaprezentowanie łącznego dochodu lub straty na działalności zwolnionej z opodatkowania. Brak jest natomiast możliwości deklarowania dochodów lub strat uzyskanych na każdym z zezwoleń odrębnie. Zdaniem skarżącej konsekwencją braku obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla przychodów osiąganych z działalności zwolnionej z CIT na podstawie różnych zezwoleń, jest możliwość wykorzystania sumy zwolnień z CIT przypisanych do wszystkich zezwoleń. Na poparcie tego poglądu przytoczyła stanowisko orzecznictwo Sądów Administracyjnych i organów podatkowych. Zaskarżoną interpretacją organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 u.s.s.e. i art. 16 ust. 1-2 u.s.s.e., a także przepis § 3 pkt 1 Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej, organ podniósł, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Natomiast określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym, wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a - "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem organu, spółka powinna określać limit dopuszczalnego zwolnienia w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał zajęte stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p w zw. z art. 12 i art. 16 u.s.s.e przez ich błędną wykładnię, (a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie), polegającą na uznaniu, że: Spółka będzie zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń strefowych, nie jest możliwe chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia ugruntowanej w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych oraz wskazania przyczyn odejścia od wskazanej linii orzeczniczej sądów przez Organ podatkowy, a przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji obszernie przytaczając orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia przepisów prawa podatkowego, co do zakresu zwolnienia podatkowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącego działalność na obszarze SSE na podstawie kilku zezwoleń. Zdaniem strony, jedynym warunkiem zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego na terenie SSE jest prowadzenie na terenie strefy działalności rodzajowo określonej w tzw. zezwoleniu na prowadzenie tej działalności. Stanowisko uzasadnia wykładnią przepisów, z której ma wynikać brak obowiązku odrębnej ewidencji dochodów osiąganych z działalności prowadzonej w oparciu o poszczególne zezwolenia. Konsekwencją braku obowiązku odrębnej ewidencji, ma być możliwość sumowania limitów ulg podatkowych. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że w zezwoleniu określa się nie tylko przedmiot działalności, ale także inwestycję, którą przedsiębiorca ma obowiązek przeprowadzić, zwolnienie z podatku przysługuje tylko od dochodów, wygenerowanych z tej konkretnej inwestycji. W konsekwencji, nawet jeśli przedsiębiorca prowadzi na podstawie dwóch (lub więcej ) zezwoleń tą samą rodzajowo działalność, musi wykazać, jaki dochód przyniosła konkretna inwestycja i do tego dochodu przypisać limit ulgi podatkowej, przysługującej w związku z wydanym zezwoleniem. O ile więc pewna inwestycja nie przyniesie dochodu powyżej pewnego pułapu, przedsiębiorca nie wykorzysta całego limitu ulgi podatkowej; pomimo, iż w rezultacie następnych inwestycji, wykonanych w oparciu o następne zezwolenia, prowadzi rodzajowo tą samą działalność. Zdaniem organu, kwestia sposobu ewidencji przychodu jest techniczna i wykracza poza ramy interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację stronie. Sąd wskazuje, że wykładnia prawa podatkowego we wskazanym zakresie, była już przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie i Wrocławiu odpowiednio z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/15, z dnia 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15, z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16, opublikowanych w CBOSA, w których przyjęto, że przepisy nie wiążą ulgi podatkowej z przychodem związanym z konkretną inwestycją na terenie SSE. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 16 u.s.s.e. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (ust. 1). Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. (ust. 2) Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej (wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e.) Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji (...) i 2) tworzenia nowych miejsc pracy (...). W ocenie Sądu, art. 16 u.s.s.e. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2008r. (wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e.) warunkują przyznanie ulgi wykonaniem konkretnej inwestycji. Nie wiążą jednak ulgi z konkretnym dochodem z tej inwestycji. Jedynym przepisem podatkowym odnoszącym się do dochodu, jest, zatem w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który wiąże zwolnienie z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie SSE. Za ww. wyrokami należy powtórzyć, iż z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Działalność na terenie SEE, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Z przywołanego obok przepisu wynika zatem, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci zwolnienia podatkowego). W zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się w szczególności do: zatrudnienia (przy prowadzeniu działalności na terenie strefy) przez oznaczony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (ust. 2 pkt 1-4 art. 16 u.s.s.e. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 sierpnia 2008 r.). W bezpośrednio poprzedzającym stanie prawnym (przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych - Dz.U. Nr 118, poz. 746), przepis art. 16 ust. 2 u.s.s.e. pośród wskazanych w ustawie przykładowo ("w szczególności") warunków zezwolenia (które miały być zawarte w treści zezwolenia) wskazywał te najistotniejsze, odnoszące się do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników (pkt 1) oraz dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2). Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Trzeba zatem stwierdzić, że określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia określonej inwestycji, czy zatrudnienia określonych pracowników, w ramach spełnienia warunków zezwolenia. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku (tak ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16). Nadto, stosownie do treści § 5 ust. 5 Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej zwolnienia (od podatku dochodowego), o których mowa w ust. 1 (z tytułu kosztów nowej inwestycji) i 3 (z tytułu nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem, prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń (tak też ww. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Rz 1035/15). Z uwagi na powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; w skrócie: p.p.s.a.), zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w art. 200 p.p.s.a. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.