I SA/Wr 132/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi: B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 0201- IOD1.4102.49.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie z 30 października 2018 r., nr 0205-SPV.4102.1.1.2017; II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 4.584,00 zł (cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi B. S. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ Odwoławczy) z 16 grudnia 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.49.2022, którą Organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 30 października 2018 r. nr 0205-SPV.4102.1.1.2017 określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wg. stawki 19% w wysokości 50.140,00 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 430,00 zł, w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wg stawki 19%, określając je na kwotę 46.175,00 zł i utrzymując w zakresie odmowy nadpłaty. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości/treści akt wskazuje na istotne aspekty sprawy. Rozstrzygnięcie DIAS wydane w wyniku wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS było już rozpatrywane dwukrotnie przed tut. Sądem, który prawomocnymi wyrokami z 15 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 672/19 i z 8 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 648/20 uchylał decyzje Organu odwoławczego (odpowiednio z 23 maja 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.98.2018 i z 7 września 2020 r. nr 0201- IOD1.4102.20.2020). W pierwszym przypadku Sąd zawęził przedmiot wymagający ponownego rozstrzygnięcia przez Organ II instancji do rzetelności ewidencji środków trwałych za okres 1997 – 2013, kwalifikacji do kosztu uzyskania przychodu usługi naprawy instalacji telewizji dozorowanej oraz finansowania budowy budynku krematorium i odpisów amortyzacyjnych od wspomnianego budynku, wskazując na konieczność dokonania dalszych ustaleń we wskazanym zakresie. W konsekwencji w wydanej po tym wyroku decyzji, DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, iż podatnik, który w 2010 r. uzyskał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązany był je wykazać w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. i zapłacić w tym terminie należny podatek. Dalej wyjaśnił Organ odwoławczy, iż przedmiotowe zobowiązanie, co do zasady przedawnia się z dniem 31.12.2016 r. lecz 14 listopada 2016 r. wszczęte zostało śledztwo dotyczące podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010 – 2013, skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego za te lata. Śledztwo zostało objęte nadzorem prokuratorskim. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe organ poinformował Skarżącego pismem z 14 listopada 2016 r. W tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, z którymi został On zapoznany 16 grudnia 2016 r. Następnie DIAS wskazał na postanowienie z 10 maja 2017 r., którym organ karny skarbowy zawiesił postępowanie karne skarbowe do czasu zakończenia postępowań podatkowych ostatecznymi decyzjami. Dodatkowo Organ odwoławczy powołał fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 28 czerwca 2019 r. do 24 kwietnia 2020 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W kwestiach merytorycznych sprawy DIAS uznał: – wydatki w kwocie 448,11 zł poniesione na zakup dla pracowników spinek, spodni i koszul - za koszt uzyskania przychodów, – wydatek w wysokości 4.000,00 zł na zakup młynka do mielenia prochów - za prawidłowo ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów spółki, – kwotę 7.300,00 zł stanowiącą wydatek na zakup środka trwałego w postaci instalacji telewizji dozorowej – za mogącą zostać zaliczoną bezpośrednio w koszty działalności spółki, – odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości budynku krematorium – za koszty uzyskana przychodów lecz w skorygowanej przez organ kwocie. W drugim wyroku WSA we Wrocławiu podstawą uchylenia decyzji Organu odwoławczego stanowiła kwestia potencjalnie instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - dalej jako o.p., albowiem zdaniem Sądu zarówno okoliczności jak i argumentacja z uzasadnienia decyzji DIAS (uzupełniona pismem procesowym z 23 września 2021 r.): – wszczęcie 14 listopada 2016 r. śledztwa dotyczącego podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010 – 2013, skutkującego uszczupleniem podatku dochodowego za wskazane lata (postanowienie NUS nr sprawy 0205-KS.60.66.2016); – objecie śledztwa nadzorem prokuratorskim; – zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Strona została poinformowana pismem z 14 listopada 2016 r. – wydanie 14 listopada 2016 r. postanowienia o przedstawieniu Stronie zarzutów, z którymi została zapoznany w dniu 16.12.2016 r.; – przesłuchanie 25 stycznia 2017 r. J. J.; – wydanie 10 maja 2017 r. postanowienia o zawieszeniu postępowania karno skarbowego do czasu zakończenia postępowań podatkowych ostatecznymi decyzjami – zatwierdzonego 15 maja 2017 r, przez Prokuratora; – zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 28 czerwca 2019 r. do 24 kwietnia 2020 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. wskazują, że tak opisana cała aktywność organu postępowania karnego przemawia za uznaniem zarzutu instrumentalnego zastosowana instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za uzasadniony. Sąd stwierdził, że przedstawiona przez DIAS aktywność organu karno skarbowego nie była nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie (wyjątkiem może być przesłuchanie świadka J. J., jednakże w zaskarżonej decyzji brak ustalonych w jego wyniku okoliczności faktycznych). Sąd zwrócił uwagę, że zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na konieczność uzyskania ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniu administracyjnym, przy czym organ powołuje się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. Podnosił dalej, że zaistniały poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego – zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania, a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przed wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 648/20 uznał również, że nie ma znaczenia fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim, gdyż wynika to z przepisów prawa organ. Ponadto DIAS nawet na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazał, aby zawieszone postępowanie zostało podjęte i aby były w nim podejmowane jakiekolwiek dalsze czynności, mimo ustania wskazanej w postanowieniu o zawieszeniu przeszkody do jego prowadzenia (co również może wskazywać na brak zainteresowania w zakończeniu postępowania). Mając powyższe na uwadze Sąd zalecił, aby DIAS w sposób pełny odniósł się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, uwzględniając zaprezentowaną w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawił stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Stronę. Sąd podniósł przy tym, że w przypadku, gdyby DIAS nie znalazł żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane już w decyzji odwoławczej, to winien umorzyć postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. W trzeciej obecnie zaskarżonej decyzji DIAS wskazał na ustalenia poczynione przez Organ I instancji, który dokonał ustaleń w zakresie m.in. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej C. J. J., B. S. (dalej: spółka) odnośnie zaliczenie do kosztów zakupu środków trwałych w postaci młynka do mielenia prochów, linii technologicznej, pieca kremacyjnego oraz chłodziarko-zamrażarki, ewidencji środków trwałych spółki za lata 1997-2013; zaliczenie bezpośrednio w koszty działalności spółki wydatków za instalację telewizji dozorowej; zasadności odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości budynku krematorium niestanowiącego własności spółki. Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uznał, w kwestii przedawnienia, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i nie służyło to wszczęcie jedynie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował (z powołaniem na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21), że 14 listopada 2016 r. postanowieniem nr 0205-KS.60.66.2016 wszczęto śledztwo pod nadzorem Prokuratora o cztery przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz. 186 ze zm.) – dalej jako k.k.s. dotyczące podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010-2013 skutkujące uszczupleniami podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata i w tej samej dacie zostało również wydane postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów. Zwrócił uwagę na zawiadomienie z 14 listopada 2016 r. (doręczone w dniu 17.11.2016 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013 został zwieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy podniósł, że po zakończeniu kontroli podatkowej protokołem z dnia 09.08.2016 r. zostało sporządzone 30 września 2016 r. przez organ kontroli zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego – przekazane w dniu 04.10.2016 r. do Wieloosobowego Stanowiska Pracy ds. Karnych Skarbowych w NUS, a 6 października 2016 r. postanowieniem nr 0205-pp.4211.25.2016 wszczęto postępowanie podatkowe. Zdaniem DIAS wszczęcie śledztwa poprzedziła gruntowna analizą przekazanego przez organ kontroli obszernego materiału dowodowego. O zasadności wszczęcia śledztwa ma świadczyć równoczesne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na wynikający z art. 10 § 1 i art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jeden. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375) nakaz wszczęcia dochodzenia i ścigania ujawnionego przestępstwa, z którego nie zwalnia zbliżający się termin przedawnienia za jeden z okresów, a działania realizujące przytoczone przepisy zostały podjęte bez zbędnej zwłoki (bezczynność jest niedopuszczalna w przypadku ujawnienia przestępstw). Organ odwoławczy dodał, że na temat Strony zwrócono się również pismem z 14 listopada 2016 r. do Krajowego Rejestru Karnego, a w dniu 16.12.2016 r. formalne przedstawiono Stronie zarzuty i dokonano Jej przesłuchania – w tej dacie postępowanie przeszło w fazę ad personam. DIAS argumentował dalej, że z uwagi na wszczęcie postępowań podatkowych w dniu 27.12.2016 r. sporządzono postanowienie o zawieszeniu śledztwa i przedstawiono Prokuratorowi do zatwierdzenia, który orzekł o braku podstaw zawieszenia – pismo Prokuratora z 9 stycznia 2017 r. – z uwagi na konieczności ustalenia i przesłuchania osób prowadzących księgowość w spółce oraz stan postępowania podatkowego. Ponadto w postanowieniu o przedłużeniu śledztwa przez Prokuratora z dnia 04.01.2017 r. wskazano, że z akt wynika, iż jedyną osobą do spraw księgowych spółki jest J. J., którego należy przesłuchać (co zostało wykonane). DIAS dodał, że mając na uwadze, iż wysokość zobowiązania może być inna niż wynikałoby to z kontroli podatkowej NUS podejmował próby zawieszenia śledztwa, co ostatecznie znalazło akceptację w postanowieniu Prokuratora z dnia 15.05.2017 r., owo zawieszenie jest również istotne z uwagi na odpowiednią klasyfikację czynu z art. 54 § 1-3 k.k.s. W części merytorycznej DIAS podtrzymał ustalenia Organu I instancji za wyjątkiem odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie: – wydatków na kwotę 448,11 zł na zakup dla pracowników spinek, spodni, koszul – a tym samy kwotę zakwestionowaną przez Organ I instancji należało pomniejszyć z kwoty 2.714,05 zł. do 2.265,94 zł, – kwoty 4.000,00 zł na zakup młynka do mielenia prochów – prawidłowo ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów spółki, – 7.300,00 zł dotyczącego instalacji telewizji dozorowanej – akceptacja do kosztów bezpośrednich, – odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku krematorium, które mogły stanowić koszty uzyskania przychodów jednakże zdaniem DIAS zostały zawyżone na kwotę 90.194,92 zł, a nie jak uznał organ I instancji 119.196,52 Ponadto wskazano na zaniżenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W zakresie ustaleń DIAS przytoczył stosowną argumentacje na str. 22- 76 decyzji. W szczególności Organ odwoławczy podniósł nieprawidłową wartość początkową budynku krematorium oraz zastosowania indywidulanej stawki amortyzacyjnej w wysokości 5 %. W ustaleniach Organ odnosił się również do roku 2009 r. wskazując, ze Spółka jako mały podatnik mogła dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej młynka (4.000,00 zł). Podatnik wniósł na decyzję DIAS skargę, w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym oraz w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zarzucił naruszenie przepisów: – art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 i art. 191 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia elementarnych zasad: wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów, zaufania do organów podatkowych poprzez przyjęcie, że nie wystąpiło instrumentalne wykorzystanie prawa do wszczęcia postępowania karnego i zaistniały podstawy do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, – art. 22g ust. 7 w zw. z ust. 3 – 5 oraz ust. 9 ustawy z 217 lipca 1991 r. o podatku odchodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176) – dalej jako u.p.d.o.f. poprzez jej niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy skutkujące odmową uznania przez organy podatkowe obydwu instancji prawa wspólników C. J. J., B. S. s.c. do określenia wartości początkowej środka trwałego, w postaci budynku krematorium wzniesionego przez nich na gruncie podatnika, na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego sporządzonej w oparciu o ceny rynkowe – co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do przyjęcia zaniżonej wartości początkowej rzeczonego środka trwałego, wynikającej z przedstawionych przez podatnika faktur VAT dokumentujących jedynie część kosztów wytworzenia obiektu krematorium powstałych przed dniem wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowalnego w Głogowie pozwolenia na jego użytkowanie, tj. przed dniem 5.05.2019 r. a nieuwzględniającej kosztu dalszych prac budowlanych i wykończeniowych przedsiębranych m.in. w celu wykonania zobowiązań nałożonych przez ww. organ; – art. 22j ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy skutkujące odmową uznania przez organy podatkowe obu instancji prawa wspólników C. J. J., B. S. s. c. do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji budynku krematorium wzniesionego na gruncie podatnika – podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. normy prawa materialnego winna prowadzić organy podatkowe do wniosku, iż ustawowe kategorie "inwestycji obcych środków trwałych" oraz "budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie" pozostają tożsame z punktu widzenia przedmiotowej normy, co też w konsekwencji, dawało wspólnikom prawo stosowania indywidualnych stawek amortyzacji także w przypadku wzniesienia budynku krematorium na gruncie podatnika; – art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jej niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy skutkujące przyjęciem przez organy podatkowe niewłaściwego współczynnika podwyższającego stawkę amortyzacji, wzniesionego przez wspólników spółki cywilnej krematorium. Wynoszącego 1,2 stawki podstawowej i obowiązującego dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych - gdy wyjątkowy charakter oraz funkcja obiektu determinuje przyjęcie wyższego współczynnika wynoszącego 1,4 stawki podstawowej obowiązującego dla budynków i budowli używanych w warunkach złych; – art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy drugiej instancji skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie określenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku krematorium; – art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 197 o.p. przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie mające postać zaniechania przez organy obu instancji przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu szacowania nieruchomości, na okoliczność ustalenia rynkowej wartości obiektu krematorium oraz w zakresie w jakim organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu wytrzymałości materiałów, jak również przebiegu procesów przemysłowych i technologicznych, gdy wymagane były normą z art. 197 o.p. wiadomości specjalne. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie wariantowo albo decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, albo obu decyzji. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano w pierwszej kolejności, że jakkolwiek Organ odwoławczy wypełnił obowiązek nałożony przez tut. Sąd i uzasadnił w zaskarżonej decyzji dlaczego uważa, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 1 pkt 6 o.p., to oparł się wyłącznie na czynnościach z postępowania karno skarbowego, które wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 648/20 zostały uznane za niewystarczające, by zdyskwalifikować tezę o instrumentalności zastosowania w sprawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. W dalszej części uzasadnienia skargi akcentowano w szczególności, że Strona nigdy nie posiadał kompletu dokumentów dotyczących rzeczywistej wartości inwestycji związanych ze wznoszeniem krematorium. Wskazywano na specyficzny charakter tego obiektu budowlanego pod względem formy i funkcji, co wymaga posłużenia się opinią biegłego posiadającego informacje specjalne, a także brak podstaw do kwestionowania zastosowanej przez Podatnika stawki amortyzacji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł, o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2023 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotę obowiązku wynikającego zawartego w art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: – z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (CBOSA): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych." – z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2341/16 (CBOSA) "Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08)." Ponadto zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i brak podstaw od odstąpienia związaniem prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 496/20 należy wskazać wyrażone w nim: jednoznaczne ustalenia tut. Sądu (a), ocenę prawną (b) i odpowiadające im zalecenia (c) dotyczące postępowania karnoskarbowego w kontekście instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.: (a) " ... organ podatkowy wskazał, że w dniu 14 listopada 2016 r. wszczęte zostało śledztwo dotyczące podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010 – 2013, skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego za te lata. Śledztwo zostało objęte nadzorem prokuratorskim. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe organ pierwszej instancji poinformował skarżącego pismem z dnia 14 listopada 2016 r. W tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, z którymi został zapoznany w dniu 16 grudnia 2016 r. Następnie postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. organ karny skarbowy zawiesił postępowanie karne skarbowe do czasu zakończenia postępowań podatkowych ostatecznymi decyzjami." "W piśmie procesowym z dnia 23 września 2021 r. organ odwoławczy przekazał informacje dotyczące czynności procesowych podjętych w toku wszczętego dochodzenia karno skarbowego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010 - 2013 skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, dalej: k.k.s.). Organ odwoławczy załączył do pisma sprawozdanie organu karnego skarbowego, z którego wynika przebieg postępowania karnego skarbowego: 1. w dniu 14 listopada 2016 r. wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów; 2. w dniu 16 grudnia 2016 r. przedstawienie podejrzanemu zarzutów oraz przesłuchanie podejrzanego; 3. w dniu 25 stycznia 2017 r. przesłuchanie świadka J. J.; 4. w dniu 10 maja 2017 r. wydanie postanowienia o zawieszeniu śledztwa z uwagi na trwające postępowanie podatkowe; 5. w dniu 15 maja 2017 r. zatwierdzenie postanowienia o zawieszeniu śledztwa przez Prokuratora." (b) "Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej." "... w ocenie Sądu, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego (pismo procesowe organu drugiej instancji z dnia 23 września 2021 r. wraz z załącznikami) ocena ta jest niepełna i nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują, że można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym." "... akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, przesłuchaniu podejrzanego oraz świadka, a następnie jego zawieszeniu. Wskazywane zaś w toku postępowania sądowego przez organ odwoławczy czynności procesowo sprowadzają się przede wszystkim do wszczęcia postępowania w sprawie i postawienia zarzutów. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karny skarbowy przejawiał aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie (wyjątkiem może być przesłuchanie świadka J. J., jednakże w zaskarżonej decyzji brak ustalonych w jego wyniku okoliczności faktycznych). Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na uzyskanie ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniu administracyjnym, przy czym organ powołuje się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. W świetle takiego uzasadnienia istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma w tym zakresie znaczenia fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim, gdyż wynika to z przepisów prawa organ zaś nie wskazywał na jakąkolwiek aktywność prokuratury w sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, że organ – nawet na etapie postępowania sądowego- nie wskazuje aby zawieszone postępowanie zostało podjęte i aby były w nim podejmowane jakiekolwiek dalsze czynności, mimo ustania wskazanej w postanowieniu przeszkody do jego prowadzenia. Także to może wskazywać na brak zainteresowania w zakończeniu postępowania." (c) "W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego." Sąd uznaje, że w zakresie zaleceń DIAS wykonał je jednakże zdaniem Sądu okoliczności sprawy wskazują, że brak jest podstaw dla formułowania oceny, że podjęte w sprawie czynności w zakresie przesłanki blokującej bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miały jedynie na celu zabezpieczenie NUS przed upływem terminu przedawnienia. Innymi słowy skład orzekający doszedł do przekonania, iż w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karno skarbowego nie miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia lecz wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka konkluzja wynikała z analizy argumentacji DIAS w konfrontacji z zawartością akt administracyjnych. Należy przy tym podkreślić, że w kontekście instrumentalnego wykorzystania wskazanego wyżej przepisu badana jest głównie postawa – działanie/zaniechanie organu inicjującej postępowanie karne skarbowe, a nie nadzorującego postępowanie Prokuratora ("Nie ma w tym zakresie znaczenia fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim, gdyż wynika to z przepisów prawa ..." – wyrok o sygn. I SA/Wr 648/20 wiążący w sprawie), aczkolwiek poczyniona przez ten organ ocena postawy NUS jako organu karno skarbowego został uwzględniona w niniejszym orzeczeniu. Ponownie należy również przytoczyć za wspomnianym prawomocnym orzeczeniem tut. Sadu, że zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy k.k.s. nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przechodząc do meritum podstaw uznania instrumentalnego zachowania NUS w pierwszej kolejności Sąd podnosi, że nadal jedynymi merytorycznymi czynnościami procesowymi w sprawie karno skarbowej było: przedstawienie zarzutów Skarżącemu wraz z jego przesłuchaniem oraz przesłuchanie jednego świadka, co jak wynika z wiążącego Sąd stanowiska - zawartego w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Wr 648/20 potwierdza zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Brak aktywności organu karno skarbowego celem ustalenia okoliczności sprawy karno skarbowej i doprowadzenia do odpowiedzialności karno skarbowej szczególnie jaskrawo, zdaniem Sądu wynika z sekwencji zdarzeń, gdy nieco ponad miesiąc od wszczęcia śledztwa (postanowienie z 14 listopada 2016 r.), a 11 dni po przedstawieniu Skarżącemu zarzutów NUS starał się u Prokuratora o akceptację zawieszenia prowadzonego śledztwa – postanowienie NUS z 27 grudnia 2016 r. nr 0205-KS.60.66.2016 (k-48 akt DIAS). Brak woli NUS do prowadzenia czynności w śledztwie i oczekiwanie, że sprawa karna będzie załatwiona przez decyzję wymiarową został przy tym słusznie napiętnowany przez Prokuratora w odmowie zatwierdzenia wspomnianego postanowienia NUS o zawieszeniu z 4 stycznia 2017 r. o sygn. akt PR 2 Ds. 7.2017, w którym to dokumencie jednoznacznie wskazano, że: "... samo w sobie oczekiwanie na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe nie stanowi do prowadzenia (zdaniem Sądu miał być zawieszenia) postępowania karnoskarbowego (w doktrynie wskazuje się np. na brak dostępu do dokumentacji niezbędnej do rozstrzygnięcia sprawy, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca, skoro pozostaje ona w dyspozycji US w Głogowie). Z uwagi na mającą zastosowanie również w tym postępowaniu zasadę samodzielności jurysdykcyjnej, organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe jest władny samodzielnie określić wysokość zobowiązania podatkowego ..." i równocześnie nakazano przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Równie istotnym argumentem za instrumentalnym zastosowaniem przez NUS art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest ocena Prokuratora nadzorującego śledztwo przydatności w postępowaniu karnym materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, który to materiał miał zostać poddany gruntownej analizie: "W toku przedmiotowego postępowania przeprowadzono szereg czynności dowodowych, które nie doprowadziły do wyjaśnienia okoliczności sprawy. W szczególności przeprowadzono kontrolę podatkową jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez B. S. pod firmą "C.(1)", w oparciu o wynik kontroli przedstawiono i ogłoszono zarzut podejrzanemu, uzyskując także kopię złożonych deklaracji PIT 36-L." DIAS na str. 15 zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że decyzję o wydaniu przez NUS postanowienia z 14 listopada 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym m.in. za 2010 r. miała poprzedzać: "... gruntowną analiza przekazanego przez organ kontroli obszernego materiału dowodowego (kontrola trwała ponad dwa lata obejmowała okres 4 lat, zgromadzono w tym czasie 7 tomów akt). O zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczy też okoliczność, że tego samego dnia zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów Panu B. S., a treść postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 16.12.2016 r., co Pan B. S. potwierdził własnoręcznym podpisem." Odnosząc się do zacytowanych twierdzeń Sąd nie stwierdził, by owa "gruntowna analiza" miała jakiekolwiek odzwierciedlenie w aktach, czynnościach postepowania karno skarbowego. Ponadto równoczesne: wszczęcie śledztwa na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przedstawienie podejrzanemu zarzutów (wraz przesłuchaniem) świadczy raczej o pośpiechu w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia. Ponadto wskazane czynności wraz z przesłuchanie świadka J. J. zostały już ocenione prawomocnym orzeczeniem tut. Sądu jako nie niwelujące oceny o instrumentalnym wykorzystanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dalej Sąd zauważa, iż mimo wskazania w zatwierdzonym przez Prokuratora postanowieniu z 10 lipca 2017 r. 0205-KS.60.66.2016 o zawieszeniu śledztwa, że zawieszenie będzie trwało do czasu: "... zakończenia postępowań podatkowych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi." to wejścia do obrotu prawnego (i to dwukrotnie) takich ostatecznych decyzji - odpowiednio z 23 maja 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.98.2018 i z 7 września 2020 r. nr 0201- IOD1.4102.20.2020 – nie spowodowało po stronie organu karno skarbowy jakiejkolwiek reakcji - pozostawał on nadal bierny mimo wyeliminowania podstawy zawieszenia. Również poczynione wyżej przez Sąd uwagi dotyczące okoliczności związane z próbą zawieszenia śledztwa w nieco ponad miesiąc od jego wszczęciu, bierność organu karno skarbowego uzasadniają ocenę, iż wszczęte postanowieniem z 14 listopada 2016 r. nr 0205-KS.60.66.2016 śledztwo nie miało na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności – bierność w śledztwie organu prowadzącego zaraz po jego wszczęciu i przedstawieniu zarzutów; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego – kumulowanie w jednej dacie (14 listopada 2016 r.) postanowienia o wszczęciu śledztwa i postanowienia o przedstawieniu zarzutów wraz z założoną dalsza biernością organu prowadzącego (próba zawieszenia śledztwa już 27 listopada 2016 r.); 3) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie – próba zawieszenia śledztwa w nieco ponad miesiąc po jego wszczęciu, bez dokonywania jakichkolwiek czynności, mimo, że w postanowieniu Ponadto nadal wiążąca pozostaje ocena w sprawi zawarta w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 648/20, że: "Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Równocześnie jako niemające wpływu na ocenę o instrumentalnym zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd ocenia pozostałe opisane w decyzji DIAS okoliczności związane: z przekazywaniem zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego, czy też akt, z przedłużaniem śledztwa, z zapytania o Stronę do Krajowego Rejestru Karnego. Natomiast z okoliczności przesłuchania świadka DIAS wywiódł jedynie, że zeznał on na temat funkcjonowania spółki C.(1), a także że był już przesłuchiwany przez pracownika NUS na okoliczność wydatków Spółki cywilnej C. oraz w postępowaniach przed organami obu instancji. Tym samym tak jak we wskazanym prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu mimo przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka nadal: "...w zaskarżonej decyzji brak ustalonych w jego wyniku okoliczności faktycznych)." (wyrok WSA we Wrocławiu z 8 kwietnia 2022 r.) Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że w sprawie zakończonej w drugiej instancji zaskarżoną decyzją doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległo przedawnieniu na etapie postępowania przed NUS i brak było podstaw do określenia Skarżącemu zobowiązania w trybie art. 21 § 3 o.p. W konsekwencji oba wymienione przepisy zostały błędnie zastosowane w sprawie – nie powinny zostać zastosowane, albowiem nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia i z końcem 31 grudnia 2016 r. zobowiązanie wobec Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległo przedawnieniu. Tym samym NUS winien umorzyć prowadzone wobec Skarżącego postępowanie wszczęte postanowieniem z 6 października 2016 nr 0205-PP.4211.25.2016, w oparciu o przepis art. 208 § 1 o.p., a wobec braku takiego rozstrzygnięcia to na etapie rozpatrywania odwołania na DIAS ciążył obowiązek uchylenia rozstrzygnięcia Organu I instancji i umorzenia postępowania wszczętego z urzędu ww. postanowieniem z 6 października 2016 r. - do czego w sprawie nie doszło. Sąd zauważa, że przedmiotowe postanowienie NUS wszczynające postępowanie podatkowe zawiera w swej treści odniesienie do wykazanej w złożonej 13 września 2016 r. korekcie zeznania PIT-36 nadpłaty, a tym samym rozważenia przez NUS wymaga kwestia ewentualnego zainicjowania na wniosek Strony postępowania w przedmiocie nadpłaty. Naruszenie wskazanych przepisów wyczerpują podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., a wobec dotknięcia tą samą wadą rozstrzygnięć obu instancji oraz bezprzedmiotowości postępowania podatkowego Sąd uchylił w oparciu o przepis art. 135 p.p.s.a. uchylił prócz zaskarżonej decyzji również decyzję NUS i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., przyjmując kwoty wpisu od skargi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.