I SA/Wr 132/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant, Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 17 czerwca 2025 r. i 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. [...] sp. jawna zs. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 grudnia 2024 r. znak 0201-IOV-13.4103.64.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13 153 (trzynaście tysięcy sto pięćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. K., J. P. sp. jawna z siedzibą w M. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 19 grudnia 2024 r. znak 0201-IOV-13.4103.64.2023, w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 20 listopada 2023 r. znak 458000-CKK-22.4103.2.2022.204 wydaną w zakresie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Postępowanie przed organami. Jak wynika z akt sprawy, wobec strony wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., która zakończyła się doręczeniem wyniku kontroli 17 grudnia 2021 r. Wobec tego, że strona nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji, ww. kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe. Postanowienie o jego wszczęciu doręczono 16 lutego 2022 r. W toku postępowania ustalono, że strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu od stycznia do grudnia 2017 r. faktury wystawione przez podmiot pn. P.(1) R. W., dokumentujące czynności, tj. sprzedaż elementów drewnianych, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym, strona zaniżyła w rozliczeniach zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług lub zawyżyła kwotę do zwrotu. Jak ustalono, podmiot pn. P.(1) R. W. (dalej: m.in. jako kontrahent strony) nabył elementy palet od podmiotu, który nie istniał (T.), co ustalono z kolei w toku postępowania kontrolnego i podatkowego toczących się wobec ww. kontrahenta strony, a który to materiał włączono do akt postępowania wszczętego wobec strony. T., będący głównym dostawcą ww. kontrahenta strony, m.in. w zakresie elementów palet w celu ich dalszej odsprzedaży, nie figurował w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Krajowym Rejestrze Sądowym i bazie REGON. Ponadto, numer NIP należał do innego podatnika, który nie był w 2017 r. czynnym podatnikiem VAT. W postępowaniu nie dokonano także oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej T., gdyż w bazie danych rejestracyjnych organu podatkowego nie stwierdzono istnienia takiego podmiotu. Z kolei w ewidencji miejscowości, ulic i adresów prowadzonej przez Urząd Miejski w K. nie stwierdzono istnienia adresu, pod którym miała być prowadzona działalność gospodarcza tego podmiotu. 11 marca 2022 r. NDUCS złożył do Prokuratury Okręgowej we W. zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez stronę, opisując dokonane ustalenia. W końcowej części zawiadomienia NDUCS powołał dyspozycję art. 70 § 1 o.p., wskazując, że zobowiązanie podatkowe w sprawie, tj. za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., przedawni się do końca 2022 r., zaś za grudzień 2017 r. do końca 2023 r. Podkreślono także, że z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Decyzją z 13 kwietnia 2022 r. znak 458000-CKK-22.4103.2.2022.12 NDUCS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 31 631 zł za styczeń 2017 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 87 144 zł za luty 2017 r.; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 10 638 zł za marzec 2017 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 21 116 zł za kwiecień 2017 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 81 680 zł za maj 2017 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 75 073 zł za czerwiec 2017 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 59 043 zł za lipiec 2017 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 138 184 zł za sierpień 2017 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 137 170 zł za wrzesień 2017 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 57 061 zł za październik 2017 r.; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 8 650 zł za listopad 2017 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 115 282 zł za grudzień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając m.in., że większość argumentacji zawartej w decyzji dotyczy kontrahenta strony, a nie samej strony. W sprawie nie ustalono także, czy towar objęty kwestionowanymi fakturami rzeczywiście istniał, co powoduje ewentualną konieczność prowadzenia postępowania w kierunku badania dobrej wiary strony. Strona zakwestionowała także prawidłowość decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 8 lipca 2022 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. delegowany do Prokuratury Rejonowej w M. wszczął śledztwo w sprawie "używania poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów od stycznia do grudnia 2017 r. w M. i innych miejscach nierzetelnych faktur o łącznej wartości 1 138 260,45 zł wystawionych przez firmę P.(1) R. W. w podatku od towarów i usług przez osoby reprezentujące stronę, tj. o czyn z art. 217a §1 k.k. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. oraz w sprawie podania nieprawdy przez osoby reprezentujące stronę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2017 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Miliczu i posłużenia się w księgach podatkowych prowadzonych przez ww. podmiot fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, przez firmę P.(1) R. W., w wyniku czego obniżono w sposób nieuprawniony podatek należny o podatek wskazany jako podatek naliczony, czym naruszono art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji skutkowało uszczupleniem należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 212 845,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s". Jednocześnie, śledztwo zostało powierzone do prowadzenia w całości Dolnośląskiemu Urzędowi Celno-Skarbowemu we Wrocławiu za wyjątkiem czynności zastrzeżonych przez prokuratora. Pismem z 13 grudnia 2022 r. NDUCS poinformował stronę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r, do grudnia 2017 r. uległ zawieszeniu 8 lipca 2022 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa (pismo doręczono pełnomocnikowi strony 27 grudnia 2022 r. - poz. 198/2, tom 10 akt organu I instancji). Po rozpoznaniu odwołania strony od ww. decyzji NDUCS z 13 kwietnia 2022 r. znak 458000-CKK-22.4103.2.2022.12, decyzją z 15 grudnia 2022 r. znak 458000-COP.4103.18.2022, NDUCS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NDUCS doszedł bowiem do przekonania, że postępowanie pierwszoinstancyjne nie dowiodło w sposób jednoznaczny tego, jaki był rzeczywisty przebieg transakcji wskazany w spornych fakturach, tj. wystawionych przez kontrahenta strony. Ponadto, organ pierwszoinstancyjny oparł decyzję o ustalenia zapadłe w następstwie postępowania przeprowadzonego wobec kontrahenta strony. Z treści decyzji nie wynikało także co ustalił organ, a co stanowiło ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu w odrębnej sprawie. Organ zaprezentował również niespójną argumentację, wskazując, że strona nabyła towar od podmiotu nieistniejącego i jednocześnie, że czynności nie zostały dokonane. Nie wiadomo, czy zdaniem organu fakturowany przez kontrahenta strony towar istniał. To zaś ustalenie było istotne celem podjęcia ewentualnych dalszych czynności. NDUCS podkreślił także braki akt sprawy w zakresie dokumentów, na których organ oparł swoje twierdzenia oraz zwrócił uwagę na to, że podatnik również powinien być z takimi dowodami zapoznany. Ponadto, dowody włączone do akt sprawy zostały zanonimizowane w sposób, który uniemożliwiał ich weryfikację. Organ nie poczynił także ustaleń w zakresie osób uczestniczących przy rozładunku lub załadunku materiałów i towarów oraz produkcji palet. Spośród 56 pracowników, organ pierwszej instancji wezwania skierował tylko do 29, odpowiedziało 9, 6 nie uczestniczyło w czynnościach, zaś z zeznań pozostałych 3 pracowników nic nie wynikało. Organ nie sformułował żadnych wniosków w zakresie tych dowodów, poprzestając na ich opisie. W ocenie NDUCS, zgromadzony w pierwszej instancji materiał dowodowy przedstawiał niską wartość dowodową ze względów formalnych oraz był niekompletny. Organ nie uzasadnił także swojej decyzji w zakresie zastosowanej sankcji, tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. NDUCS zalecił, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uzupełniono materiał dowodowy, przedstawiono spójne i jednoznaczne wnioski w zakresie ustalonego stanu faktycznego z wyraźnym wskazaniem faktów, które zostaną uznane za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności i wskazał na konieczność należytego uporządkowania akt. Postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. NDUCS orzekł o zawieszeniu śledztwa wszczętego postanowieniem z 8 lipca 2022 r., wskazując, że decyzja podatkowa z 13 kwietnia 2022 r. została uchylona, zaś sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Jak wskazano w treści postanowienia o zawieszeniu, brak decyzji podatkowej prowadzi do daleko idących konsekwencji na gruncie przepisów k.k.s., w tym zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania. Ma to związek z faktem, że regulacje prawa karnego skarbowego mają charakter blankietowy oraz subsydiarny wobec regulacji materialnego prawa podatkowego. Co do zasady, to do organów podatkowych należy ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, pozwalające z kolei stwierdzić czy doszło do uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie tego zobowiązania. W uzasadnieniu podkreślono, że prowadzenie śledztwa jest utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe i zasadnym jest zawieszenie śledztwa do czasu wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej w tym zakresie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NDUCS wydał decyzję z 20 listopada 2023 r. znak 458000-22.4103.2.2022.204, w której określił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. w podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: uVAT) za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. tożsame jak w poprzednio uchylonej decyzji. Organ I instancji stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że kontrahent strony nie nabył elementów palet, które miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz strony, wskazując że wystawcą faktur na rzecz firmy kontrahenta strony był podmiot nieistniejący. Stwierdzono, że fakturom nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów, co oznaczało także, że badanie dobrej wiary nie było konieczne. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji, mając na uwadze przepis art. 193 § 4 - § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.), nie uznał za dowód rejestrów zakupów strony za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w części dotyczącej ewidencjonowania w rejestrach VAT zakwestionowanych faktur VAT, których wystawcą była firma P.(1) R. W. W sprawie odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że pozostałe dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji NDUCS z 20 listopada 2023 r., decyzją z 19 grudnia 2024 r., DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części, tj. w zakresie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) uVAT za grudzień 2017 r. oraz uchylił ją w pozostałej części, tj. w zakresie ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pierwszej kolejności DIAS stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa ww. postanowieniem z 8 lipca 2022 r. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie pismem z 13 grudnia 2022 r., doręczonym jej pełnomocnikowi 27 grudnia 2022 r. Jednocześnie DIAS wskazał, że śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r., gdyż do dnia wydania decyzji DIAS nie ustały przesłanki zawieszenia. W odniesieniu do zarzutów podnoszonych w odwołaniu DIAS stwierdził również, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru. DIAS wskazał m.in., że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wprawdzie na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń za okres od stycznia 2017 r. do września 2017 r., jednak było poparte odpowiednio zebranym materiałem dowodowym. Kolejno, odnosząc się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, DIAS wskazał, że fakt wystąpienia okoliczności tamującej bieg terminu przedawnienia zobowiązania powstającego z mocy samego prawa w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, który uregulowany został w ww. art. 68 § 3 o.p. Innymi słowy, po upływie terminu wynikającego z art. 68 § 3 o.p. nie jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Brak było podstaw do orzekania w sprawie ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania w trybie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r., ponieważ z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za ww. okresy rozliczeniowe, prawo do wydania decyzji ustalającej za okres od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. uległo przedawnieniu (art. 68 § 3 o.p.). Należało zatem uchylić decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. i umorzyć postępowanie w tym zakresie. Mając z kolei na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, DIAS stwierdził, że okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że sporne faktury wystawione przez firmę P.(1) R. W. na rzecz strony nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę. Przeprowadzone postępowanie wykazało że transakcje, których przeprowadzenie miały dokumentować sporne faktury, dotyczyły czynności, które faktycznie nie miały miejsca - były to tzw. faktury puste, tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Strona zawyżyła zatem podatek naliczony z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez kontrahenta strony na łączną kwotę 212 846 zł, czym naruszyła przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, a dotyczącej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 października 2023 r., I SA/Wr 430/23 oraz I SA/Wr 404/23, DIAS wskazał, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu z 12 lutego 2020 r. wydanej wobec W. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., nie może być przesłanką do stawiania zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 194 § 1 o.p. Do akt przedmiotowej sprawy włączono bowiem dowody, które zostały zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec W. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. - czyli procedury, której skuteczność i prawidłowość nie została zakwestionowana przez organ wyższego stopnia ani przez sąd administracyjny. Dowody te mogły być poddane ocenie w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, DIAS wskazał, że z akt sprawy wynikało, że strona w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 75 faktur wystawionych przez firmę P.(1) R. W. tytułem zakupu elementów palet (73 faktury) oraz zakupu palet (2 faktury). Płatności za ww. zakup strona miała regulować gotówką lub przelewem bankowym. Dalej DIAS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że elementy palet, które miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz strony przez W. R., ten miał nabyć od podmiotu nieistniejącego. NDUCS pozyskał dokumenty dotyczące W. R. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu z akt kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Pozyskano także protokół kontroli podatkowej prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporny okres wobec W. R. Dalej DIAS argumentował, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec ww. kontrahenta strony ustalono, że dostawcą elementów palet na rzecz firmy W. R. miała być firma T., która nie figurowała w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w bazie Urzędu Statystycznego REGON. Firma ta nie figurowała także w bazie danych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku. Jej adres nie występował także w prowadzonej przez Wydział Gospodarki Nieruchomościami i Planowania Przestrzennego Urzędu Miejskiego w K. ewidencji miejscowości, ulic i adresów. Ponadto ustalono, że Numer Identyfikacji Podatkowej firmy T. należy do innego podatnika – Z. M., z którego zeznań wynikało, że nie jest mu znana firma o nazwie T., nie zna osobiście W. R. oraz nigdy nie współpracował z firmą P.(1) R. W., której także nie zna oraz nie docierały do niego sygnały o wykorzystywaniu przez inne osoby lub podmioty jego numeru NIP. Zatem wskazane na fakturach dane firmy, od której kontrahent strony miał dokonywać zakupów elementów palet, były fikcyjne. Dalej opisując przebieg kontroli podatkowej prowadzonej wobec W. R., DIAS przytoczył wnioski wynikające z zeznań przesłuchanych w jej toku pracowników kontrahenta strony (H. S., Ł. G., M. G.), którzy nie znali firmy T. ani osoby o nazwisku B. Ponadto DIAS wskazał, że w toku tej kontroli przesłuchano także J. P., który zeznał, że dokonał w 2017 r. zakupu elementów palet i palet od firmy W. R., lecz nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy. Wskazał, że nie zawierał z firmą W. R. pisemnych umów oraz opisał sposób współpracy w zakresie przekazywania faktur i WZ, dokonywania zapłaty (w przypadku płatności gotówką zapłaty dokonywał bezpośrednio do rąk W. R.), dokonywania transportu oraz jego dokumentowania, kontroli ilości i jakości towaru, rozładunku towaru. Następie DIAS wskazał, że w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy podjęto także działania mające na celu przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka Ł. B., wskazanego przez J. P. jako osoba, która miała dokonywać rozładunku towarów i materiałów w firmie strony. Ł. B. zeznał m.in., że w 2017 r. świadczył na rzecz strony usługi w zakresie sortowania palet, załadunku oraz usługi porządkowe. Część dostaw elementów palet rozładowywał sam i bez udziału swoich pracowników, jednakże nie pamięta, skąd pochodziły materiały do produkcji palet, których rozładunku dokonywał, jakim środkiem transportu (i czyim) materiały te były dostarczane. Świadek potwierdził, że W. R. dostarczał stronie elementy palet, lecz nie pamiętał, w jakim okresie miało to miejsce. Nie pamiętał też okoliczności dostaw elementów palet od firmy W. R. (środków transportu, kierowców, sposobu zapakowania przyjmowanych elementów palet, ilości dostarczanych elementów palet), jak również to, czy spółka własnymi pojazdami odbierała elementy palet z firmy W. R. i czy dokonywał ich rozładunku. Zapytany na okoliczność, czy pamięta, z jakich innych firm były dostawy elementów palet, świadek ten zeznał, że nie pamięta, nie angażuje się oraz, że liczy stan i nie patrzy skąd jest. Ustosunkowując się do tych zeznań, DIAS wskazał, że trudno było dać im wiarę. Zdaniem organu świadek zasłaniał się niepamięcią, zaś jego zeznania ocenił jako wewnętrznie sprzeczne. Trudno także byłoby przyjąć, że – mając na uwadze znaczną liczbę dostaw od firmy W. R. – świadek nie pamiętałby ich okoliczności szczególnie, że – jak zeznał – dokonywał rozładunku osobiście bez udziału pracowników strony. Świadek także nie przedstawił na wezwanie NDUCS dokumentów i informacji dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży towarów/usług w 2017 r. ze stroną. Dalej DIAS wskazał, że w toku postępowania NDUCS podjął także działania zmierzające do przesłuchania J. P. w charakterze strony, jednakże bezskutecznie, gdyż pomimo skutecznego doręczenia wezwania J. P. nie stawił się. Ponadto, pismem z 29 lipca 2021 r. wezwano stronę do udzielenia szczegółowych wyjaśnień odnoszących się do transakcji zakupu elementów palet, których zakup miały dokumentować faktury wystawione przez firmę W. R. Również to pismo pozostało bez odpowiedzi. Następnie DIAS wskazał, że w toku postępowania przesłuchano także 45 pracowników strony. Informacje o stanie zatrudnienia w firmie strony zostały udzielone jednak nie przez stronę (która podnosiła, że nie prowadziła wykazów pracowników), lecz przez urzędy skarbowe. Jak podniósł DIAS, żaden z przesłuchanych pracowników strony nie pracował przy rozładunku i załadunku palet oraz produkcji palet. Większość pracowników nie miała wiedzy, kto w firmie się tym zajmował. Jedynie K. M., J. K. i M. Ś. zeznali, że przy rozładunku towarów dostarczanych do firmy pracował S., którego nazwiska nie znali. Z kolei R. Ł., R. P. oraz B. O. odnośnie do osoby wykonującej rozładunek wskazali na Ł. B. Większość pracowników nie znała W. R., nie wiedziała jaką firmę prowadzi. Pracownicy nie mieli też wiedzy, czy w kontrolowanym okresie były zakupy, dostawy i rozładunek elementów drewnianych od firmy W. R. Część świadków potwierdziła, że zna W. R., jednakże nie miało to związku z transakcjami, udokumentowanymi spornymi fakturami na zakup elementów drewnianych przez stronę. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka W. R. zeznał z kolei, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze stroną, ani żadnych szczegółów dotyczących współpracy z firmą T., zaś na pytanie czy sprzedawał elementy palet stronie w 2017 r. od nieistniejącego podmiotu, odmówił odpowiedzi, wskazując, że nie da się tak odpowiedzieć. DIAS podkreślił, że w 2017 r. transakcji pomiędzy T. a W. R. miało być aż 160. Pomimo kilkukrotnych prób NDUCS wzywania J. P. i K. P. na przesłuchania, żadna z ww. osób nie stawiła się. J. P. został przesłuchany w toku postępowania odwoławczego na jego wniosek. Przesłuchano także na wniosek strony M. B. oraz S. K. Zdaniem DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, by faktury wystawione przez W. R. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym zakresie DIAS podał, że o braku rzetelności transakcji świadczą: sprzeczności dotyczące przyjęć oraz rozładunku towarów, jakie strona miała nabyć od firmy W. R.; sprzeczności w zakresie obiegu dokumentów, które firma W. R. miała przekazywać do strony w związku z dostawą elementów palet; sprzeczności w zakresie kontroli jakości elementów palet, które miały być przedmiotem transakcji z firmą W. R.; sprzeczności dotyczące dostaw elementów palet od W. R. DIAS zwrócił także uwagę na sposób podania przez J. P. okoliczności dotyczących sprawy, który na wcześniejszym etapie postępowania wskazywał, że nie pamięta wielu szczegółów związanych z kwestionowanymi transakcjami, zaś przesłuchany w charakterze strony 6 lat później wskazał osoby dokonujące rozładunku. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wielokrotne i bezskuteczne próby przesłuchania J. P. i K. P. w toku postępowania, nieuzasadnioną bierną postawę ww. osób, jak i próby uzyskania od ww. osób pisemnych informacji. Inicjatywę dowodową strona wykazała dopiero w piśmie z 25 lipca 2024 r., dotyczącym przesłuchania w charakterze strony J. P. oraz w charakterze świadków S. K. i M. B. DIAS odnotował również, że strona zakwestionowała wartość zeznań W. R. podważając jego stan psychiczny i wskazując, że nie jest możliwe, by świadek ten nie pamiętał nic ze swojej aktywności biznesowej. Organ odwoławczy wskazał dalej, że treść zeznań świadka nie może stanowić podstawy do kwestionowania jego stanu psychicznego, czego żądała strona, a ponadto w sprawie nie zachodziła żadna z okoliczności wskazanych w art. 195 o.p. DIAS zaznaczył także, że J. P., przesłuchiwany w charakterze świadka w toku postępowania toczącego się w sprawie W. R., również nie podał żadnych szczegółów współpracy. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy, DIAS doszedł do przekonania, że transakcje, których przeprowadzenie miały dokumentować sporne faktury, dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca i są to tzw. faktury puste sensu stricto, które nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Końcowo DIAS wskazał, że w sprawie nie zaistniała konieczność udowodnienia stronie dobrej lub złej wiary w przypadku kwestionowanych transakcji. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, co w ocenie organu nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w części dotyczącej określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. – tj. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do tego zawieszenia nie doszło z uwagi na to, że nikomu w sprawie nie zostały postawione zarzuty oraz przez błędne uznanie, że udział prokuratora wyklucza instrumentalizm w zakresie wykorzystania postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 13 czerwca 2025 r. skarżąca uzupełniła argumentację, dotyczącą podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. oraz podniosła nowe zarzuty, tj. zarzut naruszenia: 1. art. 194 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 21 § 3 o.p. poprzez: a) bezpodstawne pominięcie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 października 2023 r. (I SA/Wr 430/23 oraz I SA/Wr 404/23), z których wynika, że decyzja wydana wobec W. R. - kontrahenta skarżącej – nie weszła do obrotu prawnego, b) bezpodstawne nadanie mocy urzędowej protokołowi kontroli podatkowej, wydanemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu wobec W. R. oraz innym dowodom zebranym w trakcie kontroli prowadzonej wobec niego, c) pominięcie domniemania prawdziwości rozliczeń wynikających z deklaracji złożonych przez W. R.; d) swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na błędnej ocenie stanu faktycznego odnoszącego się do W. R. i błędnym przypisaniu skutków tej oceny skarżącej; e) skopiowanie ustaleń dowodowych ze sprawy W. R. do niniejszej sprawy, tj. brak bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, które zdaniem organu były niezbędne, co przekłada się na brak zebrania kompletnego materiału dowodowego; 2. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez między innymi: a) brak pełnej oceny zebranego materiału dowodowego; b) wyciągnięcie błędnych wniosków z przesłuchania J. P., Ł. B., M. B., S. K. oraz kilkudziesięciu pracowników spółki oraz błędną ocenę ich zeznań, c) kreowanie nielogicznych wniosków, sprzecznych często z tym, co zeznawali świadkowie; 3. art. 86 ust. 1 uVAT - poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT – poprzez błędne przyjęcie, że towar nie istniał; 5. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT – poprzez ich błędne zastosowanie, przy jednoczesnym pobieżnym stwierdzeniu oszustwa podatkowego. Pismem z 17 czerwca 2025 r. DIAS wyjaśnił, że argumenty skarżącej, podniesione w piśmie z 13 czerwca 2025 r., nie mogą stanowić przesłanki do odmiennej oceny przedmiotowej sprawy niż dokonana zaskarżoną decyzją. W szczególności organ wskazał - odnosząc się do zarzutów skarżącej naruszenia art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. – że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. DIAS wskazał, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sformułował dodatkowe zarzuty, tj. zarzut naruszenia: 1. art. 83 ust. 1 i ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615, ze zm.; dalej: uKAS), podnosząc, że w sprawie nie doszło do skutecznego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, bowiem postanowienie w sprawie doręczono adw. M. P., a nie bezpośrednio stronie skarżącej; 2. art. 181 § 1 o.p. przez włączenie, jako dowodów w sprawie, dokumentów zgromadzonych w sprawie W. R. w sytuacji, gdy postępowanie nie zostało prawidłowo wszczęte ani zakończone przez doręczenie decyzji. Na rozprawie Sąd zobowiązał pełnomocnika organu m.in. do wyjaśnienia, jakie czynności zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem z 8 lipca 2022 r. W piśmie z 4 lipca 2025 r. DIAS wyjaśnił, że wystąpił do Prokuratury Rejonowej w M. z prośbą o udzielenie stosownych informacji, których Prokuratura udzieliła pismem z 1 lipca 2025 r. (załączonym do pisma DIAS). W piśmie Prokuratury wskazano, że w toku postępowania sporządzono plan śledztwa. Jednocześnie wyjaśniono, że plan śledztwa, jako nieodłączny element prowadzonego postępowania przygotowawczego, stanowi części akt podręcznych prokuratora, wobec czego jego ewentualne udostępnienie na potrzeby postępowania sądowoadministracyjnego jest niemożliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten, w którym skarżąca podnosi, że w sprawie nie doszło do skutecznego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, bowiem postanowienie w sprawie doręczono adw. M. P., a nie bezpośrednio stronie skarżącej. Zarzut ten Sąd ocenił jako niezasadny. Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli celno-skarbowej został ustanowiony pełnomocnik S. Z., któremu organ doręczył wynik kontroli z 17 grudnia 2021 r. Następnie do organu I instancji wpłynęło pismo ww. pełnomocnika z 20 stycznia 2022 r., w którym poinformował organ o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa z 3 stycznia 2022 r. Tymczasem 17 stycznia 2022 r. wpłynęło do organu I instancji pismo M. P. wraz z pełnomocnictwem szczególnym z 12 stycznia 2022 r., które swoim zakresem obejmowało reprezentację strony przed organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. W świetle ww. faktów, w ocenie Sądu pełnomocnik skarżącej, M. P., umocowany do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, już po jej zakończeniu, ale przed przekształceniem tej kontroli w postępowanie podatkowe, był prawidłowym adresatem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wyjaśnić bowiem trzeba, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1b uKAS w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. W tym względzie Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sad Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 4 grudnia 2024 r., II FSK 337/22 (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym, zasadniczym zarzutem skargi jest zarzut błędnego uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do tego zawieszenia nie doszło z uwagi na to, że nikomu w sprawie nie zostały postawione zarzuty oraz przez błędne uznanie, że udział prokuratora wyklucza instrumentalizm w zakresie wykorzystania postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W kolejnej uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Odnotować również trzeba, że w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, rozstrzygnięto, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W świetle powyższego zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2017 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2023 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji z 20 listopada 2023 r. została wydana po upływie zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań od stycznia do listopada 2017 r., tj. 20 listopada 2023 r., a decyzję organu odwoławczego wydano 19 grudnia 2024 r., tj. po upływie terminu przedawnienia wszystkich objętych nią zobowiązań. Dalej wskazać trzeba, że - jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, Sąd uznał, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W kolejnej uchwale NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, Sąd uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. W sprawie organy nie powoływały się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wywodziły natomiast, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia dochodzenia w szczególności dotyczącego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r. oraz od stycznia do września 2014 r. W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – w której zaprezentowane stanowisko Sąd w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie podziela, jak i podziela stanowiska zaprezentowane we wcześniej powołanych uchwałach NSA, i jest nimi związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Po drugie, ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu, po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: I. ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. II. świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: – krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, – oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, – brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W sprawie okolicznościami bezspornymi jest to, że doszło do wszczęcia śledztwa postanowieniem z 8 lipca 2022 r., podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązań za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., a strona (przez swojego pełnomocnika) została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem pismem z 13 grudnia 2022 r (doręczonym 27 grudnia 2022 r.). W świetle zarzutów skargi sporna w sprawie jest okoliczność, czy zainicjowanie przez NDUCS zawiadomieniem z 11 marca 2022 r., którego konsekwencją było wszczęcie 8 lipca 2022 r. śledztwa przez Prokuratora, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach sprawy Sąd uznaje ten zarzut skarżącej za zasadny. Sąd w składzie orzekającym w wyrokowanej sprawie podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2024 r., I SA/Wr 729/22, w którym stwierdzono, że organ podatkowy, powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, DIAS formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przytoczenie, wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności (s. 9-12), świadczących zdaniem DIAS o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Zdaniem Sądu, to stanowisko DIAS jest niepełne, bowiem pomija okoliczności sprawy, mające istotny wpływ na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Na wstępie do dalszych rozważań wskazać trzeba, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z 27 maja 2024 r., I FSK 8/24, w którym NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, jakoby ww. uchwała I FPS 1/21 odnosiła się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do pozorowanego lub instrumentalnego prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wyjaśnił w ww. wyroku NSA, po pierwsze, pogląd tam zawarty zawęża pojęcie "instrumentalności" do samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy uzasadnienie uchwały I FPS 1/21 widzi je szerzej, również jako instrumentalne odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe celem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po drugie, w uzasadnieniu uchwały wyraźnie wskazuje się na konieczność badania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez "odpowiedni" organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Odpowiednim organem działającym na podstawie tych przepisów jest między innymi prokurator. Analiza ma się zaś odnosić ogólnie do "kwestii formalnych", a nie merytorycznej oceny czynności organu, w tym przypadku prokuratora. O ile bowiem w istocie samo wszczęcie postępowania przez prokuratora nie pozostaje w proceduralnym powiązaniu z organami podatkowymi, skoro one nie sprawują nadzoru nad jego działaniami, o tyle organy te mają analizować działania prokuratora w zakresie chociażby tego, jakiego podmiotu, jakiego podatku czy jakiego okresu rozliczeniowego postanowienie prokuratora dotyczy. Tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i trudno byłoby przyjąć - a zwłaszcza z uchwały to nie wynika - że organy podatkowe miałyby bezkrytycznie przepis ten stosować, uznając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko dlatego, że postępowanie karne skarbowe wszczął prokurator. Po trzecie, na co zwraca się uwagę w uzasadnieniu uchwały, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.". W sprawach podatkowych to nie punkt widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego czy Kodeksu karnego skarbowego jest brany pod uwagę, lecz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a kontrola dokonywana pod tym kątem może/musi być przez organy sprawowana niezależnie od tego, który uprawniony organ wszczął postępowanie karne skarbowe. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z 10 czerwca 2024 r., I FSK 30/24 i I FSK 2350/23. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 3 lipca 2025 r., II FSK 491/24. Przy czym Sąd ma świadomość, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest również prezentowany pogląd odmienny, tj. że sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, ale poglądu tego – z wyższej powołanych względów – nie podziela. Przede wszystkim jednak wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy wprawdzie śledztwo zostało wszczęte przez Prokuratora, ale ten uczynił to na skutek zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego przez organ podatkowy, który prowadził postępowanie podatkowe w tej sprawie. Działania, które miały skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zainicjował więc organ podatkowy. Uznając, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2017 r. z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji uregulowanej w art. 70 § 6 § 1 o.p., w celu umożliwienia zakończenia postępowania w dwóch instancjach przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd wziął pod rozwagę chronologię zdarzeń oraz przedstawione dalej fakty. Otóż 11 marca 2022 r. NDUCS złożył do Prokuratury Okręgowej we W. zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez stronę, opisując dokonane ustalenia. W końcowej części zawiadomienia ("Podsumowanie") NDUCS powołał brzmienie art. 70 § 1 o.p., wskazując, że zobowiązania podatkowe w sprawie, tj. za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., przedawnią się do końca 2022 r., zaś za grudzień 2017 r. do końca 2023 r. Podkreślił także – przywołując brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - że z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Powyższe informacje zostały w sposób graficzny wyróżnione (pogrubione i podkreślone) przez NDUCS: "Wobec opisanych wyżej okoliczności w ocenie Organu zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia do grudnia 2017 roku opisanego w art. 27la kodeksu karnego w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., oraz przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj.: - za miesiąc styczeń-listopad 2017 r. do końca 2022 r., - za grudzień 2017 r. do końca 2023 r. § 6 ust. 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." (poz. 2 w spisie dokumentów wyłączonych z akt jawnych dla strony postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 3 lipca 2024 r., znak 0201-IOV-13-4103-64-2023) W reakcji na wystąpienie NDUCS, Prokurator wydał 8 lipca 2022 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa i powierzeniu śledztwa do prowadzenia w całości Dolnośląskiemu Urzędowi Celno-Skarbowemu we Wrocławiu. Decyzja procesowa Prokuratora o wszczęciu śledztwa była poprzedzona wydaniem przez NDUCS decyzji z 13 kwietnia 2022 r., kończącej postępowanie podatkowe w I instancji. Jednak, co jest w wyrokowanej sprawie szczególnie istotne, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji NDUCS wydanej w I instancji, ten sam organ (NDUCS) rozstrzygając sprawę w II instancji, decyzją z 15 grudnia 2022 r., uchylił własną decyzję, w powołaniu na art. 233 § 2 o.p., z którego to przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ustalenia organu odwoławczego, zaprezentowane w decyzji wydanej na dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2017 r., Sąd (we fragmentach) przytacza w dalszej części uzasadnienia wyroku, bowiem w ocenie Sądu mają istotne znaczenie dla oceny zasadności zainicjowania przez ten organ podatkowy wszczęcia przez Prokuratora śledztwa 8 lipca 2022 r.: Jak wyjaśnił NDUCS orzekając jako organ II instancji, "punktem wyjścia do wydania prawidłowej decyzji administracyjnej jest uprzednie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie niezbędnych w sprawie dowodów, ich ocena i wyciągnięcie wynikających z nich wniosków". NDUCS uznał, że "w kontrolowanej decyzji brak jest jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczą nieprecyzyjne sformułowania użyte w decyzji oraz niespójne wnioski i brak subsumpcji dokonanej przez organ pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji swoje wywody zawarte w treści zaskarżonej decyzji oparł w istocie o rozstrzygnięcie zapadłe w następstwie postępowania, które zostało przeprowadzone nie wobec Strony, lecz wobec jej kontrahenta. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, które to są ustalenia organu pierwszej instancji, a które organu podatkowego — Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu. Powielając ustalenia, stwierdzenia i wnioski tego ostatniego organu, z treści zaskarżonego aktu nie wynika tym samym, co tak naprawdę ustalił organ pierwszej instancji, a co stanowi ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu, które zapadły w toku odrębnej sprawy." - (s. 7). Jak wyjaśnił NDUCS uchylając własną decyzję, "organ pierwszej instancji wskazuje sprzeczne powody, na których opiera brak prawa do odliczenia podatku VAT. Uznając bowiem, że W. R. nabył towar od podmiotu nieistniejącego, kwestionuje następnie prawo do odliczenia VAT przez podatnika z uwagi właśnie na czynności, które nie zostały dokonane. Logicznym jest jednak, że są to dwie, wykluczające się, sytuacje. Czynność, która nie została dokonana, to w istocie czynność, która nie zaistniała (czyli, której nie było). Tymczasem organ pierwszej instancji opiera swoje naczelne twierdzenie o wywód, zgodnie z którym skoro podmiot, sprzedający towar kontrahentowi, okazał się być podmiotem nieistniejącym, to ten kontrahent nie mógł sprzedać towaru następnemu kontrahentowi (tu Podatnikowi). Brak spójności w opisanym zakresie również wskazuje, że nieznane są ustalenia organu pierwszej instancji. Nie wiadomo bowiem, czy zdaniem organu w ogóle istniał towar, który fakturował W. R., a to ustalenie determinuje ewentualne dalsze czynności". - (s. 7). NDUCS wskazał, że "w aktach sprawy administracyjnej brak jest właściwych dokumentów, na które powołano się w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia". "Organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził dowodu, na który powołuje się w zaskarżonym rozstrzygnięciu, lecz oparł się - jak już wyżej kilkukrotnie wskazano - o rozstrzygnięcie innego organu podatkowego, zapadłe wobec innego, aniżeli podatnik, podmiotu". - (s. 8). W ocenie NDUCS "Organ pierwszej instancji nie poczynił również pełnych ustaleń w zakresie osób uczestniczących w Spółce przy rozładunku/załadunku materiałów i towarów oraz produkcji palet. Spośród 56 pracowników wezwania organ pierwszej instancji skierował do 29; odpowiedziało 9, z czego: 6 spośród nich nie uczestniczyło w ww. czynnościach, a 3 w zasadzie nic konkretnego nie wskazało. Te wyjaśnienia nie tylko są nieprecyzyjne, ale nadto nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nadto organ podatkowy nie formułuje żadnych wniosków z tych wyjaśnień, a jedynie je opisuje. Nie ma natomiast w ogóle przeprowadzonej oceny zebranego materiału dowodowego, która powinna polegać na tym, że organ wyjaśnia, dlaczego jednym dowodom daje wiarę, a innym nie. Z powyższego wynika w opinii organu odwoławczego nie tylko niska wartość dowodowa zgromadzonego materiału ze względów formalnych. Trudno w tych okolicznościach przypisać im bowiem walor dokumentu, a w istocie nie można ocenić nawet od kogo pochodzą (nieuwierzytelnione i nieuporządkowane materiały, które zostały zanonimizowane w sposób niespójny - por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 5.09.2022 r., sygn, akt I SA/Wr 664/21). Przede wszystkim jednak z ww. stwierdzeń wypływa wniosek o niekompletności akt, w oparciu o które wydano zaskarżone rozstrzygnięcie, co prowadzi do wniosku o naruszeniu zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu z art. 123 § 1 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22.09.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 420/20). Tym samym więc organ odwoławczy nie jest w stanie zweryfikować, jaki materiał dowodowy w postępowaniu w pierwszej instancji był w rzeczywistości podstawą wydania zaskarżonej decyzji" - (s. 9). Kolejno, postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. (karta 46 akt administracyjnych organu II instancji), NDUCS zawiesił śledztwo, wskazując, że decyzja podatkowa NDUCS z 13 kwietnia 2022 r. wydana wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r., w oparciu o którą zostało wszczęte śledztwo, została uchylona przez organ II instancji, a sprawa została skierowana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak wskazał finansowy organ postępowania przygotowawczego: "Brak decyzji w tym zakresie prowadzi do daleko idących konsekwencji również na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego, w tym zasadności wszczęcia i prowadzenia tego postępowania". Ww. postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora 26 maja 2023 r. Na uwagę zasługuje również to, że po zawieszeniu śledztwo nie zostało podjęte na nowo do dnia rozprawy przed tutejszym Sądem. Wskazać jeszcze trzeba, że decyzja organu I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, została wydana 20 listopada 2023 r., a w II instancji sprawę ostatecznie rozstrzygnięto 19 grudnia 2024 r. Wyjaśnić należy, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Z akt sprawy wynika, że w toku śledztwa sporządzono jego plan (którego treść nie została Sądowi udostępniona – pismo Prokuratury Rejonowej w M. – k. 83 akt sądowych). Z akt sprawy nie wynika, aby w toku tego śledztwa zostały podjęte jakiekolwiek czynności, zmierzające do realizacji celów postępowania karnego. Wynika z nich, że po zainicjowaniu postępowania przez NDUCS przez wystąpienie ze stosownym zawiadomieniem do Prokuratury (którego treść opisano powyżej), a następnie wszczęciu przez Prokuraturę śledztwa i sporządzeniu jego planu przez NDUCS, któremu zostało ono powierzone do prowadzenia, zostało ono następnie przez NDUCS zawieszone z uwagi na uchylenie przez NDUCS do ponownego rozpatrzenia własnej decyzji tego organu wydanej w I instancji. W świetle wyżej opisanych faktów Sąd doszedł do przekonania, że NDUCS instrumentalnie wykorzystał instytucję uregulowaną w art. 70 § 6 § 1 o.p., w celu umożliwienia zakończenia prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego w dwóch instancjach, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Do takiego wniosku Sąd prowadzi, niebudzące wątpliwości co do intencji wnioskodawcy, zawiadomienie NDUCS z 11 marca 2022 r. skierowane do Prokuratury, w którym jednoznacznie wskazano i wyeksponowano (w tym graficznie) zbliżający się upływ terminu przedawnienia oraz skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu w konsekwencji ewentualnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kolejno Sąd wziął pod rozwagę to, że z akt sprawy ani wyjaśnień organu oraz informacji z Prokuratury nie wynika, żeby po wszczęciu śledztwa podjęto jakikolwiek czynności zmierzające do realizacji jego celów. Bierność NDUCS, któremu powierzono to śledztwo do prowadzenia w całości, w ocenie Sądu, jednoznacznie świadczy o tym, że to nie realizacja celów w sferze prawa karnego skarbowego była powodem zainicjowania jego wszczęcia. Dalej, znamienne jest przywołane i cytowane wyżej we fragmentach uzasadnienie decyzji NDUCS, który badając sprawę jako organ II instancji, w decyzji wydanej bezpośrednio przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2017 r. (dwa tygodnie przed upływem tych terminów), uznał, że organ podatkowy, który był inicjatorem wszczęcia śledztwa, nie poczynił ustaleń co do tego, jakich naruszeń prawa podatkowego miała dopuścić się spółka oraz nie dysponował materiałem dowodowym dającym podstawę do dokonywania takich ustaleń. Proces zbierania stosownych dowodów i dokonywania na ich podstawie ustaleń zwieńczyła dopiero decyzja z 20 listopada 2023 r. Świadczy to, w ocenie Sądu, o tym, że na dzień formułowania zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa (11 marca 2022 r.) organ zainicjował wszczęcie tego postępowania, nie mając ku temu podstaw w zebranych dowodach, skoro organ odwoławczy, decyzją z 15 grudnia 2022 r., zdyskredytował wartość zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, a ponowny proces przed organem I instancji był prowadzony przez jeszcze blisko rok. Nadto znamienna jest również ocena dokonana przez NDUCS, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, przedstawiona w postanowieniu z 26 kwietnia 2023 o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzonym przez Prokuratora, w którym organ ten poddał w wątpliwość nie tylko zasadność prowadzenia śledztwa, ale również zasadność jego wszczęcia. Reasumując, zdaniem Sądu, instrumentalne wykorzystanie przez NDUCS instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Mając na uwadze, charakter naruszenia prawa, tj. to, że organ podatkowy I instancji orzekał w warunkach przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2017 r. (co czyniło niedopuszczalnym określenie rozliczenia w podatku od towarów i usług za te okresy, a w konsekwencji niedopuszczalne były jakiekolwiek oceny w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za te okresy), natomiast organ II instancji orzekał w warunkach przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. (co czyniło niedopuszczalnym określenie rozliczenia w podatku od towarów i usług również za grudzień 2017 r., a w konsekwencji niedopuszczalne były jakiekolwiek oceny w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten okres), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W ocenie Sądu, mając na uwadze wynikający z akt stan faktyczny i prawny sprawy, DIAS powinien był uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p w zw. z art. 70 § 1 o.p. Wobec powyższego, wydając skarżoną decyzję, DIAS naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie. W konsekwencji, w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono w punkcie I wyroku, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba, że z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia, w wyniku których bieg terminów przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2017 r. nie upłynął z 31 grudnia 2022 r. ani, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2017 r. nie upłynął z 31 grudnia 2023 r. Na takie okoliczności (inne niż wszczęcie śledztwa) nie powoływał się również DIAS. Wystąpienia takich okoliczności nie można jednak na podstawie akt sprawy wykluczyć, dlatego Sąd nie umorzył postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, DIAS ponownie rozpatrzy sprawę będąc związany oceną Sądu, że wszczęcie 8 lipca 2022 r. śledztwa nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. W przypadku nieustalenia przez DIAS wystąpienia okoliczności, skutkujących zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, DIAS uchyli decyzję organu I instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. Jednak gdyby DIAS ustalił, że w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, z uwagi na inne okoliczności, których wystąpienie nie wynika z przedłożonych sądowi akt sprawy, nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2017 r. i ww. zobowiązania nie byłyby przedawnione w dacie orzekania przez DIAS, to wtedy związany będzie oceną prawną (którą wcześniej sam przyjął w skarżonej decyzji), że niedopuszczalne było ustalenie przez NDUCS w decyzji z 20 listopada 2023 r. dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2017 r., z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 68 § 3 o.p. O kosztach postępowania sądowego (13 153 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2 336 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964, ze zm.).