I SA/Wr 1336/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA– Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA – Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 152 (słownie sto pięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] września 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. w łącznej wysokości 3.776 zł. 1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na treść art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) podał, że skarżąca wypłaciła w 2010 r. firmie B z siedzibą we Włoszech (dalej: włoski kontrahent) kwotę 4.500 euro, z tytułu wydzierżawienia koparki gąsienicowej. Strony określiły czynsz jako należność licencyjną z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i uchylania się od opodatkowania (tekst jedn. Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374; dalej: międzynarodowa umowa podatkowa) oraz art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop). Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 22 oraz art. 26 ust. 1 updop, a także stosownie do treści art. 3 ust. 2 updop wskazał, że przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego podlegają opodatkowaniu "u źródła", zaś podatek dochodowy z tego tytułu ustala się w wysokości 20%. Na podstawie powyższych przepisów organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiąc styczeń i luty 2010 r. w łącznej kwocie 3.766 zł, uznając jednocześnie, że w tym przypadku nie znajduje zastosowania stawka podatku wynikająca z międzynarodowej umowy podatkowej. Zastosowanie tej stawki jest bowiem uwarunkowane udokumentowaniem miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych stosownym certyfikatem rezydencji, który nie został w sprawie przedłożony. Kryterium tego nie spełniło, przedłożone przez skarżącą zaświadczenie z dnia 13 stycznia 2011 r. o wpisie do wydziału zwyczajnego Izby Handlowej w W., oraz wydruk strony włoskiego urzędu skarbowego dotyczącej weryfikacji NIP kontrahenta zagranicznego. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że bezsporne w sprawie jest, że skarżąca używała koparki należącej do kontrahenta zagranicznego, i że z tego tytułu, wypłaciła należności licencyjne w łącznej kwocie 18.884 zł. Sporną kwestią pozostaje natomiast zakwalifikowanie koparki do urządzeń przemysłowych, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, a także w art. 12 ust. 3 międzynarodowej umowy podatkowej, podczas gdy skarżąca, powołując się na Klasyfikację Rodzajową Środków Trwałych podnosi, że przedmiotowa koparka jest maszyną budowlaną i nie stanowi urządzenia przemysłowego. Organ odwoławczy wskazał, powołując się na przepisy updop i międzynarodowej umowy podatkowej, że akty te nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. W związku z czym, konieczne jest sięgnięcie do języka potocznego, zwłaszcza, że międzynarodowa umowa podatkowa w art. 3 nakazuje stosować wyrażenia w niej użyte, o ile sama ich nie definiuje inaczej, w kontekście prawnym stosowanym w danym kraju. I tak, zdaniem organu odwoławczego, "urządzenie" będzie rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonania czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Natomiast przymiotnik "przemysłowy" oznacza: dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Tak więc pojęcie "urządzenia przemysłowego" oznaczać będzie urządzenie służące określonej czynności w przemyśle. W tym zaś zakresie, organ odwoławczy uznał sporną koparkę za urządzenie przemysłowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że pogląd skarżącej, że najistotniejsze znaczenie ma cel w jakim dane urządzenie zostało skonstruowane i do jakiego jest używane, jest błędny. Podniósł bowiem, że taka wykładnia oznaczałaby różne traktowanie tego samego urządzenia, w zależności od celu, do którego zostało użyte. Tym samym organ odwoławczy opowiedział się za maksymalnie szerokim ujęciem urządzenia przemysłowego. W świetle powyższego organ odwoławczy w podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że sporna koparka stanowi urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W kwestii stanowiska skarżącej, odwołującego się do klasyfikacji środków trwałych, organ odwoławczy podniósł, że jej argumentacja jest niespójna. Stwierdza bowiem, że ocenę, czy przedmiotowa koparka jest urządzeniem przemysłowym, czy też maszyną budowlaną należy dokonać przede wszystkim w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Jakkolwiek, skarżąca zgadza się z zaliczeniem do kategorii "urządzenia przemysłowe" koparek używanych do wydobycia surowców mineralnych, to z drugiej strony podkreśla, że koparki takie sklasyfikowane są w grupie 5 środków trwałych, jako maszyny górnicze. "Urządzenia przemysłowe" należą natomiast do grupy 6 podgrupy 65. Zatem kryteria stosowane przez skarżącą przy kwalifikowaniu koparek do kategorii "urządzenia przemysłowe" nie znajdują oparcia w przepisach rozporządzenia, na które się ona powołuje. Tymczasem, co podkreślił organ odwoławczy, do grupy 5 "Maszyny, urządzenia i aparaty specjalne branżowe" podgrupy 58 "Maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych" należą zarówno "Maszyny budowlane", które według skarżącej nie są urządzeniami technicznymi, jak i "Koparki i zwałowarki używane w kopalnictwie odkrywkowym", które tymi urządzeniami już są. Skarżąca, zdaniem organu odwoławczego, prezentuje zatem jedynie własną interpretację rozporządzenia. Ponadto, dokonanie kwalifikacji w oparciu o przepisy rozporządzenia prowadziłoby do skutków sprzecznych z treścią przepisu art. 21 updop i orzecznictwem sądów administracyjnych. Zwłaszcza, że art. 21 ust 1 pkt updop samodzielnie stanowi, że do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu ("urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu"), stanowiące w rozporządzeniu odrębną grupę 7. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, skoro w sprawie zabrakło certyfikatu rezydencji podatnika o którym mowa w art. 4a pkt 12 updop. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 updop poprzez wadliwą jego wykładnię i zastosowanie przejawiające się uznaniem, że urządzeniem przemysłowym są także maszyny do robót ziemnych wykorzystywane w budownictwie w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wyklucza uznanie urządzenia jakim jest koparka za przemysłowe, a nadto odwołanie się do języka powszechnego w miejsce istniejących regulacji prawnych czym naruszono jednocześnie przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 1 międzynarodowej umowy podatkowej poprzez wadliwą ich wykładnię i zastosowanie, przejawiające się uznaniem opłat za wynajem koparki gąsienicowej wykorzystywanej w budownictwie za należność licencyjną podczas gdy przychód z wynajmu stanowi zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 umowy; art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 2 updop i art. 12 ust. 2 międzynarodowej umowy podatkowej poprzez ustalenie podatku w wysokości 20% kwoty przychodu brutto w sytuacji gdy podatek ten, jeśli powinien być pobrany, nie powinien przekroczyć 10% kwoty brutto wypłaconych należności; - naruszenie przepisów postępowania - art. 121 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść strony skarżącej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej decyzji; art. 122 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego w szczególności w zakresie siedziby podatkowej kontrahenta strony podatkowej z Włoch, rozliczenia podatku od uzyskanego dochodu za 2008 r. przez kontrahenta z Włoch oraz wysokości należnego podatku, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej decyzji; art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zamieszczenia pełnego wyczerpującego uzasadnienia zwłaszcza w zakresie pominięcie jako dowodu w sprawie certyfikatu potwierdzającego siedzibę kontrahenta na terytorium Republiki Włoskiej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej decyzji. Podnosząc powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, orzeczenie, że uchylone decyzji nie podlegają wykonaniu oraz zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że na podstawie przepisów updop, płatności dokonane przez nią na rzecz kontrahenta zagranicznego za dzierżawę maszyny budowlanej - koparki gąsienicowej, nie podlegały obowiązkowi opodatkowania w Polsce i pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku. Zdaniem skarżącej, znaczenie pojęć "przemysł" oraz "urządzenie przemysłowe" wykluczają uznanie, że "budownictwo" może być traktowane jako dział przemysłu. W konsekwencji maszyna budowlana nie powinna być traktowana jako urządzenie przemysłowe, które jest związane z przemysłem i ma zastosowanie w przemyśle. Ponadto budownictwo, ujęte w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako sekcja F, traktowane jest w opracowaniach Głównego Urzędu Statystycznego w sposób odrębny od przemysłu, do którego zaliczane są sekcje C, D i E Polskiej Klasyfikacji Działalności. Skarżąca wskazała przy tym, że w Klasyfikacji Środków Trwałych w podgrupie 65 "Urządzenia przemysłowe" nie zostały ujęte maszyny budowlane. Zdaniem skarżącej, istotą sporu jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, do którego odsyła art. 3 ust. 2 międzynarodowej umowy podatkowej. Podniosła, że prymat wykładni językowej przepisów podatkowych, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania w sprawie wykładni systemowej, czy celowościowej. Co zresztą znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazała, że według niej, art. 21 ust. 1 updop nie wymienia grupy urządzeń i maszyn budowlanych pomimo tego, że czyni tak w stosunku do urządzeń przemysłowych i środków transportu. Żadna z tych dwóch kategorii nie zawiera się jednak w drugiej. Skarżąca podzieliła stanowisko obu organów podatkowych, że zarówno updop jak i międzynarodowa umowa podatkowa nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Akceptując potrzebę odwołania się do języka potocznego, podniosła jednak, że organy podatkowe błędnie dokonały wykładni językowej wyrażenia "urządzenie przemysłowe", nie wyjaśniając zasadniczo znaczenia pojęcia "przemysłowe". Jak podniosła dalej skarżąca, "przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji budownictwo nie powinno zostać uznane za przemysł, bowiem budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych. Bez względu na wykładnię językową, Klasyfikacja Środków Trwałych może być pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, gdyż przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego", ustawa w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikacja Środków Trwałych zawiera zaś wyraźne rozróżnienie pomiędzy urządzeniami budowlanymi i przemysłowymi. Niezaklasyfikowanie maszyn budowlanych do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe" (lecz w ramach odrębnej grupy do rodzaju 580 "maszyny do robot ziemnych i fundamentowych" i rodzaju 581 "maszyny do robót budowlanych) stanowi tu dodatkowy posiłkowy argument przeciwko tezie, jakoby budownictwo było traktowane jako dział przemysłu. Ponadto, według skarżącej, posiłkowe powołanie Klasyfikacji Środków Trwałych jest tym bardziej uzasadnione, że pozwala na traktowanie w sposób spójny użytkowanych urządzeń na gruncie przepisów updop. W przypadku bowiem spełnienia warunków określonych w art. 16a ust. 2 pkt 3 updop, transgraniczny najem oznaczałby traktowanie najmowanych urządzeń przez użytkownika jako środków trwałych dla celów podatkowych. Jednocześnie urządzenia budowlane, zaklasyfikowane do rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych, znajdowałyby się poza grupą 65 "Urządzenia przemysłowe", w związku z czym maszyny budowlane z rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych mogłyby być amortyzowane według stawki dwadzieścia procent, podczas gdy urządzenia przemysłowe z grupy 65 do najwyżej według stawki dziesięć procent. Zdaniem skarżącej stanowisko organu odwoławczego, że przepisy updop nie odwołują się do statystyki jest błędne i sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który nadaje tym samym pojęciom, te same znaczenia. Z uwagi zaś na fakt, że najmowana przez skarżącą maszyna budowlana nie stanowi urządzenia przemysłowego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, to przychody uzyskiwane przez zagranicznego kontrahenta z wypłat dokonanych przez nią nie powinny stanowić przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis, lecz stanowić przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania przewidziane w updop, co oznaczać powinno w konsekwencji, że przychody te nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 międzynarodowej umowy podatkowej. Końcowo skarżąca podniosła, że w jej ocenie wykazała, że siedzibą kontrahenta zagranicznego jest Republika Włoska w związku z czym bezsporne jest, że opodatkowanie przychodu z wynajmu winno być dokonane w Republice Włoskiej. Zarzuciła, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do stosownych dokumentów przedstawionych przez spółkę. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy należność z tytułu wydzierżawienia przez stronę od włoskiego kontrahenta koparki gąsienicowej stanowi należność licencyjną z tytułu użytkowania przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 12 ust. 3 międzynarodowej umowy podatkowej. 3.3. Stosownie do powołanego artykułu 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 międzynarodowej umowy podatkowej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności (art. 12 ust. 2 międzynarodowej umowy podatkowej). Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 międzynarodowej umowy podatkowej). 3.4. Porównując treść art. 21 ust. 1 pkt 1 updop z art. 12 ust. 3 międzynarodowej umowy podatkowej należy stwierdzić, że polski ustawodawca dokonał modyfikacji definicji zawartej w międzynarodowej umowie podatkowej dodając zwrot "w tym także środki transportu". Stosownie do treści art. 3 ust. 2 międzynarodowej umowy podatkowej przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę. 3.5. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". Zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Niezbędnym stało się odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). 3.6. Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179). Otóż, międzynarodowa umowa podatkowa pomiędzy Polską a Włochami stanowi odzwierciedlenie zapisów Konwencji OECD. Wypada przypomnieć, że głównym celem Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania (por. K. Bany, Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona lipiec 2010, s. 9; dostępna na stronie internetowej http://www.profinfo.pl/img/401/pdf40158895_3.pdf). 3.7. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, opubl. CBOSA, Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp I pkt 2 zalecenia- por. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008, s. 453-454). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. ww. wyrok NSA). 3.8. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD (obowiązującej w 2010 r.) Należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkcie 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Zaś w pkcie 37 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD, Włochy zastrzegły sobie prawo do opodatkowania należności licencyjnych źródła, lecz są gotowe przyznać korzystne traktowanie niektórym z nich (np. należnościom z tytułu praw autorskich). Natomiast w pkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów". Podobnie Włochy w pkcie 41 do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. 3.9. Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych, a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modèle de Convention ..., s. 204, pkt 9). W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r. 3.10. Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 32 Konwencji Wiedeńskiej można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31: a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego. Za takie dodatkowe środki interpretacji należy uznać wyjaśnienia techniczne (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. II, PP 2005 Nr 7 s. 20-26). W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia “urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000). 3.11. Ponadto uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego to wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. Pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002). 3.12. Reasumując powyższe pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżącą w robotach budowlanych. W konsekwencji przychód uzyskany z jej wydzierżawienia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 międzynarodowej umowy podatkowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. 3.13. Mając na uwadze powyższe Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska odmiennego wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11, opubl. CBOSA. Po pierwsze, nie sposób zaaprobować tezy, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko. Temu przeczy w pierwszej kolejności kontekst spornego przepisu. Sąd w rzeczonym wyroku nie odniósł się w swym uzasadnieniu do przepisów Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, również powoływane przez niego na poparcie swojego stanowiska wyroki NSA (z dnia 16 maja 1995 r. SA/Sz 183/95, LEX nr 26883; z dnia 30 sierpnia 1996 r. sygn. akt III SA 962/94, opubl. LEX nr 27293; z dnia 16 maja 1995 r. sygn. akt III SA 1559/93, opubl. POP 1996/3/98; z dnia 13 października 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2379/94, opubl. LEX nr 26990) nie badały kontekstu rzeczonego przepisu i nie odnosiły się do Konwencji OECD. Powyższą tezę wskazany wyżej Sąd w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r. wywiódł z faktu, że do takiego urządzenia przemysłowego zalicza się środki transportu. Jednakże wykładnia językowa nie potwierdza tego stanowiska. Wspomniany argument nie został poparty analizą definicji "urządzenie przemysłowe" w związku ze zwrotem "w tym także środka transportu". Otóż dokonując analizy znaczeniowej ww. zwrotu należy poszukiwać znaczenia wyrazów "w tym" oraz "także" stanowiących jego elementy składowe. Otóż wyraz "w tym" stanowi związek wyrazów w funkcji przysłówka połączenie "w + to", co oznacza "włącznie z" (https://pl.wiktionary.org/wiki/w_tym). Zaś wyraz "włącznie" to partykuła, która wskazuje, że zakres czegoś obejmuje także ostatnią wymienioną możliwość" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 783). Z kolei wyraz "także" oznacza «i również, też» (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Zaś wyraz "też" to partykuła włączająca do większego zbioru wyróżniony przez nią element i komunikująca, że można o nim powiedzieć to samo co o pozostałych elementach (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Natomiast słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Mając na uwadze powyższe należy tym samym uznać, że zwrot normatywny "w tym także" oznacza, że w zbiorze znaczeniowym - urządzenie przemysłowe - mieszczą się środki transportu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1933/10, opubl. CBOSA), które znaczeniowo by do tego zbioru nie weszły albowiem nie są ze swej istoty przeznaczone do procesu masowej produkcji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10, opubl. CBOSA). Gdyby zatem było tak, że wiadomym jest (choćby z doświadczenia życiowego), że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi (co w istocie nie ma miejsca) to wspomniany zwrot "w tym także środki transportu" byłby zbędny. Nie można jednak zapominać, że niezgodna z założeniami racjonalnego prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995 Nr 1 poz. 23). Po drugie, jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10, opubl. CBOSA przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia, a nie w oparciu o okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystywane w danej dziedzinie. Nie można zgodzić się z poglądem Sądu zawartym w ww. wyroku, że "z faktu, że koparka jest maszyną powszechnie stosowaną zarówno w budownictwie, jak też może być wykorzystywana w przemyśle należy ją objąć dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zaś wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem, jako gałęzią gospodarki w odróżnieniu od transportu czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia". Otóż przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10, opubl. CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (wspominany już wcześniej zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie Sądu, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec skarżącej. Ponadto w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni literalnej, jak też zakaz wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Wymaga tego ochrona poczucia bezpieczeństwa obywateli, którzy nie powinni być zaskakiwani rozszerzeniem sensu przepisów prawnych, w sytuacji gdy działali w zaufaniu do nich (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 194-196). Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie przedmiotowa koparka nie jest wykorzystywana w przemyśle zatem nie może być opodatkowana jako urządzenie przemysłowe. Po trzecie, chybionym jest również argument Sądu, że "szerokie rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" wynika z faktu, że wąskie znaczenie doprowadziłoby do sytuacji, w której należałoby wyłączyć z opodatkowania dochody uzyskiwane w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności gospodarczej będących własnością zagranicznych kontrahentów". Nie można zapominać, że wyłączenie z pojęcia należności licencyjnych – urządzeń innych niż urządzenia przemysłowe skutkuje tym, że wypłacony zysk z tytułu ich użytkowania kontrahenci skarżącej będą zobowiązani opodatkować we Włoszech stosownie do treści art. 5 i 7 międzynarodowej umowy podatkowej jako zysk przedsiębiorstwa. Zatem na rzeczony przepis nie można patrzeć jedynie z punktu widzenia polskiego fiskusa. Celem podpisania międzynarodowej umowy podatkowej było bowiem uniknięcie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku a nie stwarzanie nowych sytuacji takiego podwójnego opodatkowania. 3.14. Należy tym samym uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 updop na skutek jego błędnej wykładni. Powyższe czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 3.15. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa), w zw. z art. 135 ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ppsa. Zaś orzeczenie o kosztach w treści art. 200 ppsa. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 152 zł. 3.16. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu organy podatkowe zobowiązane są do zastosowania wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawartej w niniejszym wyroku.