I SA/Wr 1365/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, podczas prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia się G. K. (podatnik/strona/skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. stwierdzono, że podatnik w dniu 29 grudnia 2004 r. dokonał rejestracji działalności gospodarczej, której przedmiotem miały być roboty remontowo-budowlane. Z dniem 30 grudnia 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT, natomiast w dniu 6 września 2005 r. złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazując datę zaprzestania czynności 19 sierpnia 2005 r. z powodu likwidacji działalności gospodarczej. Jednocześnie na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że w dniu rozpoczęcia działalności, tj. 31 grudnia 2004 r. G. K. podpisał umowy o wykonanie robót budowlanych z I. i G. S., W.Z. oraz M. Z.. Z zawartych umów wynikało, że zleceniobiorca G. K. w rozliczeniu należności za wykonanie robót budowlanych zgodził się na przyjęcie od zleceniodawców wierzytelności, które posiadali oni w stosunku do Spółce z o.o. "S. – J.K.", z/s w P. Z.. Ponadto w umowach tych zawarty został warunek zakupienia materiałów budowlanych przez G. K. w Spółce "S." i dokonania zapłaty za te materiały w/w wierzytelnościami. Na poczet wykonania w/w robót otrzymał od zleceniodawców zaliczki w gotówce w łącznej kwocie 1.712 zł, natomiast za zlecone roboty wystawił niżej wymienione faktury VAT (zaliczkowe): 1. nr [...]., dla I. i G.S., W., ul. J. [...] za "usługę remontową z materiałem, dom ul. J. [...], wykonanie tynków silikatowych na ociepleniu budynku", na łączną kwotę 28.890 zł, w tym podatek VAT (ze stawką 7%) w kwocie 1.890 zł. Należność obejmowała wartość materiałów oraz zaliczkę na poczet zapłaty za wykonanie zlecenia (321 zł); 2. nr [...], dla M. Z., W., ul. D. [...], za "usługę ogólnobudowlaną z materiałami w budownictwie mieszkaniowym, dom ul. O. [...], W., na ociepleniu budynku wykonanie tynków silikatowych", na łączną kwotę 22.363 zł, w tym podatek VAT (7%) w kwocie 1.463 zł. Należność obejmowała wartość materiałów oraz zaliczkę na poczet zapłaty za wykonanie zlecenia (214 zł); 3. nr [...], dla W. Z., W., ul. D. [...], za "usługę ogólnobudowlaną w budownictwie mieszkaniowym, dom, ul. G.[...], S., ocieplenie budynku wraz z tynkami silikatowymi, wykonanie tynków wewnętrznych, wykonanie posadzek samopoziomujących z ułożeniem glazury, zabezpieczenie więźby dachowej", na łączną kwotę 124.120 zł, w tym podatek VAT (7%) w kwocie 8.120 zł. Należność obejmowała wartość materiałów oraz zaliczkę na poczet zapłaty za wykonanie zlecenia (1.177 zł). G. K. otrzymał od firmy "S." Sp. z o.o. J.K., z/s w P. Z., fakturę VAT Nr [...] r. za "materiały S. wg specyfikacji", data sprzedaży: 31 grudnia 2004 r., na kwotę netto 162.300 zł i VAT (wg stawki 22%) w kwocie 35.706 zł, wartość brutto 198.006 zł. W treści faktury jako sposób zapłaty wskazano (dopisek odręczny) "kompensata". Wg wyjaśnienia Strony za materiały zapłacono kompensatą wierzytelności, które G. K. przyjął od swoich zleceniodawców jako częściową zapłatę za roboty budowlane, które miał w przyszłości wykonać na ich rzecz. W toku postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji ustalił, że do chwili zlikwidowania działalności gospodarczej, tj. do dnia 19 sierpnia 2005 r. (a także do dnia zakończenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, tj. 11 września 2007 r.), G. K. nie otrzymał od Spółki "S. materiałów budowlanych oraz nie wykonał robót budowlanych wyszczególnionych w wystawionych przez Niego fakturach sprzedaży: Nr [...]i [...]. Ponadto w tym okresie podatnik nie wykonał w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej żadnych czynności na rzecz wskazanych wyżej zleceniodawców, ani na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów gospodarczych lub osób fizycznych. W świetle powyższych okoliczności faktycznych organ podatkowy I instancji - na podstawie dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – przywoływanej w dalszych wywodach jako ustawa o VAT) uznał, iż w grudniu 2004 r. G. K. nie nabył prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze zakupu materiałów budowlanych, natomiast - mimo niewykonania robót wynikających z zawartych umów - ze względu na przyjęcie zaliczek na poczet ich wykonania oraz wystawienie faktur VAT dokumentujących sprzedaż spornych usług - zobowiązany był do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 11 oraz art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem zweryfikował złożone przez stronę rozliczenie za grudzień 2004 r., wydając w tym zakresie decyzję z dnia [...] nr [...], w której w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.233 zł, określił G. K. (m.in.) zobowiązanie podatkowe w wysokości 112,00 zł z tytułu pobranych zaliczek w gotówce oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie, wykazaną w fakturach VAT w wysokości 11.361,00 zł. W konsekwencji powyższego organ podatkowy I instancji uznał, iż nie znalazło uzasadnienia deklarowanie przez Stronę w kolejnych miesiącach - aż do sierpnia 2005 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto w badanym okresie organ podatkowy I instancji - ze względu na brak wykonywania czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego - nie uznał prawa Strony do odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "O." Sp. z o.o. w W. za usługi rachunkowo-księgowe. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...]r., którą za luty 2005 r. określił G. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona zarzuciła organom oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, obrazę przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 86 ust. 2, art. 118 oraz art. 19 ustawy o VAT oraz obrazę przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 121, 122, 124 i 125 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, iż G. K., pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika podatku VAT nie spełnił obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest każdy, kto prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, w sposób samodzielny. Samodzielność jest więc koniecznym warunkiem, aby mogły być spełnione obiektywne kryteria "podatnika" VAT. Zdaniem organu, to czy podmiot jest faktycznie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ustalić można jedynie na podstawie stwierdzenia wykonywania przez niego rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak rzeczywistego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie jest przeszkodą w uznaniu podmiotu za podatnika VAT pod warunkiem, że podmiot ten wskaże obiektywne czynniki potwierdzające zamiar rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej, a działalność ta nosi charakter niezależny. Organ odnosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że G. K. dokonał jedynie formalnej rejestracji działalności gospodarczej, bowiem poza czynnościami zawarcia w dniu 31 grudnia 2004 r. umów o wykonanie robót remontowo-budowlanych i wystawienia w tym samym dniu z tego tytułu faktur zaliczkowych, w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej (tj. aż do chwili "formalnego" jej zlikwidowania) nigdy nie wykonał żadnych robót udokumentowanych wspomnianymi fakturami, ani żadnej innej czynności polegającej na dostawie towarów, bądź na świadczeniu usług. Nie potwierdzają samodzielności działań G. K. wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego, z których wynika, iż miał on być jedynie "fizycznie" wykonawcą usług budowlanych, natomiast wszystkie kwestie związane z przygotowaniami do rozpoczęcia tych prac, zakupem materiałów potrzebnych do ich wykonania, sposobem płatności za ten zakup jak i za wykonanie usług, rozwiązywał i organizował W. Z.. Organ podkreślił, że z akt sprawy oraz wyjaśnień, składanych w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego, jak i postępowań prowadzonych dla celów podatku dochodowego wobec W. Z. oraz I. i G. S., wynika, iż pierwotnie W. Z., jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "W.", posiadał wierzytelności w firmie "S." J.K.. W zamian za zadłużenie W. Z. zgodził się na przekazanie mu przez J.K. materiałów budowlanych stanowiących równowartość długu. Jednak zwrot tych materiałów dotyczyłby "pokrycia" wierzytelności jakie posiadała firma PPHU ,,W.", tymczasem W. Z. - jak sam wyjaśnił - zamierzał użyć tych materiałów do celów osobistych (tj. przeprowadzenia robót budowlanych i remontowych na obiektach mieszkalnych należących do Niego, Jego rodziców oraz Jego żony), a ich wartość ująć w wydatkach pozwalających na skorzystanie z ulgi remontowo - budowlanej przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W tym celu niezbędnym warunkiem było posiadanie przez w/w osoby faktur VAT wystawionych przez podatnika tego podatku, które dokumentowałyby wydatki poniesione w 2004 r. na zakup materiałów lub usług remontowo-budowlanych. Zdaniem organu okoliczności te leżały u podstaw dokonania przez W. Z. "cesji" części wierzytelności na żonę M. Z., na rodziców, gdyż wierzytelnościami tymi powyższe osoby - na podstawie umów zawartych z G. K. - miały częściowo uregulować należności za wykonanie prac remontowo-budowlanych. Umowy "cesji wierzytelności" W. Z. zawarł z w/w osobami w obecności G. K. który jednocześnie został zobowiązany do uregulowania "przekazanymi" mu wierzytelnościami należności za materiały budowlane, zakupione wyłącznie w firmie "S.". Strona natomiast, jako zarejestrowany podatnik podatku VAT, mogła dla w/w osób wystawić faktury VAT, dokumentujące wykonanie usług budowlanych, których ogólna wartość zawierałaby także wartość materiałów zakupionych właśnie w firmie "S.". Organ wskazał, że porównując łączną wysokość wierzytelności, którymi G. K. miał skompensować należność za zakupione materiały, tj. kwotę 173.661 zł (od W. Z. - 122.943 zł, od M. Z. - 22.149 zł i od I. G. S. - 28.569 zł) oraz wartość brutto faktury, tj. 198.006 zł, nie wyjaśniona pozostaje kwestia uregulowania należności w wysokości 24.345 zł, pozostałej z różnicy pomiędzy należnością za materiały a kwotą zastosowanej kompensaty. Odpowiadając na zapytanie organu odwoławczego w sprawie wyjaśnienia w/w różnicy, G. K., w piśmie z dnia 7 sierpnia 2008 r. złożonym w postępowaniu odwoławczym, stwierdził że - jako wyłącznie wykonawca zleconych mu robót - nie interesował się negocjacjami w/w osób na temat załatwienia tej sprawy, natomiast ważnym było dla niego takie rozliczenie zakupu, aby on w żadnym wypadku nie dopłacał do transakcji. Zdaniem organu również ta okoliczność wskazuje, iż G. K. nie zachowywał się jak samodzielny przedsiębiorca, skoro nie interesował się rozliczeniami wynikającymi z zawieranych przez siebie transakcji, bądź nie miał wpływu na podejmowanie decyzji gospodarczych. Jak wyjaśniał w trakcie postępowania podatkowego, wszelkie sprawy związane z doborem i ilością zamówionych materiałów załatwiali między sobą J. K. i W. Z. Ponadto bezsporne jest, iż G. K. nie tylko nie wykonał robót wynikających z zawartych umów (jedynych transakcji, co do których poczynił w dniu 31 grudnia 2004 r. formalne przygotowania mające wskazywać na zamiar ich zrealizowania w ramach działalności gospodarczej), ale nie wykonał także żadnych innych czynności, wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zatem zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, iż G. K. spełnił w sensie obiektywnym definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wprawdzie w wyjaśnieniach udzielanych organom podatkowym podatnik wskazywał, iż nie tylko w 2005 r. miał zamiar wykonać zlecone mu roboty, ale zamiar taki posiada nadal. W trakcie prowadzonego postępowania podawał ewentualne terminy ponownego podjęcia prac (ostatni: wiosną 2008 r.), jednak zrealizowanie tego zamierzenia uzależniał od "odzyskania" przez W. Z. materiałów "przywłaszczonych" przez J.K. Strona stwierdziła również, że zamierzała prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych także na rzecz innych kontrahentów, ale z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nigdy nie przyjęła do realizacji żadnych innych zleceń poza wyżej opisanymi, nie wykazała także podjęcia jakichkolwiek starań w tym celu. G. K. - poza formalnościami związanymi z rejestracją działalności - nie podjął żadnych kroków związanych z jej zorganizowaniem, polegających choćby na przygotowaniach do wykonania tak szeroko zakrojonych prac inwestycyjno-remontowych, które wynikały z zawartych umów. Nie zatrudniał pracowników, nie wykazał również, że poczynił jakiekolwiek starania o ewentualne zatrudnienie pracowników, którzy - wg składanych wyjaśnień do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20 maja 2008 r. - mieliby fizycznie wykonać prace w trzech różnych obiektach mieszkalnych, położonych w W., S. i W.. Z akt sprawy wynika także, że G. K. nie zakupił, ani nie dysponował żadnym sprzętem potrzebnym do wykonania w/w prac, bądź w ogóle do wykonywania działalności gospodarczej w zgłoszonym zakresie (wyjaśnienie pełnomocnika z dnia 28 marca 2006 r., stanowiące zał. nr 7 do protokołu kontroli [...]). Wszystkie wyżej wymienione okoliczności nie wskazują na zamiar prowadzenia (samodzielnej) działalności gospodarczej, a po upływie prawie 4 lat od daty zawarcia umów o wykonanie robót budowlanych trudno także dać wiarę oświadczeniom G. K., iż ma zamiar natychmiast podjąć działalność gospodarczą w przypadku ustąpienia przeszkód, jakimi są brak materiałów "S." oraz złe warunki pogodowe. W ocenie organu G. K. - nie spełniając obiektywnych kryteriów "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - wystawił tzw. "puste" faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi wymienione w ich treści nigdy nie zostały wykonane. Dlatego organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w decyzji z dnia [...], nr [...], określił Stronie za grudzień 2004 r. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w wysokości 11.473 zł, z tytułu wykazania podatku VAT w tej wysokości w fakturach sprzedaży wystawionych w dniu 31 grudnia 2004 r. Norma ta - nie odwołując się do pojęcia "podatnika" - adresowana jest do wszystkich podmiotów, u których obowiązek zapłaty podatku powstaje przez sam fakt wystawienia faktury VAT i wykazania w niej podatku (sankcyjny charakter tak powstałego zobowiązania podatkowego). Wyżej przytoczona argumentacja dotyczy także kwestii odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług rachunkowo-księgowych. W skardze z dnia 14 listopada 2008 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając organom naruszenie prawa materialnego art. 15 ustawy o VAT przez wadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego, popełnienie istotnych błędów w ustaleniach faktycznych oraz obrazę norm postępowania dowodowego poprzez nienależyte i dowolne rozpatrzenie materiału i konstruowanie wniosków na podstawie selektywnie, nieobiektywnie zestawionych faktów z pominięciem innych, przedmiotowo istotnych okoliczności. W uzasadnieniu skarżący nie zgadza się z dokonanym przez organ podatkowy II instancji ustaleniem, że G. K. nie był podatnikiem VAT, gdyż nie spełniał przesłanek określonych w art. 15 ustawy o VAT. Podnosi, że miał zamiar być przedsiębiorcą, czego dowodem jest rozpoczęcie i zarejestrowanie działalności gospodarczej. Zarzuca błędnie dokonaną ocenę zamiarów podatnika i kierowanie się niezgodną z prawem wolą dopasowania jakiejkolwiek podstawy prawnej do z góry przyjętego zamiaru opodatkowania czynności podatnika. Stwierdza, że uzasadnienie spornej decyzji nie zawiera analizy prawnej, lecz jest rodzajem wizji organów podatkowych, dopatrujących się podstępnych kombinacji podatkowych i polega na odkrywaniu i demaskowaniu rzekomych działań podatnika. Przykładem braku obiektywizmu organu jest odmawianie przymiotu samodzielności działaniu skarżącego na podstawie, jaką jest stwierdzenie, że nie interesował się on sposobem rozliczeń pomiędzy Z. a K., bowiem miał na uwadze własny interes. Wadliwość dotyczy także ustalenia przez organy posiadania przez stronę potencjału technicznego w postaci urządzeń, czy narzędzi służących do wykonywania prac budowlanych, które skarżący posiadał, a o które nie zapytał organ w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto maszyny mogą być wypożyczone, podobnie rzecz się ma z podwykonawcami i zatrudnianiem pracowników. Skarżący podkreślił, że posiadał wiedzę, wykształcenie oraz zaufanie pierwszych klientów. Fakt, że nie udało się wykonać inwestycji jest efektem zdarzeń obiektywnych, takich jak utrata materiałów budowlanych, warunków atmosferycznych, poważna choroba podatnika. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że działał w porozumieniu z W. Z., gdyż obaj mieli interes ekonomiczny. Nie zgadza się z sugestią, że był to jedyny cel transakcji. Nie negując zamiaru uzyskania przez W. Z. ulgi podatkowej, a przez skarżącego zwrotu podatku VAT, skarżący podkreślił, że jest to zgodne z prawem. Wykorzystanie mechanizmów podatkowych nie było jedyną przesłanką w kalkulacji przedsiębiorcy, gdyż podatnik nie tylko zgłosił działalność gospodarczą i zarejestrował się jako podatnik VAT, ale zawarł inne kontrakty, m.in. zlecił prowadzenie swej rachunkowości zewnętrznemu podmiotowi, nabywał materiały budowlane. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."). W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że skarga na decyzję jest bezzasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za luty 2005 r. jednak, dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji istotna jest ocena skutków prawnych dotycząca miesiąca grudnia 2004 r. W poddanej kontroli Sądu sprawie organy obu instancji zakwestionowały przede wszystkim prawo skarżącego, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej zakupu materiałów budowlanych, dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane. Była to faktura VAT Nr [...]. za "materiały S. wg specyfikacji", na kwotę netto: 162.300 zł i VAT (wg stawki 22%) w kwocie 35.706 zł, wartość brutto: 198.006 zł. Podstawę zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wymienionej faktury stanowiły dwie okoliczności: 1) ustalenie, że G. K. pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika podatku VAT nie spełnił obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie prowadził działalności gospodarczej w sposób samodzielny 2) ustalenia wskazujące, że towary wynikające z otrzymanej przez ten podmiot faktury dotyczącej zakupu materiałów budowlanych nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Będący podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, oraz nabycie tych towarów i usług musi być dokonane przez podatnika działającego w charakterze podatnika podatku VAT. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały bądź zostaną objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT 2007 r., Wydawnictwo LEX str. 662). Jak podkreślono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1551/07 (LEX nr 374321) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną, do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny i bezpośredni. W drodze wyjątku, w określonych okolicznościach, prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika. W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Zatem określenie pojęcia podatnik ma istotne znaczenie dla zakresu opodatkowania. W świetle art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (podkreślenie Sądu). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art.15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez podatnika działającego samodzielnie. Zgodnie z linią orzecznictwa kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu, nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu zatem na to, czy się zarejestrował. Natomiast jeżeli pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2008 r. I SA/Łd 149/08, M.Podat. 2008/12/33). Zarejestrowanie się podmiotu jako podatnika VAT ma charakter czysto formalny, natomiast czy podmiot jest faktycznie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ustalić można jedynie na podstawie stwierdzenia wykonywania przez niego rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej ustalony stan faktyczny pozwalał organom stwierdzić, że G. K. nie był podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT. Pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika VAT skarżący nie spełnił obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, opartym na art. 4 (1) VI Dyrektywy UE, tj. nie prowadził działalności w sposób samodzielny. Ponadto nie tylko nie rozpoczął działalności, ale także nie wskazał obiektywnych czynników potwierdzających zamiar jej rozpoczęcia. Jak wynika ze zgromadzonych przez organ dokumentów G. K. dokonał jedynie formalnej rejestracji działalności gospodarczej, bowiem poza czynnościami zawarcia w dniu 31 grudnia 2004 r. umów o wykonanie robót remontowo-budowlanych i wystawienia w tym samym dniu z tego tytułu faktur zaliczkowych, G. K. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej (tj. aż do chwili "formalnego" jej zlikwidowania) nigdy nie wykonał żadnych robót udokumentowanych wspomnianymi fakturami, ani żadnej innej czynności polegającej na dostawie towarów, bądź na świadczeniu usług. Nie potwierdzają samodzielności działań G. K. wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego, z których wynika, iż miał on być jedynie "fizycznie" wykonawcą usług budowlanych, natomiast wszystkie kwestie związane z przygotowaniami do rozpoczęcia tych prac, zakupem materiałów potrzebnych do ich wykonania, sposobem płatności za ten zakup jak i za wykonanie usług, rozwiązywał i organizował jeden ze zleceniodawców W. Z.. Potwierdzeniem braku działania jako podatnik VAT jest także fakt, że K. nie potrafił wskazać rozbieżności wynikającej z różnicy w wysokości 24.345 zł, pomiędzy należnością za materiały a kwotą zastosowanej kompensaty. Dowody zgromadzone w sprawie (umowy o wykonanie usług, przelanie cesji wierzytelności, nie otrzymanie materiałów budowlanych) wskazują, że skarżący nie zachowywał się jak samodzielny przedsiębiorca, skoro nie interesował się rozliczeniami wynikającymi z zawieranych przez siebie transakcji, bądź nie miał wpływu na podejmowanie decyzji gospodarczych. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że G. K.nie tylko nie wykonał robót wynikających z zawartych umów (jedynych transakcji, co do których poczynił w dniu 31 grudnia 2004 r. formalne przygotowania mające wskazywać na zamiar ich zrealizowania w ramach działalności gospodarczej), ale nie wykonał także żadnych innych czynności, wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Nie można zatem uznać, iż G. K. spełnił w sensie obiektywnym definicję podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący - poza formalnościami związanymi z rejestracją działalności - nie podjął żadnych kroków związanych z jej zorganizowaniem, polegających choćby na przygotowaniach do wykonania tak szeroko zakrojonych prac inwestycyjno-remontowych, które wynikały z zawartych umów. Nie zatrudniał pracowników, nie wykazał również, że poczynił jakiekolwiek starania o ewentualne zatrudnienie pracowników, którzy mieliby fizycznie wykonać prace w trzech różnych obiektach mieszkalnych, położonych w W., S. i W. Z akt sprawy wynika także, że G. K. nie zakupił, ani nie dysponował żadnym sprzętem potrzebnym do wykonania w/w prac. Nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o tym, że poczynił starania, aby wypożyczyć sprzęt budowlany. Prawidłowa jest ocena zaprezentowana przez organ odwoławczy, że skarżący ograniczył się wyłącznie do nadania jej ram formalnych oraz do pośredniczenia w osiągnięciu celów finansowych jednego ze zleceniodawców, tj. W. Z., które faktycznie sprowadzały się do "przekształcenia" wierzytelności firmy "W. posiadanych w firmie "S." - w zapłatę należności wynikających z faktur VAT, wystawionych przez skarżącego na rzecz W. Z., M. Z. oraz I. G. S.. Osobom tym pozwoliłoby to na skorzystanie z remontowo-budowlanej ulgi podatkowej za 2004 rok. Z kolei G. K., jako zarejestrowany podatnik VAT, uzyskałby korzyści wynikające z różnicy stawek podatku, obowiązujących w zakresie deklarowanego podatku należnego od zafakturowanych zaliczkowo usług budowlanych (wg preferencyjnej stawki 7%) i podatku naliczonego, zawartego w fakturze zakupu materiałów budowlanych (wg stawki 22%). W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że jak ustaliły organy podatkowe, G. K. otrzymał faktury dokumentujące czynności, które nie służyły do czynności opodatkowanych, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanej fakturze. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej ustalony stan faktyczny pozwalał organom stwierdzić, że G. K. nie był podatnikiem o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz otrzymał fakturę dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz strony skarżącej, która nie służyła czynności opodatkowanej, co skutkowało zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów co do zakwestionowania także prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "O. Sp. z o.o. w W. za usługi rachunkowo – księgowe, ze względu na brak wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do kwestii podatku należnego związanego z fakturami wystawionymi przez G. K. należy wskazać, że na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 s. 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W ocenie Sądu, skoro skarżący nie spełniał obiektywnych kryteriów "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz wystawił tzw. "puste" faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi wymienione w ich treści nigdy nie zostały wykonane, prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określił Stronie za grudzień 2004 r. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w wysokości 11.473 zł, z tytułu wykazania podatku VAT w tej wysokości w fakturach sprzedaży wystawionych w dniu 31.12.2004 r. Zgodnie bowiem z art. 108 ustawy o VAT, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Norma prawna nie wiąże powinności zapłaty podatku z posiadaniem statusu podatnika, gdyż nie wskazuje tego rodzaju przesłanki, lecz jej adresatem są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego, w tym i podatnicy dokonujący sprzedaży, która winna być zwolniona z opodatkowania. Zdaniem Sądu uprawniony jest pogląd, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Podobnie jak regulacja poprzednio obowiązująca ma on charakter sankcyjny i stosowany jest – co do zasady – w przypadku gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu. Za bezzasadny należy uznać ogólnie sformułowany zarzut skargi, dotyczący nienależytego i dowolnego rozpatrzenia materiału i konstruowania wniosków na podstawie selektywnie, nieobiektywnie zestawionych faktów z pominięciem innych, przedmiotowo istotnych okoliczności W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze zakupu materiałów budowlanych; mimo niewykonania robót wynikających z zawartych umów - ze względu na przyjęcie zaliczek na poczet ich wykonania oraz wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż spornych usług – zobowiązany był do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralny zarzut skargi uznać należało za nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) - oddalił skargę jako bezzasadną.