I SA/Wr 1370/13

Dnia 23 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok i odmowy stwierdzenia nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]) - obydwie w części określającej zobowiązanie podatkowe, II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie, w jakim została uchylona, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. K. i S. K. solidarnie kwotę 100(słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. i S. małżonków K. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].06.2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].04.2013 r. (nr [...]) w przedmiocie: określenia wymienionej stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 41.241 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2006 rok w wysokości 11.928 zł. Z akt sprawy wynikało, że A. i S. małżonkowie K. wystąpili w dniu [...].12.2012 r. (data nadania pisma w placówce pocztowej) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 11.928 zł. Do wniosku dołączono korektę wspólnego zeznania małżonków PIT-36 za przedmiotowy rok podatkowy, które wykazywało wymienioną kwotę nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że na skutek decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. z dnia [...].05.2010 r., pracodawca – A sp. z o.o. w Z., dokonał zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, obliczonych od wypłat na rzecz pracownika – S. K., w kwotach – odpowiednio – 15.496,21 zł oraz 9.982,31 zł. Wymienione kwoty dotyczyły składek należnych za 2006 rok i zostały przez zakład pracy uiszczone na rzecz ZUS w 2011 r. W ocenie wnioskodawców, zapłata przez pracodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne spowodowała powstanie nadpłaty po stronie podatnika. Postanowieniem z dnia [...].01.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...].04.2013 r. organ pierwszej instancji określił małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 41.241 zł, odpowiadającej zobowiązaniu wykazanemu w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości – 11.928 zł. W uzasadnieniu organ podkreślił, że wobec złożenia wniosku w urzędzie pocztowym przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. (w dniu 31.12.2012 r.) uzasadnione było jego rozpatrzenie stosownie do art. 79 § 2 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.P.". Następnie wyjaśniono, że wobec wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania, konieczne było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Organ podniósł, że w roku 2006 S. K. pełnił funkcję członka zarządu w ramach umowy o pracę i uzyskane z tego tytułu przychody były przychodami ze stosunku pracy, nie zaś – jak wykazano w pierwotnym zeznaniu PIT-36 – ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.f."). W sumie więc dochody S. K. wyniosły 151.053 zł wobec kwoty 149.826 zł – ujętej w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku za 2006 r. kwoty składek na ubezpieczanie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne innych, aniżeli pobranych w 2006 r. (wykazanych w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym). Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. przy obliczeniu podstawy opodatkowania i podatku dochodowego uwzględnia się kwoty składek faktycznie pobranych przez płatnika w roku podatkowym. Tymczasem składki należne za 2006 rok zostały uregulowane przez płatnika w 2011 r. Biorąc pod uwagę prawidłowe dane ustalone w toku postępowania, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok powinno wynieść 41.732 zł. Jednakże po upływie okresu przedawnienia nie można było nałożyć na podatnika zobowiązania wyższego, ponad kwotę zobowiązania, które zostało zapłacone i z tego powodu wygasło. Dlatego też było uzasadnione określenie zobowiązania w wysokości wynikającej z pierwotnego zezna PIT-36 – 41.241 zł, które zostało przez małżonków wykonane. W złożonym odwołaniu małżonkowie podnieśli, że z naruszeniem art. 122 O.P. w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań aby wyjaśnić, jakie kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zapłacone przez podatnika lub potrącone przez płatnika w innych latach podatkowych, dotyczyły roku 2006 i przez to mogły zostać odliczone odpowiednio od dochodu i podatku. Dalej strona zauważyła, że S. K. będzie musiał zwrócić spółce A zapłacone przez nią jako płatnika zaległe składki od jego wynagrodzeń za 2006 rok, przez co obniżeniu ulegnie jego obecny dochód. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].06.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 są na tyle jasne, że nie pozostawiają wątpliwości interpretacyjnych, zaś wynika z nich, że odliczeniu od dochodu i od podatku dochodowego podlegają – odpowiednio – składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne faktycznie potrącone przez płatnika w roku podatkowym, czyli w roku 2006. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 126 i art. 217 O.P., a także art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że wymienione przepisy ustawy dochodowej mówią jedynie o składkach zapłaconych (opłaconych) w roku podatkowym oraz potrąconych (pobranych) w roku podatkowym – w obydwóch przypadkach nie precyzując, o który rok podatkowy chodzi. Uzasadniona jest wykładnia, że chodzi tu o składki dotyczące roku, za które składane jest zeznanie podatkowe i zapłacone (pobrane) w którymkolwiek roku podatkowym. Strony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty prezentowały stanowisko, że, iż nie ma możliwości prawnej ani faktycznej potrącenia zapłaconych składek od przychodów S. K. w roku zapłacenia tych składek, czyli 2011 i "odebrania" w ten sposób nadpłaconych w 2006 roku zaliczek i jednocześnie nadpłaconego podatku, albowiem obecne wynagrodzenie S. K. za 2011 r. nie wystarcza na takie "odebranie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona w części, a przy tym z innych powodów aniżeli w niej podniesiono. Według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1692 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny na podstawie wniesionej skargi czyni przedmiotem swojego badania wszystkie aspekty danej sprawy decydujące o zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa, niezależnie od tego, czy zostały w skardze podniesione. W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał w ramach zaskarżonej decyzji dwojakiego rozstrzygnięcia, a mianowicie określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Przy tym, co istotne, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych określił w wysokości wynikającej z pierwotnego zeznania małżonków (za 2006 rok), złożonego w dniu 28.04.2007 r., opiewającego na kwotę 41.241 zł, równocześnie zapłaconą. Z treści rozstrzygnięć organów obydwóch instancji wynika ich zapatrywanie, że określenie o wysokości zobowiązania podatkowego było konieczne ażeby przesądzić niezasadność żądania stwierdzenia nadpłaty. W celu określenia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego z Z. wszczął (z urzędu) postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia z dnia [...].01.2013 r. Zdaniem składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przedstawienie stanowisko organów podatkowych nie było prawidłowe. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego (tak w wyrokach tego Sądu z dnia 19.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06 oraz z dnia 27.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, opublikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie – CBOSA). W przywołanym obok wyroku z dnia 27.02.2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.P. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. We wskazanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że nie zmienia to zasady, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają charakter odrębny i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.P. We wskazanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nie zajmował się kwestią skutków, jakie wywołuje złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji podatkowej. Skarżący swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparli na przepisach art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 O.P. stwierdzających, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W przypadkach, o których mowa powyżej, podatnik (...), równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Wynika z powyższego, że skorygowane zeznanie składane równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 1 pkt 1 lit. a) O.P. jest nieodłącznie z nim związane, co oznacza, że jego (zeznania korygującego) byt jest zależny od zgłoszonego żądania. W przypadku więc odmowy stwierdzenia nadpłaty zeznanie to nie może wywołać samoistnych skutków prawnych. Innymi słowy traci ono skuteczność wraz z negatywnym załatwieniem wniosku, którego stanowiło integralną część. Przedstawione uwagi odzwierciedlają stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 7.06.2013 r., sygn. akt I FSK 1011/12 (publ. CBOIS), które obecny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w pełni aprobuje. Z powyższego wynika, że nie istnieje prosta zależność i uzasadnienie, nakazujące każdorazowo poprzedzić orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zwłaszcza ze względu na złożenie korekty zeznania podatkowego, które – jak powiedziano – ma ograniczoną skuteczność wynikającą z powiązania z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W takiej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego, będące wynikiem wdrożenia z urzędu odrębnego trybu, może mieć miejsce zasadniczo wtedy, gdy zgodnie z art. 21 § 3 O.P. zobowiązanie to zostanie określone w innej wysokości, aniżeli w pierwotnie złożonym zeznaniu (podlegającym skorygowaniu). Tak więc w niniejszej sprawie orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty spowodowało bezskuteczność korekty zeznania podatkowego złożonego wraz z żądaniem nadpłaty. W tych warunkach określenie zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 28.04.2007 r., nastąpiło z naruszeniem art. 21 § 3 O.P. Przepis ten dla swojego zastosowania wymaga określenia zobowiązania w innej wysokości aniżeli określona przez podatnika w złożonej deklaracji (albo w razie braku deklaracji). W niniejsze sprawie procedowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego było wykluczone także ze względu na upływ pięcioletniego terminu w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, stosownie do art. 70 § 1 O.P. (zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przedawniało się upływem 31.12.2012 r.). Tymczasem postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego doręczono stronom w dniu 5.02.2013 r. W uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2012 r. (sygn.. akt I FPS 1/12) stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.P. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.P.) (publ. ONSAiWSA z. 3/2013, poz. 37). Stanowisko to, aprobowane przez Sąd w niniejszej sprawie, potwierdza naruszenie prawa poprzez określenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Należy tutaj dodać, że w powołanej uchwale NSA zaznaczył, że na zasadzie wyjątku wyraźnie określonego w przepisie prawa, po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy może orzec jedynie w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.P. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, że dotyczy to również orzeczenia w trybie art. 21 § 3 O.P. Zwrócenie uwagi na tę okoliczność jest uzasadnione zwłaszcza argumentacją organu pierwszej instancji, który wprost wskazywał na rzeczoną uchwałę, jako źródło (swojego) stanowiska odnośnie możliwości określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.P. (w istocie zaaprobowanego w drugiej instancji). W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie były uzasadnione. Z przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że odliczeniu od dochodu i od podatku dochodowego podlegają – odpowiednio – składki na ubezpieczenie społeczne potrącone przez płatnika ze środków podatnika w roku podatkowym oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne pobrane przez płatnika w roku podatkowym. W skardze zaznaczono, że nie jest pewne, o który rok podatkowy chodzi w przywołanych przepisach, co uzasadniać miało zapatrywanie, że odliczeniu w danym roku podatkowym podlegają składki, które odnoszą się do tego roku. Należy zwrócić uwagę, że termin "rok podatkowy" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych użyty jest wielokrotnie. Przede wszystkim jednak z wykorzystaniem tego pojęcia zdefiniowany został przedmiot opodatkowania. Według art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei, zgodnie z ust. 2, dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dalej należy przytoczyć przepis art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, ze podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z przywołanych unormowań wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód osiągnięty w danym roku podatkowym i że dochód ten podlega ujawnieniu przez podatnika w zeznaniu podatkowym, składanym po zakończeniu tego roku podatkowego (do 30 kwietnia roku następnego). Terminowi "rok podatkowy", skoro odmiennie nie zastrzeżono, należy nadać takie samo znaczenie we wszystkich omawianych przepisach, a w tym także na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W efekcie tego trzeba przyjąć, ze odliczeniu od dochodu i od podatku dochodowego podlegają – odpowiednio – te składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które pobrane bądź potrącone zostały przez płatnika w tym samym roku, w którym podatnik osiągnął dochód, podlegający opodatkowaniu i który – powinien zostać ujawniony w zeznaniu podatkowym (za tenże rok). W przedmiotowej sprawie chodzi o opodatkowanie dochodu za 2006 rok, a więc uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym mogły podlegać jedynie składki pobrane lub potrącone przez płatnika w tym samym roku (2006). Tak więc stanowisko organu podatkowego, przedstawione w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Kwestia dotycząca tego, czy i w którym konkretnie roku S. K. będzie mógł dokonać stosownych odliczeń oraz pod jakimi warunkami, wykraczała poza zakres niniejszej sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody zaskarżoną decyzję oraz decyzję poprzedzającą Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. należało uchylić w części określającej zobowiązanie podatkowe – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., natomiast w pozostałym zakresie skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu stosownie do art. 151 wymienionej ustawy. O wstrzymaniu wykonania decyzji w części, w jakiej została uchylona orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało podstawę w jej art. 200 i art. 206. Według tego ostatniego przepisu, w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, ze zastosowanie przytoczonego art. 206 p.p.s.a. w niniejszej sprawie było uzasadnione, gdyż skarga została uwzględniona jedynie w części, zaś zasadnicza jej pretensja okazała się nieuzasadniona, gdyż nadpłata nie wystąpiła. Dlatego też na rzecz strony skarżącej zasądzono 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.