I SA/Wr 1406/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] określającą Z. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych - wystrój wnętrz, zagospodarowanie przestrzenne, wytwarzanie parkietów i listew. Pismem z dnia 24 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił stronę o planowanym rozpoczęciu kontroli podatkowej w dniu 13 listopada 2007 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 roku. Organ uwzględnił wniosek strony z dnia 03 listopada 2007 r. o przesunięcie terminu rozpoczęcia kontroli na dzień 3 grudnia 2007 r. Następnie w dniu 3 grudnia 2007 r. zgłoszono organowi podatkowemu pożar budynku w którym znajdowały się pomieszczenia biurowe skarżącego, w wyniku którego zniszczeniu uległa cała dokumentacja, natomiast skarżący wskutek odniesionych obrażeń został hospitalizowany. Pismem z dnia 17 grudnia 2007 r. skarżący poinformował organ, że do dnia 21 grudnia 2007 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim, zaś w dniu 27 grudnia 2007 r. zawiadomił organ, że od 3 stycznia 2008 r. będzie ponownie przebywał w szpitalu na leczeniu ambulatoryjnym i jednocześnie oświadczył, że w wyniku pożaru całkowitemu zniszczeniu uległa dokumentacja księgowa, kosztorysowa i projektowa za lata 2001-2007 r., którą po zakończeniu hospitalizacji będzie starał się odtworzyć. W dniu 25 stycznia 2008 r. skarżący oznajmił, iż w związku z leczeniem sanatoryjnym do 11 lutego 2008 r. rozpoczęcie kontroli możliwe będzie w dniu 18 lutego 2008 r. Z kolei w dniu 18 lutego 2008 r. zakomunikował, że stawi się w Urzędzie Skarbowym w T. 25 lutego 2008 r. W dniu 25 lutego 2008 r. organ podatkowy doręczył stronie imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej (nr [...]) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i wezwał do odtworzenia zniszczonej w wyniku pożaru dokumentacji, wyznaczając termin do 30 kwietnia 2008 r. i postanowieniem z [...] zawiesił kontrolę podatkową do czasu odtworzenia dokumentacji. Postanowieniem z 20 sierpnia 2008 r. organ podjął zawieszoną kontrolę i wezwał stronę do przedłożenia odtworzonej dokumentacji w tym otrzymanych dotychczas duplikatów faktur dokumentujących zakupy dokonane w 2005 r. i wykazu kontrahentów, od których nie otrzymano duplikatów faktur dokumentujących zakupy. Pismem z dnia 28 sierpnia 2008 r. skarżący zobowiązał się do udostępnienia odzyskanych duplikatów do 30 czerwca 2009 r. załączając jednocześnie: zdjęcia z miejsca pożaru, zestawienie zlokalizowanych firm, kserokopie pism dotyczących uzyskania duplikatów (szt.16) oraz zaświadczenie ze Straży Pożarnej. Przedstawił zestawienie firm od których otrzymał duplikaty, firm z którymi nawiązał kontakt, z którymi był w trakcie ustalania adresów i uzyskania duplikatów, a także firmy zlokalizowane od których nie uzyskał duplikatów faktur - nie udzielono odpowiedzi. W toku kontroli skierowano pisma do 20 kontrahentów skarżącego z wnioskami o sporządzenie wykazu transakcji przeprowadzonych z Z. W. w 2005r. Otrzymano odpowiedzi od 6 firm wraz z duplikatami, bądź kserokopiami faktur. Odpowiedzi negatywne od 10 firm, natomiast 3 firmy nie udzieliły odpowiedzi w ogóle, a jedna potwierdziła dokonaną transakcję bez przedstawienia duplikatu faktury. Skarżący kolejnymi pismami z dnia 9 lutego oraz 4 i 14 września 2009 r. poinformował organ, że kontynuuje leczenie i z tych przyczyn w wyznaczonym okresie nie mógł odtworzyć całkowicie zniszczonej dokumentacji firmy. Pismem z dnia 29 października 2009 r. organ wyznaczył ostateczny termin do przedłożenia dokumentacji do dnia 17 listopada 2009 r. W odpowiedzi skarżący przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (US) w T. upoważnienie do wydawcy karty kredytowej MasterCard, co umożliwiło uzyskanie w dniu 17 grudnia 2009 r. szczegółowego zestawienia – historii transakcji dla tej karty za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Pozwoliło to na wystąpienie organu do 24 podmiotów, których adresy ustalono z wnioskiem o przesłanie wykazu transakcji przeprowadzonych w 2005 r. Ustalono, że w większości jednostek, w których skarżący dokonywał płatności kartą obciążeniową dotyczyła zakupów detalicznych. Branże firm, od których nie otrzymano odpowiedzi nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strony. Ponadto z analizy zebranych dowodów wynikało, że skarżący dokonywał transakcji z [...] - Leasing Polska S.A. tytułem leasingu według umowy nr [...]. Sporządzono zestawienie faktur dokumentujących zapłaty usług leasingowych od m-ca grudnia 2004 r. tj. od miesiąca zawarcia umowy. Ustalono, że pojazdy, których numery rejestracyjne były odnotowane na w/w fakturach były samochodami osobowymi, wobec czego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm. ) –zwanej dalej u.p.tu., skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy paliwa. Jednocześnie w oparciu o informacje wynikające z wykazu A. w T. wystąpiono do wszystkich kontrahentów wymienionych w wykazie z wnioskiem o zestawienie transakcji przeprowadzonych w 2005 r. Na podstawie zebranych dowodów sporządzono zestawienia zakupów towarów i usług w podziale na miesiące 2005 r. a szczegółowe rozliczenie podatku VAT na poszczególne miesiące przedstawiono w ujęciu tabelarycznym. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2005 r.nr 95, poz. 798 ze zm., dalej "rozporządzenie" ) organ wskazał, że aby dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi w dacie odliczenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które obowiązany jest przechowywać pięć lat. Zdaniem organu nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów. Skoro w rozpoznawanej sprawie odtworzono tylko część dokumentów, to tylko one mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wobec braku faktur (oryginałów lub duplikatów), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 207 w zw. z art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.,- dalej OP), a także art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4. oraz § 4 OP oraz art. 188 OP i art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 u.p.t.u. Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno-podatkową ocenę. Podkreślono szczególną rolę faktury i jej znaczenie w kontekście możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wywiedziono, że podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach potwierdzających dane nabycie. Dlatego też w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik winien w dacie pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które obowiązany jest przechowywać pięć lat (art. 112 ustawy). Nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie odtworzono część dokumentów i tylko te dokumenty mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem obowiązujące przepisy prawa nie przewidują innych sposobów dokumentowania zasadności odliczenia. Skoro podatnik nie dysponował fakturami uprawniającymi go do odliczenia wskazanego w deklaracji, to tym samym należało skorygować dokonane rozliczenie. Organ I instancji prawidłowo przyjął obrót wynikający ze składanych deklaracji VAT-7, i wartość zakupów i podatku naliczonego za udokumentowanymi fakturami lub duplikatami faktur VAT zgromadzonymi podczas postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż wyrażony w przepisie art. 122 OP obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego, a co za tym idzie nie oznacza braku granicy czasowej w podejmowaniu czynności dowodowych. Wiedzę co do swoich kontrahentów posiada wyłącznie podatnik i na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u.. Przy tym, to podatnik winien z należytą starannością poczynić wszelkie działania, aby odtworzyć dokumentację uprawniającą go do skorzystania przez niego z uprawnień podatkowych. Podkreślono, że działania organu zmierzały do uzupełnienia materiału zgromadzonego w sprawie o dowody potwierdzające wykonanie usług lub dokonanie dostaw towarów przez skarżącego, a zatem zarzuty naruszenia przepisów procesowych: art.122 oraz art.124 w zw. z art.180, art.187, art.191 oraz art. 210 §1 pkt. 4. oraz § 4 OP, w świetle zgromadzonego materiału były nieuzasadnione. W odniesieniu do zarzutu, że w rozliczeniu podatku naliczonego organ nie uwzględnił 4 kserokopii faktur dokumentujących transakcje zawarte w 2004 r. i przypomnieniu, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej decyduje moment otrzymania a nie moment wystawienia faktury - organ wyjaśnił, że na fakturze z datą wystawienia 14 grudnia 2004 r. nie odnotowano daty wpływu, nie dołączono też żadnego dowodu potwierdzającego jej wpływ do firmy w 2005 r. Natomiast pozostałe trzy faktury, zostały wystawione w T. z datą 30 grudnia 2004 r. a skarżący na fakturach własnoręcznie pokwitował ich odbiór. W tej sytuacji należało uznać, że zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami, stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z omówionych faktur w miesiącu grudniu 2004 r. i styczniu 2005 r. Podatnik nie przedstawił przy tym żadnego dowodu, że nie skorzystał z odliczenia w grudniu 2004 r. W zakresie zaś zarzutu pominięcia w materiale dowodowym przez organ I instancji transakcji z firmą B. T.P. podniesiono, iż w celu uzyskania potwierdzenia transakcji organ I instancji trzykrotnie zwracał się z pismem do wymienionej jednostki i nie otrzymał odpowiedzi. Natomiast zarzut braku skuteczności organu w odzyskaniu omawianej faktury oznacza, że strona obowiązek odtwarzania dokumentów przerzuca w całości na organ podatkowy. Z zasady prawdy obiektywnej nie można wywodzić dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Ciężar dowodów w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących przeprowadzonych transakcji spoczywa na podatniku. Z tych też względów organ odwoławczy odmówił spełnienia żądań dowodowych zgłaszanych przez stronę. Chybiony jawił się również - w ocenie organu II instancji - zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w myśl art. 3 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z oraz art.18 b OP jest bowiem właściwym organem zarówno dla prowadzenia kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia za kolejne miesiące 2005 r. W konkluzji organ stwierdził, że strona winna dołożyć wszelkich starań, aby odtworzyć utraconą dokumentację i uzyskać duplikaty faktur, gdyż tylko takie dokumenty mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji - podnosząc zarzuty naruszenia: -art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 18b Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy tj. Naczelnika US w T. zamiast Naczelnika US W.-Ś.; -art.120, art.121, art. 122, art.124, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności mających na celu ponowne rozpoznanie spraw, naruszeniem doprowadzając tym samym do rażącego naruszenia zasad: dwuinstancyjności postępowania, prawdy obiektywnej, przekonywania oraz zaufania do organów podatkowych; -art. 122 w zw. z art. 187, art.188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez stronę w postępowaniu przed organem II instancji, które miały na celu dążenie do ustalenia danych kontaktowych kontrahentów strony (zarówno nabywców jak i dostawców towarów i usług), w oparciu o które strona mogłaby uzyskać duplikaty faktur w celu potwierdzenia przed organem prawidłowości zadeklarowanych kwot podatku naliczonego, jak i prawidłowości rozliczenia kwot podatku należnego, przez co organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi - jej autor, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych podkreślił, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem właściwości, albowiem organ ten nie był właściwy do prowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. i tym samym wydania decyzji w tym zakresie. Wywiedziono ponadto, że decyzja organu podatkowego I instancji w rozstrzygnięciu nie określała kwot zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe, lecz kwoty powstałych zaległości podatkowych, a przepisy prawa nie przewidują wydawania decyzji określających wysokość zaległości podatkowych, co – w ocenie autora skargi stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, jako wydanej bez postawy prawnej jak i wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaakceptowanie natomiast przez organ odwoławczy takiego stanu rzeczy spowodowane było zaniechaniem ponownego rozpoznania sprawy i tym samym naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Podniesiono, że rozstrzygnięcia organów podatkowych miały charakter dowolności, gdyż opierały się na niekompletnym materiale dowodowym. Nie można natomiast zarzucać stronie, iż przeniosła w całości ciężar dowodzenia na organ podatkowy, albowiem strona w toku postępowania wskazywała na źródła dowodowe, których weryfikacja jest istotna dla ustalenia stanu faktycznego. Stąd też wnosiła o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów, aby wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione niezwłocznie. Jednakże organy podatkowe przerzuciły ciężar odtworzenia dokumentacji na stronę a tym samym ustalenia stanu faktycznego sprawy. Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że całość postępowania była ukierunkowana przeciwko interesom i zdrowiu podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że postanowieniem z 22 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. z urzędu sprostował oczywistą omyłkę pisarską występującą na stronach 1 i 15 decyzji organu odwoławczego, zastępując słowa: "marzec 2005 r. w wysokości 15.417zł" zwrotem - "marzec 2005 r. w wysokości 8.089 zł" - "kwiecień 2005 r. w wysokości 5.647zł " zwrotem - "kwiecień 2005 r. w wysokości 15.417zł". W uzupełnieniu skargi, skarżący obszernie przedstawił stan faktyczny sprawy - powołując treść rozmów telefonicznych i spotkań z Naczelnikiem US w T. oraz kontrolującymi. Ponadto podniósł, że analizując postępowanie organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że umożliwił on stronie odzyskiwanie zniszczonej dokumentacji. Podatnik wielokrotnie podnosił, iż z uwagi na zły stan zdrowia, zniszczenie wszystkich baz danych oraz znaczne straty materialne wymaga podjęcia niestandardowych i czasochłonnych czynności. Organ znając sytuację podatnika, wyznaczył niewykonalne i absurdalne terminy, pozostawił bez odpowiedzi wnioski podatnika dotyczące zawieszenia kontroli podatkowej. Organ manipulując dokumentami, zatajając fakty - doprowadził do załamania stanu zdrowia podatnika, co uniemożliwiło mu podejmowanie jakichkolwiek czynności związanych z odzyskiwaniem dokumentacji i w konsekwencji podważało zasadę zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, dokonanego przez stronę skarżącą w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005 r., z uwagi na brak posiadania oryginałów lub duplikatów faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Mechanizm ten oparty jest na istnieniu trzech wielkości podatku obrotowego - podatku należnego zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż względnie wykonanie usługi, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatku do zapłacenia, gdy występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu. W sytuacji gdy podatek należny jest niższy od naliczonego podatnik uzyskuje prawo do zwrotu podatku, albo zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, opartą przez ustawodawcę na metodzie "fakturowej", wprowadza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w myśl którego podatnikowi przysługuje prawo "do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przy nabyciu towarów i usług". Z przepisu tego wynika uprawnienie - a nie obowiązek podatnika, do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że w granicach wyznaczonych wysokością podatku należnego i naliczonego, podatnik kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Podnieść przy tym należy, że – stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Jednocześnie ustalenie przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) uniemożliwia organom podatkowym stwierdzenie, że podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., to znaczy czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym uprawniającym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanym w tym dokumencie. Potwierdzenie tego stanu rzeczy w momencie kontroli podatkowej powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika. W sytuacji gdy podatnik utracił tę dokumentację w wyniku pożaru, winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami faktur. Żaden przepis prawa nie zwalnia bowiem podatnika podatku VAT od legitymowania się fakturami zakupu towarów i usług w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej. Skarżący upatrywał naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie pogwałcenia zasad ogólnych – prawdy materialnej (art.122 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) i związanych z nimi przepisów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie otwartego katalogu środków dowodowych (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej), zupełności i kompletności materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), i zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej). W istocie dążył do wykazania, że organy podatkowe nie podjęły starań o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie odtworzenia dokumentacji (utraconych faktur zakupowych dokumentujących podatek naliczony) umożliwiającej skarżącemu skorzystanie z uprawnień podatkowych. W świetle tak postawionych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym która wywołuje na gruncie tego prawa liczne kontrowersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (vide: Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 26 i nast.). Zasadniczo obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak szereg wyjątków. Nie kwestionując obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, należy mieć na uwadze sytuacje, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Pomimo, że przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze, znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu podatkowym formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, op. cit. str. 30). W sytuacji zatem gdy podatnik utracił dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego-pożaru, a z przebiegu postępowania wynika, że podjęte w tym zakresie starania podatnika – rozpoczęte zresztą dopiero po wszczęciu postępowania, po kilku miesiącach od utraty dokumentacji księgowej - napotykają na utrudnienia co do uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur wystawionych przez nich na rzecz kontrolowanego podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji (utraconych faktur zakupowych dokumentujących podatek naliczony) umożliwiającej skarżącemu skorzystanie z uprawnień podatkowych. Oznaczałoby to bowiem – w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby – przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji – przerzucony na organy podatkowe. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Z kolei zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art.122 Ordynacji podatkowej nie może oznaczać, iż postępowanie podatkowe jest prowadzone przez wiele lat w celu umożliwienia podatnikowi poszukiwania i odtworzenia zniszczonej dokumentacji księgowej. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku sprawnego działania i aktywnego poszukiwania dowodów w postaci sformalizowanych faktur VAT, z których wywodzi swe uprawnienia, a które to nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, czy dokumentami. Katalog naczelnych zasad postępowania podatkowego z Rozdziału 1 Działu IV Ordynacji podatkowej nie przewiduje supremacji którejkolwiek z nich ponad innymi. Zasada prawdy obiektywnej powinna być zatem realizowana w zgodzie z zasadą szybkości działania wynikającą z art.125 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie może liczyć na to, że postępowanie będzie prowadzone bez widocznego horyzontu czasowego. Z uwagi na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ostateczną granicą procedowania będzie data przedawnienia zobowiązania podatkowego, która za poszczególne miesiące 2005 r. w podatku VAT upływała 31 grudnia 2010 r. Przed jej upływem organy podatkowe winny dysponować niezbędnym czasem na przygotowanie i sporządzenie decyzji oraz na jej doręczenie z uwagi na zapis art. 212 OP. Organy podatkowe, mając na względzie sytuację zdrowotną podatnika, uwzględniały wszelkie jego wnioski w zakresie terminów podejmowanych czynności tak, aby najmniej kolidowały z przebiegiem leczenia. Monitorowały też i dyscyplinowały podatnika w odtworzeniu dokumentów źródłowych, aby jego zwłoka w tym zakresie nie skutkowała utratą podatku naliczonego VAT za sporny okres. Organy zwlekały z wydaniem decyzji, nie tylko oczekując na zgromadzenie dokumentacji przez podatnika ale inspirując działania pozwalające na pozyskanie od jego kontrahentów duplikatów faktur z naliczonym przy zakupach podatkiem VAT. Kontrola podatkowa była wielokrotnie przedłużana przez organ I instancji, aby umożliwić podatnikowi odtworzenie dokumentacji podatkowej i skompletowanie duplikatów faktur. Podkreślić należy, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej poprzez zlecenie organowi I instancji w trybie art. 229 OP dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zasadzała się m.in. na potrzebie udzielenia podatnikowi dodatkowego czasu na odtworzenie dokumentacji i pozyskanie duplikatów utraconych faktur. Jak wynika z akt sprawy stronie udzielono wystarczająco dużo czasu, w celu odtworzenia dokumentacji i umożliwienia dostarczania duplikatów faktur, co wskazuje na realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowe i nie zmienia tego faktu zły stan zdrowia strony, zniszczenie wszystkich baz danych oraz znaczne straty materialne, czy też podjęcie niestandardowych i czasochłonnych czynności. Podkreślić bowiem należy, iż skarżący miał w toku postępowania podatkowego pełnomocnika umocowanego do działania w jego imieniu, a więc nie był pozbawiony możliwości działania w sprawie. Mimo że stronę w postępowaniu zastępował profesjonalny pełnomocnik, to jego aktywność nie koncentrowała się na odtworzeniu utraconych przez podatnika dokumentów, ale na bezsensownym polemizowaniu z organami podatkowymi w nieistotnych kwestiach. Pozorowane przez niego działania nie zmierzały do odtworzenia dokumentów uprawniających do odliczenia podatku VAT, ale służyły zasadniczo przesuwaniu w nieskończoność każdego z wyznaczonych przez organ terminów. Również w sytuacji, gdy organ – widząc opieszałość strony – podjął we własnym zakresie działania mające na celu odtworzenie dokumentów, pełnomocnik strony pozostał bierny lub wręcz utrudniał działania organu. Gwarancje procesowe strony do uczestniczenia w postępowaniu nie mogą być ograniczane, ale nie mogą też stać się instrumentem prowadzącym do paraliżu czy dezorganizacji postępowania, a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik dla odtworzenia utraconej w pożarze dokumentacji miał prawie trzy lata, gdyż decyzja ostateczna została wydana w dniu 2 listopada 2010 r. Inicjatywa jak zasadnie przyjęły organy należy do podatnika, a ta – zdaniem Sądu -jak wskazuje stan sprawy była niewystarczająca. Skarżący podjął jedynie wybiórcze i ograniczone działania zmierzające do odtworzenia utraconej dokumentacji, natomiast terminy do przedłożenia dokumentów wyznaczane przez organy na wniosek i w datach wskazywanych przez skarżącego nie były przez niego dotrzymywane. Skarżący, pomimo udziału w postępowaniu pełnomocnika, ograniczył się jedynie do składania kolejnych wniosków dowodowych, z których następnie uczynił zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieuwzględnienie, obciążając jednocześnie organy podatkowe obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika, a tym samym utraconej dokumentacji, a w istocie jego działania zmierzały do dezorganizacji i przewlekłości postępowania i tym samym do przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu, w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne i oparte na zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem organ odwoławczy ponownie rozpoznał i orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznając sprawę uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest zupełny, a odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzegł też naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego. Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy bowiem tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie (podkreślenie Sądu) w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu ( vide wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r. I FSK 1020/09). Skoro kontrolę wszczęto w dniu 25 lutego 2008 r., a zmiana miejsca prowadzenia działalności nastąpiła w dniu 25 lipca 2008r. to w świetle art. 3 ust. 1 u.p.t.u. i art. 18 b Ordynacji podatkowej właściwy w sprawie – obejmującej zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe pozostał Naczelnik US w T. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji obu instancji wskutek wydania przez organ I instancji decyzji bez podstawy prawnej i zaakceptowania tego naruszenia przez organ odwoławczy. Jakkolwiek organ podatkowy I instancji błędnie w sentencji decyzji określił kwoty zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i październik, które zostały ustalone w wysokości zaległości podatkowej, to jednakże wydał decyzję opartą na prawidłowej podstawie prawnej i określającą zobowiązanie podatkowe a nie jak twierdzi skarżący określającą kwotę zaległości podatkowej. Zasadnie zatem organ odwoławczy, wobec niewielkich różnic wartości w stosunku do ostatecznych kwot rozliczeniowych, jak również uwzględniając, że korekta ta jest w sumie korzystna dla strony, a także kierując się zasadą ekonomiki procesowej i mając na uwadze art. 234 OP - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji przyjmując, że rozstrzygnięcie to jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem jak i pod względem celowości. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że prawidłowe było postępowanie organów obu instancji, które do rozliczenia podatku od towarów i usług w będących przedmiotem decyzji w miesiącach od stycznia do grudnia 2005 r., wysokość podatku naliczonego przyjęły w kwotach wynikających z uzyskanych dokumentów. W tym stanie rzeczy po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , skargę – jako niezasadną -należało oddalić.