I SA/Wr 142/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymująca w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. określające J. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług [...] nie dochował wymogów zryczałtowanej formy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wygasił prawo skarżącego do opodatkowania w formie karty podatkowej za 2006 r.. Skarga kasacyjna od wyroku sądu I instancji potwierdzającego prawidłowość ww. rozstrzygnięcia została oddalona w dniu 2 grudnia 2009 r. pod sygn. akt II FSK 1010/10. W tej sytuacji stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) skarżący winien rozliczać podatek na zasadach ogólnych za cały 2006 r., co znalazło wyraz w decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na art. 23 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), obligujący do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, w której znalazł się skarżący tj. utraty warunków do opodatkowania w formie ryczałtowej. Po analizie ustawowych metod szacowania opisanych w art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy stwierdził, że żadna z nich nie znajdzie w sprawie zastosowania z uwagi zakres koniecznych ustaleń oraz rodzaj i specyfikę świadczonych usług. Szczegółowe odniesienie do tych okoliczności zawarto w uzasadnieniu decyzji. W tej sytuacji, wskazując na art. 23 § 4 i § 5 O.p., organ podatkowy wybrał inną metodę szacowania, kierując się wytycznymi nakazującymi ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wartość przychodów i części kosztów ich uzyskania przyjęto z ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ujawniono bowiem, że skarżący jako czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadził ewidencję zakupów i sprzedaży. Mając na uwadze, że ten rodzaj ewidencji nie uwzględnia wszystkich wydatków organ podatkowy niezaewidencjonowaną cześć kosztów ustalił na podstawie zebranych dowodów oraz zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego. Kierował się przy tym wiarygodnością ich poniesienia oraz związkiem z osiąganymi przychodami. Celem pozyskania tych dowodów wielokrotnie występowano do skarżącego o przedłożenie dowodów (bezpośrednich lub pośrednich) potwierdzających poniesienie wydatków mogących stanowić koszt uzyskania przychodu a nieujętych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT. Na podstawie udzielonych wyjaśnień organ podatkowy ustalił część takich kosztów, które znalazły potwierdzenie w dokumentach strony np. koszty prowadzenia rachunku bankowego, składek ZUS, opłat z tytułu podatku od nieruchomości. Ustalono, że pomimo korzystania przez skarżącego z pomocy osób trzecich (członków rodziny) nie poniósł on wydatków na ich wynagrodzenia. Tezę tę wywiedziono z wyjaśnień skarżącego oraz zatrudnionych przez niego krewnych. W oparciu o te wyjaśnienia ustalono także, że strona przy wykonywaniu pracy korzystała z prywatnych samochodów. W związku z tym organ podatkowy ustalił koszty ich eksploatacji w tym: ubezpieczenia, rejestracji, badań technicznych i zużycia paliwa. W zakresie tych ostatnich wydatków dokonano ich szacunkowego ustalenia w oparciu zeznaną przez stronę liczbę przejechanych kilometrów, stosowanych paliw i ich cen wg wiodących dostawców na rynku. Do wyliczenia organ podatkowy przyjął też ilości zużytego paliwa na podstawie średniego zużycia paliwa w pojazdach tej marki. Ustalona w ten sposób kwota miesięcznego wydatku eksploatacji pojazdu wyniosła 473,25 zł. i różniła się od wskazywanej przez skarżącego: 792 zł. Wyjaśniając te rozbieżności organ podatkowy stwierdził, że początkowo strona wywodziła wyższe zużycie paliwa, co nie znalazło odzwierciedlenia w poczynionych ustaleniach, zwłaszcza w zakresie wskaźnika zużycia paliwa. Skarżący podawał bowiem wartości nieznajdujące logicznego uzasadnienia, zwłaszcza, że jeden z pojazdów był zasilany gazem. Wg proponowanych przez stronę wyliczeń średnia cena gazu za litr w 2006 r. musiałaby wynosić 3,52 zł a za benzynę 5,87 zł, co w świetle zebranych dowodów i logiki oceniono jako niewiarygodne. W późniejszych wyjaśnieniach strona wskazywała, że podana kwota 792 zł. obejmowała również koszty utrzymania czystości pojazdu tj. mycie, odkurzanie dokonywane na stacjach benzynowych. Także te wyjaśnienia organ podatkowy uznał za niewiarygodne, wskazując na wysokość miesięcznego wydatku, który miałaby zostać poniesiony z tego tytułu – 318,75 zł, stanowiący 40% wydatków na utrzymanie pojazdu oraz zmienność wyjaśnień skarżącego. Określając wysokość poniesionych w 2006 r. kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy pominął wnioskowane przez stronę wydatki z tytułu amortyzacji prywatnych samochodów osobowych. W uzasadnieniu wskazał na wyjaśnienia skarżącego składne w toku prowadzonego postępowania, że nie dokonywał zakupu środków trwałych i nie prowadził w tym zakresie żadnej ewidencji. Nie uwzględnił także wniosku strony o ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup drobnych urządzeń, narzędzi, części zamiennych na targowiskach, złomowiskach i giełdach. Uzasadniając przyjęty pogląd organ podatkowy wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że takie zakupy były dokonywane a ich wielkość w relacji do osiąganych przychodów jest na tyle znacząca, że nielogicznym byłoby nieujęcie ich zakupu w prowadzonej ewidencji VAT. Strona bowiem szacowała, że ww. zakupy stanowiły 30% osiągniętego przychodu tj. kwotę 187.860,90 zł. W relacji do kosztu wykazanego w ewidencji zakupu towaru (81.054,79 zł - 13 % przychodu) jest to kwota ponad dwukrotnie wyższa. Ponadto pomimo twierdzeń strony, że nadal dokonuje zakupów w ten sposób nie była w stanie wskazać żadnych szczegółów transakcji tj. ani miejsca ani danych sprzedawców, celem potwierdzenia wiarygodności składanych wyjaśnień. W związku z czym organ podatkowy przychód ustalił w kwocie wynikającej z ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT (626.203 zł), zaś koszty tam wykazane uzupełnił o opisane wyżej wartości (98.464,74 zł), wyliczając dochód (527.738,26 zł) i należny podatek (194.688 zł). Oddalając zarzuty odwołania organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawie nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej bowiem dotyczy ona porównania wysokości obrotów, które w sprawie były znane. Strona prowadziła bowiem ewidencję obrotów dla potrzeb podatku VAT. Nie mogła znaleźć zastosowania także metoda wynikająca z powołanego przez stronę art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), bowiem dotyczy innej grupy podatników. W skardze strona domagała się uchylenia decyzji obu instancji, podnosząc naruszenie art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. poprzez odstąpienie od metody ustawowej – porównawczej zewnętrznej i wyliczenie podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W sprawie winna posiłkowo znaleźć zastosowanie metoda opisana w art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.f. Podniosła także zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 121, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego potwierdzającego racje strony. Uchybiono też zasadzie wynikającej z art. 180 § 1 O.p. ograniczając równą moc dowodów poprzez odmowę przyjęcia wyjaśnień strony, że koszt zakupu materiałów wynosił 30% osiągniętego przychodu. Tym samym ocena zebranych dowodów jest sprzeczna z art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja narusza ponadto art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. utrzymując w mocy orzeczenie dotknięte ww. wadami oraz nie zawierając należytego uzasadnienia tak faktycznego jak i prawnego. Wyjaśniając podniesione zarzuty strona wskazywała, że organ podatkowy odstąpił od szacowania posiłkując się prowadzoną dla potrzeb VAT ewidencją zakupu i sprzedaży. Jest to niedopuszczalne bowiem dokument ten nie zawiera danych niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, w szczególności w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji koniecznym było uwzględnienie wyjaśnień strony w tym także tych dotyczących zakupów dokonywanych na targowiskach, giełdach oraz złomowiskach w wysokości 30% osiągniętego przychodu. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy powołał się na brak informacji o wynikach osiąganych przez inne podmioty gospodarcze, co wyklucza zastosowanie metody porównawczej. Tymczasem w ocenie strony nie podjęto żadnych działań w tym zakresie, pomimo, że na terenie S. funkcjonuje [...] podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług [...]. Powołując się na przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz zasady kwalifikowania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżący wywodził, że pomijając metodę porównawczą organ podatkowy obrał metodę najbardziej dla strony niekorzystną. Nie uwzględnił przy tym składanych przez nią wyjaśnień. Wyjaśniając zasady określenia przychodu w drodze oszacowania strona wskazywała, że chodzi w niej o ustalenie wysokości poszczególnych wartości (kosztów, przychodu) a nie fakt ich poniesienia. Wobec braku księgi przychodów i rozchodów nie można było zweryfikować faktycznie ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów, tym samym winien znaleźć zastosowanie przepis art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Norma ta stanowi lex specialis w stosunku do art. 23 O.p. czego wymaga zasada równego traktowania i zakazu dyskryminacji. Zarzuty te dowodzą, że postępowanie organów podatkowych oparte jest na niepełnym materiale dowodowym, nie zamierza do ustalenia podstaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2102 Nr 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe metody ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W opinii strony organ podatkowy bezpodstawnie odstąpił od metod ustawowych powołanych w art. 23 § 3 O.p., w szczególności zaś metody porównawczej zewnętrznej. Nie zastosował też najbardziej adekwatnej i wskazywanej przez stronę w toku postępowania metody opisanej w art. 24b u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego metody wskazane w art. 23 § 3 O.p. nie mogły w sprawie znaleźć zastosowania, podobnie jak przywoływana przez skarżącego metoda wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisana w art. 24b tej ustawy. Ustalenia te skutkowały koniecznością sięgnięcia po inne metody oszacowania podatkowy opodatkowania, co znalazło wyraz w treści zaskarżonej decyzji. W tak przedstawionym sporze racje przyznać trzeba organowi podatkowemu i potwierdzić prawidłowość podjętych kroków znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie jest pomiędzy stronami sporne, że skarżący, opodatkowany pierwotnie w formie zryczałtowanej – karta podatkowa, utracił prawo do tej formy rozliczenia. Prawidłowość ustaleń organu podatkowego w tym względzie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. wydanym pod sygn. akt I FSK1010/10, którym oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 598/09). Powołanym orzeczeniem sąd I instancji oddalił skargę strony na decyzje organów podatkowych wygaszającą prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Zasadnie zatem, w świetle opisanych faktów, organ podatkowy powołał się na przepis art. 23 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednocześnie dalsze normy ww. przepisu (art. 23 § 4 O.p.) stanowią, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Kolejna jednostka redakcyjna art. 23 O.p. brzmi, że: w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. (art. 23 § 4 O.p.). Z treści tych zapisów wynika jednoznacznie, że w sytuacji utraty przez podatnika warunków uprawniających go do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania organ podatkowy w ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Norma ta (art. 23 § 1 pkt 3 O.p.) ma charakter jasny i bezwarunkowy, a zatem jej zastosowanie w niniejszej sprawie nie może budzić zastrzeżeń. Strona także nie zgłasza w tym zakresie zarzutów. Odmiennie niż w odniesieniu do kolejnego kroku podjętego przez organy podatkowe tj. wyboru metody ustalenia podatkowy opodatkowania. Analiza treści przytoczonych regulacji prawnych nie budzi wątpliwości, że po stwierdzeniu konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie jest konieczność sięgnięcia w pierwszej kolejności po metody opisane w treści art. 23 § 3 O.p. (dalej opisywane jako metody ustawowe). Dopiero jeśli ich wykorzystanie nie jest możliwe istnieje podstawa do sięgnięcia po inne możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. W tym jednak przypadku warunkiem koniecznym jest uzasadnienie w treści decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe przyczyn dla których odstąpiono od zastosowania metod ustawowych. Dalszym zaś wymogiem kierowanym pod adresem organów podatkowych jest zadbanie o to aby określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. (art. 23 § 5 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wbrew stawianym w skardze zarzutom, wymogom tym sprostały. Decyzje organów obu instancji zawierają opis przyczyn dla których odstąpiono od zastosowania metod ustawowych. Odnosząc się do tych twierdzeń skarżąca w treści skargi przytacza obszerne fragmenty decyzji, podważając odstąpienie od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. W jej ocenie wskazywana przez organ podatkowy przyczyna – brak informacji o wynikach osiąganych przez inne podmioty gospodarcze prowadzące działalność w tym zakresie – nie jest dostateczną podstawą do odmowy zastosowania ww. metody. Niewątpliwie ta ocena wyrażona przez stronę mogłaby mieć uzasadnienie, jednakże co w sprawie istotne opisana wyżej teza została wyrażona przez organ I instancji i została zweryfikowana przez instancję odwoławczą. W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej formułuje zupełnie inną argumentację uzasadniającą odstąpienie od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. W opinii Sądu przedstawione argumenty są przekonujące. Dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego – do czego ma prawo ale też jest zobowiązany – organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten opisując metodę porównawczą zewnętrzną wskazuje, że polega ona na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Tymczasem jak słusznie wywodzi organ podatkowy wartość ta w odniesieniu do skarżącego była znana, wynikała bowiem z niekwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych przez stronę dla potrzeb rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zachodziła zatem potrzeba porównywania obrotów innych przedsiębiorców prowadzących działalność w zbliżonych do strony warunkach, co więcej nie istniała ku temu podstawa faktyczna i prawna. Jak już wspominano dopuszczalność zmiany uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metody ustawowej zawarty w decyzji organu odwoławczego nie może budzić zastrzeżeń. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego zadaniem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy w całym jej aspekcie czego wynikiem może być także rozstrzygnięcie o charakterze reformatoryjnym, które nie zawsze będzie skutkowało uchyleniem orzeczenia organu I instancji. Rozpoznawana sprawa dowodzi, że działania naprawcze organu odwoławczego mogą polegać na odmiennym uzasadnieniu faktycznym lub prawnym. Granice działania dla organu podatkowego II instancji wyznacza art. 127 O.p. statuujący zasadę dwuinstancyjności, która w rozpoznawanym przypadku, w opinii Sądu, nie została naruszona. Zmiana uzasadnienia poglądu organu podatkowego w żaden sposób nie uchybia ww. normie prawnej, nie wiąże bowiem konieczności dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych czy prowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, a tylko takie działania nakazywałaby uchylenie decyzji I instancji i powtórzenie postępowania przez ten organ. W świetle przedstawionych uwag brak podstaw do przyjęcia zasadności formułowanych przez stronę zarzutów podważających odstąpienie przez organy podatkowe od zastosowania przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Badając sprawę w zakresie wyznaczonym treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, kontroli poddano także zasadność odmowy zastosowania innych metod ustawowych, nie stwierdzając w tym zakresie żadnych uchybień. Słusznie bowiem organ podatkowy eliminuje metodę porównawcza wewnętrzną, wskazując na brak w tym zakresie danych (strona w uprzednich latach podlegała opodatkowaniu na zasadach ryczałtowych), pozostałe zaś metody ustawowe wyklucza usługowy charakter działalności prowadzonej przez stronę (remanentowa, produkcyjną) lub brak danych umożliwiających zastosowanie danej metody (udziału dochodu w obrocie, kosztowa). Stwierdziwszy, że żadna z opisanych metod ustawowych nie znajduje zastosowania na gruncie ustalonego stanu faktycznego, zasadnie organ podatkowy sięgnął po inne metody ustalenia podstawy opodatkowania, do czego obliguje i upoważnia przepis art. 23 § 4 O.p. W tym miejscu stwierdzić trzeba, że wybór metody szacowania podstawy opodatkowania jest zastrzeżony do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, zadania sądu sprowadzają się jedynie do oceny poprawności jej zastosowania. W zakresie tak zastrzeżonych kompetencji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził uchybień, także w zakresie podważanym przez stronę tj. naruszenia art. 23 § 5 zdanie pierwsze O.p. Kierując się wynikającym z ww. przepisu nakazem aby przy dokonywaniu ustalenia podstawy opodatkowania zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania słusznie organ podatkowy za ustalone i wiarygodne uznał te elementy niezbędne do wyliczenia dochodu, których wartość była znana. Jak wynika z niespornych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych skarżący był w 2006 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadząc ewidencję zakupu i sprzedaży. Zaewidencjonowane tam wartości – niekwestionowane przez stronę – organ podatkowy uwzględnił przy dokonywaniu wyliczenia osiągniętego przez stronę dochodu. W całości i bez jakichkolwiek zmian z ww. ewidencji przeniesiono wartość zakupów uznając ją równą osiągniętemu przychodowi. To działanie nie budzi zastrzeżeń, zwłaszcza wobec braku zastrzeżeń ze strony skarżącego. Prawidłowo i zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego oraz oceny zebranych dowodów organ podatkowy przyjął, że wartości ujęte po stronie zewidencjowanych przez skarżącego w ewidencji podatku od towarów i usług zakupów (i innych wydatków) nie odpowiadają kwocie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem wezwał stronę do wskazania dowodów uprawdopodabniających poniesione koszty, które mógłby być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W wyniku tych działań zostały uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów wszystkie te wydatki, których poniesienie i związek z prowadzoną działalnością strona choćby uprawdopodobniła. Zasadnie poza tym zakresem pozostawiono te wydatki, co do których strona nie była w stanie wskazać jakiegokolwiek dowodu uprawdopodabniającego ich poniesienie lub też ich poniesienie pozostawało w sprzeczności z zasadami oceny dowodów. Dotyczy to w szczególności wydatków na zakup towarów na targowiskach, giełdach i złomowiskach oraz kwoty wydatków na utrzymanie pojazdów w czystości. Odwołując się do wskazywanej w skardze zasady oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, zmierzającej do spojrzenia na nie kompleksowo i równorzędnie, z zachowaniem obiektywizmu, prawideł logiki i doświadczenia życiowego stwierdzić trzeba, że wbrew formułowanym zarzutom wnioski wyrażone zaskarżonej decyzji wymogom tym odpowiadają. Trudno podważyć uzasadnienie organu podatkowego, negujące zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez stronę na giełdach, targowiskach czy złomowiskach. Jak dowodzi materiał aktowy skarżący prowadząc nadal działalność w zbliżonych warunkach (tj. jak wyjaśniał w zeznaniach z dnia [...] stycznia 2012 r. w dalszym ciągu korzystał z tej formy zakupu), nie potrafił wskazać choćby jednego sprzedawcy od którego nabywał ww. towary czy miejsca ich zakupu. Słusznie także dowodzi organ podatkowy, że skala dokonywanych zakupów budzi uzasadnione zastrzeżenia. Wg podawanych przez stronę wielkości miałaby ona stanowić kwotę 30% osiągniętego przychodu, w tej relacji zaewidencjonowane koszty stanowiły zaledwie 13% tej wartości. Słusznie więc podważył organ podatkowy wyjaśnienia strony wskazując na brak jakichkolwiek śladów pozwalających na potwierdzenie zeznawanych faktów oraz brak logiki i wiarygodności. Warto bowiem dodać, że strona jako czynny podatnik podatku od towarów i usług odliczała podatek naliczony zawarty w zakupach, przekonuje zatem argumentacja, że ponosząc wydatek o wartości 187.860,90 zł byłaby zainteresowana odliczeniem zawartego w tej kwocie podatku od towarów i usług. Tytułem kontekstu wskazać trzeba, że w ewidencji zakupów wykazała kwotę 81.054,79 zł. Zastrzeżeń nie budzi także nieuwzględnienie przez organy podatkowe wskazywanej przez stronę kwoty 3.825 zł (318,75 zł miesięcznie) jako rocznego wydatku na utrzymanie czystości w pojazdach używanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przekonuje o tym zmienność wyjaśnień strony co do fakt ponoszenia ww. wydatku (pierwotnie strona wskazywała jedynie na wydatki na zakup paliwa) oraz opisane wyżej zasady oceny dowodów. Zastrzeżeń nie budzi także odmowa uwzględnienia wydatków z tytułu amortyzacji pojazdów. Były to samochody prywatne skarżącego nigdy nie uznawane przez niego za środki trwałe, co sam potwierdził w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania. Reasumując, w świetle przedstawionych uwag nie można postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów prawa, także tych wskazywanych w treści skargi. Należy bowiem przyjąć za organem podatkowym, że skoro art. 23 § 3 w pkt 1 do 6 O.p. wymienia metody określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania przewidziane dla sytuacji, w których ustala się obrót, przychód, nie koszty uzyskania przychodów, to koniecznym jest sięgnięcie do innych metod szacowania. Jedynym wyznacznikiem ich wyboru jest zasada zapisana w art. 23 § 5 O.p. Uzasadnione było zatem dążenie organów podatkowych do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wielkości w miarę możliwości zbliżonej do kosztów rzeczywiście poniesionych przez skarżącego (podkreślenie Sądu). Przejawiało się to w przyjęciu po stronie kosztów uzyskania przychodów wszystkich tych wydatków, których poniesienie strona uprawdopodobniła, odrzucając te, których poniesienie nie znalazło potwierdzenia w jakimkolwiek dowodzie oraz pozostawało w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Poprawność tych działań znajduje potwierdzenie w tezie powoływanego przez organy podatkowe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2008/09 (orzeczenie dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zgodnie z jej brzmieniem celem postępowania podatkowego toczącego się w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy jest ustalenie dochodu rzeczywiście uzyskanego przez podatnika, bowiem dochód ten - stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – stanowi podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik, który nie prowadził w danym roku podatkowym księgi podatkowej, pozostając w błędnym przekonaniu o prawie do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej, posiada, tak jak w rozpoznawanej sprawie, dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, w tym dowody dotyczące uzyskanych przychodów, niektórych kosztów ich uzyskania, uzasadnione jest ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, a na które podatnik nie posiada dowodów ich poniesienia. W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione uznać trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. Podobnie ocenić trzeba także pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 121, 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p., co wyjaśniono we wcześniejszych motywach rozważań Sądu. Nie doszło także do uchybienia przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. Końcowo należy podzielić pogląd organów podatkowych wykluczający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 24b u.p.d.o.f., jak słusznie wywiedziono w teści zaskarżonej decyzji norma ta adresowana jest do określonych podmiotów tj. osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, do których skarżący się nie zalicza. Niezależnie od tego - wbrew wywodom strony zawartym w treści skargi - brak jakichkolwiek znamion wskazujących, że powołana przez nią metoda ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, wynikająca z art. 24b u.p.d.o.f., jest najbardziej zbliżona do rzeczywistych obrotów. W opinii Sądu metoda zastosowana przez organy podatkowe, wsparta w dużej mierze na deklarowanych przez stronę wartościach jest niewątpliwe bliższa rzeczywistym obrotom niż ustalana w oparciu o ryczałtowe wskaźniki. W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 powoływanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skargę oddalił.