I SA/Wr 1430/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej M.R. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M.R. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W-F (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, będący jednocześnie wierzycielem, z uwagi na brak uiszczenia należności podatkowych wystawił na podstawie deklaracji CIT-8 tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...]. Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzona wcześniej egzekucja wobec spółki nie przyniosła efektu i powielanie czynności egzekucyjnych, tylko dla formalnego potwierdzenia bezskuteczności egzekucji, byłoby zbędne. W postępowaniu tym ustalono, że spółka pod adresem [...] nie prowadzi działalności i jest to jedynie adres korespondencyjny. W trakcie postępowania dokonano zajęcia rachunków bankowych, w większości nieskutecznego, ustalono że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Wskazał organ I instancji, że jedynym majątkiem spółki jest nieruchomość w L. przy ul [...], która jest obciążona hipotecznie na rzecz banku, gminy, ZUS-u, a obecnie należy do spółki C. Według organu ze względu na powyższe nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Dokonał organ I instancji oceny sytuacji finansowej spółki i stwierdził, że strona już w 2008 r. stała się niewypłacalna, ponieważ nie wykonywała swoich zobowiązań. Powołał organ I instancji obszerny fragment decyzji z [...] w sprawie odmowy udzielenia ulgi, w której opisano zły stan finansowy spółki. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie - w stosunku do skarżącego będącego jedynym członkiem zarządu A- w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją powołując art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p) orzekł o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe oraz odsetki. W uzasadnieniu podał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 116 O.p. Egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, powołał przy tym organ art. 70a u.p.e.a. wskazując, że nieruchomość w L. jest obciążona hipotecznie na rzecz innych wierzycieli, dlatego z uwagi na ekonomikę procesową organ wstrzymał czynności egzekucyjne. Dalej argumentował organ, że skarżący był we właściwym czasie członkiem zarządu, nie zaszła również żadna z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sprawie nie został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego, jak również nie został wykazany brak winy członka zarządu w niepodjęciu ww. czynności. Wniosek o upadłość nie został zgłoszony w ogóle, a według organu były przesłanki do ogłoszenia upadłości. Sytuacja spółki była zła i należało zgłosić wniosek o upadłość. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że stan faktyczny został wadliwie ustalony, organ nie skierował egzekucji do majątku spółki - nieruchomości w L., udziałów w spółce B. W ramach zleconego przez DIS postępowania organ I instancji ustalił, że egzekucja z udziałów nie jest możliwa, ponieważ spółka ma siedzibę w Nikozji, co uniemożliwia zajęcie wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności za granicą. Ponadto spółka ta jest wspólnikiem spółki C posiadającej zaległości podatkowe. Odnośnie nieruchomości w L. organ (obu instancji) wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. o informacje o oszacowaniu nieruchomości. Komornik wskazał, że według operatu szacunkowego nieruchomość jest warta [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, po przeanalizowaniu regulacji art. 108 § 3 i art. 116 O.p. oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu. Podzielił organ odwoławczy argumentację organu I instancji. Wskazał, że istnieją zaległości spółki, że skarżący był członkiem zarządu gdy upływał termin płatności zobowiązań. W zakresie bezskuteczności egzekucji DIS stwierdził, że 10 sierpnia 2010 r. zajęto rachunek bankowy spółki w [...], ale na rachunku nie było środków, a 3 stycznia 2011 r. rachunek został zlikwidowany. Innych rachunków nie ustalono, mimo poszukiwań. Sprawozdanie finansowe spółki za 2012 r. wskazuje, że jedyne aktywa rzeczowe spółki mają wartość [...] zł, spółka nie zatrudnia pracowników, nie osiąga dochodów (tak też było w 2011 r.). Spółka nie wskazała innych wierzytelności. Raporty poborcy skarbowego z [...] i [...] i notatka z [...] potwierdzają, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności. Uznał organ II instancji, że brak nieruchomości, brak środków na rachunkach, nie prowadzenie działalności w miejscu zgłoszonym w KRS, nie osiąganie dochodów, nie zatrudnianie pracowników - potwierdza bezskuteczność egzekucji. Posiadane aktywa rzeczowe mają natomiast znikomą wartość w stosunku do całej zaległości spółki - należność główna [...] zł. Zauważył DIS, że nieruchomość w L. nie jest już własnością spółki, została zbyta 30 listopada 2010 r., a egzekucja jest możliwa jedynie co do wpisów hipotecznych. Wskazał DIS, że stan bezskuteczności egzekucji ocenia się na dzień orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dalej podał organ II instancji, że w aktach rejestrowych spółki w KRS jest informacja o zaległościach na rzecz ZUS (tytuły wykonawcze z 2011 r.). Odnosząc się do przesłanki ekskulpacyjnej dotyczącej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego DIS stwierdził, że w sprawie wniosek nigdy nie został złożony, mimo istnienia ku temu podstaw. Powołał się organ II instancji na art. 21 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej: puin) i stwierdził, że bezsporne jest, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co doprowadziło do wszczęcia postępowań egzekucyjnych, gdzie wierzycielami byli: Naczelnik Urzędu Skarbowego W-F., Gmina Miejska L., Dyrektor ZUS Oddział w W.. Według DIS spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, kwalifikującym do ogłoszenia upadłości przynajmniej od 26 lutego 2008 r., kiedy wystąpił więcej niż jeden wierzyciel i stan ten trwa do dnia orzekania. W zakresie przesłanki związanej ze wskazaniem majątku spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja, to organ II instancji ustalił, że nieruchomość w L. nie jest własnością spółki. Z uwagi na dokonany wpis hipoteczny z nieruchomości będzie mógł się zaspokoić Naczelnik Urzędu Skarbowego W-F, ale dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2008 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2009 r. Innego mienia strona nie wskazała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenia: - art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji kiedy na etapie postępowania przed organem I instancji nie ustalono stanu faktycznego; - art. 116 O.p. przez niewykazanie bezskuteczności egzekucji; - art. 116 O.p. przez nieuwzględnienie mienia spółki, ż którego egzekucja jest możliwa; - art. 116 O.p. przez nieuwzględnienie braku podstaw do zgłoszenia upadłości;- art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 125, 180, 187 § 1 i § 3, 191, 192, 197, 200 § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6, 286 § 1 pkt 5 O.p przez wady postępowania dowodowego, brak ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadzenie dowodów. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że organ nie podjął niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwie przyjął że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie wiadomo kto czynił w tym zakresie ustalenia; że błędnie przyjęto, że egzekucja wobec spółki była względem całego majtku; że wystąpiły przesłanki do wystąpienia o ogłoszenie upadłości; że nie ustalono mienia ruchomego, rachunków bankowych; że nie przesłuchano strony. Zarzuciła strona, że większość ustaleń poczynił organ II instancji (wyjaśniał kwestie udziałów, wartości nieruchomości). Zdaniem strony organ miał możliwość zaspokojenia się z nieruchomości w L. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za usprawiedliwione. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja organu II instancji narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie i ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 116 O.p. (§ 1 i 2) (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Art.116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności danych zobowiązań oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W ocenie Sądu w sprawie ustalenia stanu faktycznego na jakie powołuje się organ podatkowy dla uzasadnienia zajętego stanowiska są niewystarczające, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji czy zaistnienia podstaw do zgłoszenia upadłości. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący był jedynym członkiem zarządu nieprzerwanie od 16 stycznia 2008 r., a zatem odpowiada za przedmiotowe zaległości. Odnośnie natomiast bezskuteczności egzekucji, to organ II instancji zasadnie wskazał, że to pojęcie nie jest zdefiniowane i słusznie odwołał się do utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W sprawie organy podatkowe na wykazanie bezskuteczności egzekucji odwołują się do szeregu zdarzeń, które jednak zdaniem Sądu nie mogą stanowić o bezskuteczności egzekucji wobec spółki (z całego jej majątku), w związku z tytułem wykonawczym obejmującym przedmiotowe zaległości za 2010 r. - wystawionym [...] i wydaniem decyzji o odpowiedzialności strony w 2013 r. - I instancja i w 2015 r. - II instancja. Zarówno organ I jak i II instancji powołuje się bowiem na "wcześniejszą egzekucję", która nie przyniosła efektów, co ma uzasadniać zbędność powielania czynności egzekucyjnych tylko po to, aby formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji. Przy czym organy nie wskazują, kiedy ta "wcześniejsza" egzekucja miała miejsce i na ile wcześniejsze ustalenia pozostają aktualne. Decyzja organu I instancji jest w tym zakresie całkowicie niezrozumiała, ponieważ organ w sposób bardzo ogólnikowy wskazuje na brak prowadzenia działalności przy [...], brak środków na rachunkach bankowych, brak pojazdów i opisuje, że nieruchomość przy [...] w L. stanowi jedyny majątek spółki, ale jest obciążona hipotecznie na rzecz organów podatkowych, banku, gminy, ZUS, co uzasadnia zastosowanie art. 70a u.p.e.a. Na marginesie zauważa Sąd, że według informacji organu II instancji na moment wydawania decyzji przez organ I instancji nieruchomość w L. była już zbyta (decyzja jest z 2013 r., zbycie nastąpiło 30 listopada 2010 r.). Następnie przechodzi organ I instancji do oceny sytuacji finansowej spółki i wskazuje ustalenia czynione w związku z decyzją wydaną [...] (cytuje jej fragment), tj. pięć lat przed wystawieniem tytułu wykonawczego obejmującego zaległości, których dotyczy sprawa. Podobnie organ II instancji powołuje się na zdarzenia z 2010 i 2011 r. - likwidację rachunku, na ustalenia poborcy skarbowego - raporty z maja 2011 r. i marca 2012 r. oraz notatkę z 2011 r. o braku prowadzenia działalności pod wskazanym adresem. Jedyne aktualne informacje, które mogłyby uzasadniać bezskuteczność egzekucji, to dane ze sprawozdania finansowego spółki za 2012 r. złożonego 10 lipca 2013 r., z których wynika, że spółka nie ma pracowników i ma aktywa rzeczowe o małej wartości ([...] zł) w stosunku do całości zaległości spółki oraz ustalenie, że nieruchomość w L. została zbyta 30 listopada 2010 r. Jak już powiedziano ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki spoczywa na organie podatkowym i - na co wskazywał sam organ II instancji - stan bezskuteczności zachodzi wówczas, gdy egzekucja nie jest realna do przeprowadzenia i nie może tym samym skutkować zaspokojeniem wierzyciela, a stan ten określa się na dzień orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2005/12, dostępny w CBOSA). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie poczyniły wyczerpujących ustaleń dla wyjaśnienia stanu faktycznego, który miałby potwierdzać bezskuteczność egzekucji na podany wyżej moment. Odwoływanie się do zdarzeń poprzedzających orzekanie w 2013 r. o odpowiedzialności osoby trzeciej za okres objęty decyzją, może jedynie potwierdzać, że sytuacja finansowa spółki się nie zmieniła, ale bez aktualnego i rzeczywistego sprawdzenia sytuacji spółki (w tym prowadzenia działalności) nie można z góry zakładać, że egzekucja jest bezskuteczna. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie może ograniczać się do czynności zza biurka, tj. powołania się na zebrane w minionych latach informacje czy treść wydanych decyzji ulgowych (zwłaszcza sprzed kilku lat). Niewątpliwie okoliczności wynikające ze sprawozdania finansowego złożonego przez spółkę w 2012 r. oraz kwestia zbycia nieruchomości w L. mają znaczenie przy wykazywaniu czy egzekucja jest bezskuteczna i winny być uwzględniane. Jednak w okolicznościach sprawy Sąd ocenia je jako niewystarczające dla potwierdzenia spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. Organ podatkowy zobowiązany jest do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących sytuacji finansowej spółki (prowadzenia działalności, posiadania majątku ruchomego, nieruchomości, udziałów, wierzytelności...) oraz możliwości egzekucji i wszystkie ustalenia i podjęte na ich podstawie wnioski muszą mieć odzwierciedlenie w treści decyzji. Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. należy podkreślić, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga, co słusznie uczynił DIS, odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej: puin). Zgodnie z art. 10 puin upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 puin dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. A dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 puin). W myśl art. 21 puin dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3). Jak przyjęto w uchwale w składzie siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (publ. CBOSA) - w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." WSA w składzie obecnym podziela powyższy pogląd. A zatem organy podatkowe mają obowiązek ustalenia i oceny, kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jednocześnie przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 § 1 puin, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/12, publ. CBOSA). W decyzjach poddanych kontroli Sądu takich ustaleń nie zawarto. W decyzjach nie ma informacji popartych konkretnymi ustaleniami, że w okresie którego decyzja dotyczy zgłoszenie upadłości było uzasadnione. Decyzja organu I instancji nie zawiera w tym zakresie żadnych informacji (za takie nie można uznać informacji o niewypłacalności spółki opartych na decyzji ulgowej z 2008 r.). Natomiast w decyzji organu II instancji, powołano się na szereg zobowiązań spółki wobec banku, ZUS, organów podatkowych oraz wskazano tytuły wykonawcze i organ stwierdził, że data 26 lutego 2008 r. to moment, kiedy wniosek o upadłość winien być złożony, ponieważ wówczas spółka miała więcej niż jednego wierzyciela. Przy czym organ nie wyjaśnił, jakie wierzytelności wiąże z ww. datą i jaka w tym czasie była sytuacja majątkowa spółki, zwłaszcza wobec informacji o zbyciu w 2010 r. nieruchomości wartej [...] zł. W odpowiedzi na skargę DIS zastrzega, że nawet gdyby przyjąć, że spółka posiadała majątek w 2008 r., to data wyzbycia się nieruchomości winna stanowić termin dwutygodniowy na złożenie wniosku o upadłość. W ocenie Sądu przedstawione wyżej twierdzenia organu podatkowego o zasadności złożenia wniosku o upadłość nie mogą być uznane za prawidłowe. DIS w sposób chaotyczny powołuje się na informacje, nie wskazuje przy tym dowodów na ich poparcie, nie wiadomo co ostatecznie organ przyjmuje i dlaczego za moment na zgłoszenie upadłości, a argumentacja organu jest w znacznej części niezrozumiała. Taki sposób uzasadnienia decyzji nie poddaje się kontroli Sądu. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji organ zobowiązany jest odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśnić przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określić jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego nie spełnia ww. wymogów. Zaskarżona decyzja przede wszystkim w części, w której odnosi się do kwestii bezskuteczności egzekucji oraz nie zgłoszenia przez stronę we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak również uzasadnienia prawnego, o jakim stanowi art. 210 § 4 O.p. Dodatkowo zwraca również Sąd uwagę, że ustalenia organu odnośnie wskazywanego przez stronę mienia spółki winny zostać przedstawione w sposób uporządkowany. Organ winien w części uzasadnienia decyzji zawierającej omówienie przesłanek wypowiedzieć się w kwestii udziałów w innych spółkach. W sprawie o ww. zagadnieniu organ wzmiankuje w części poprzedzającej stanowisko zajęte przez organ II instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprzesłuchania strony, to w ocenie Sądu są one niezasadne. Słusznie wskazał organ podatkowy, że strona ma możliwość na każdym etapie postępowania składania wyjaśnień, udzielania informacji i niewątpliwie nic nie stoi na przeszkodzie aby strona wskazała mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, jeżeli taką wiedzę posiada. Nie ma również racji strona twierdząc, że z nieruchomości w L istnieje możliwość zaspokojenia należności za 2010 r. Słusznie wyjaśnił organ podatkowy, że z uwagi na zbycie nieruchomości organ może zaspokoić tylko te zobowiązania, które zostały zabezpieczone hipotecznie (a objęte sprawą nie zostały zabezpieczone). W ocenie Sądu nie doszło w sprawie również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie wskazywanym przez stronę. Organ II instancji ma możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i w sprawie z tego uprawnienia skorzystał. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeanalizować sytuację finansową spółki na okoliczność wykazania, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości/zawarcia układu i kiedy ten czas zaistniał. Wszystkie twierdzenia zawarte w decyzji winny być poparte konkretnymi informacjami, które składają się na stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz 210 § 4 O.p. , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a.