I SA/Wr 1431/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 19 czerwca 2009 r. Nr [...], w którym działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") organ podatkowy stwierdził, że odwołanie z dnia 4 kwietnia 2009 r. złożone przez M.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 marca 2009 r. Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.685,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] została doręczona pełnoletniemu domownikowi ustanowionego przez M. M. pełnomocnika do spraw doręczeń w dniu 26 marca 2009 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy. Decyzja zawierała wymagane postanowieniami O.p. pouczenie o trybie i terminie jej zaskarżenia. W dniu 15 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło odwołanie podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji, nadane przez podatniczkę w niemieckim urzędzie pocztowym. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powołując treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że termin uważa się za zachowany tylko wówczas, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Bez znaczenia dla zachowania terminu – w ocenie organu – pozostaje data nadania pisma w zagranicznej placówce pocztowej. Wobec powyższego organ stwierdził, że odwołanie z dnia 4 kwietnia 2009 r. złożone przez podatniczkę od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 marca 2009 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 10 sierpnia 2009 r. skarżąca wyjaśniła, że zamieszkuje na terenie N. i organ podatkowy wysyła korespondencję na adres jej matki w P. Następnie matka przesyła skarżącej korespondencję do N. Z uwagi na powyższe okoliczności trudno jest zachować krótkie terminy przewidziane do złożenia odwołania. Nie jest możliwe nadanie przez skarżącą odwołania w polskiej placówce pocztowej ani złożenie jej w polskim urzędzie konsularnym ze względu na dużą odległość tych jednostek od miejsca zamieszkania skarżącej. W ocenie skarżącej, skoro Polska jest członkiem Unii Europejskiej, organ winien rozpatrzyć również odwołanie nadane w zagranicznej placówce pocztowej. Skarżąca podkreśliła, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Wychowuje samotnie czternastoletnią córkę i utrzymuje się tylko z zasiłków socjalnych, ponieważ uczęszcza do szkoły o kierunku medycznym, co w przyszłości umożliwi jej znalezienie pracy. W kolejnych pismach składanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca informuje, że zaległość z tytułu podatku od spadów i darowizn została umorzona przez Urząd Skarbowy w Z. po uzyskaniu pozytywnej opinii Burmistrza Miasta Z. i nie rozumie dlaczego prowadzona jest przeciwko niej sprawa przed sądem administracyjnym o zapłatę tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty – art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") – które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporne w sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyło stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która została skutecznie doręczona pełnomocnikowi do spraw doręczeń skarżącej (poprzez doręczenie pełnoletniemu domownikowi adresata). W niniejszej sprawie należy przede wszystkim przypomnieć, że stosownie do art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Natomiast postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia powyższych wymagań z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego. W treści uzasadnienia nie wskazano, jakie okoliczności faktyczne zadecydowały o stwierdzeniu przez organ uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie wskazano bowiem, kiedy w sprawie upływał termin do wniesienia odwołania, ani też jaką datę organ uznał za dzień wniesienia odwołania przez skarżącą. Pominięcie w uzasadnieniu powyższych dat nie pozwala na ustalenie, z jakich względów organ uznał, że odwołanie zostało wniesione przez skarżącą po terminie. Kwestii tej nie wyjaśnia stwierdzenie organu, że odwołanie zostało nadane w niemieckiej placówce pocztowej, a więc nie spełnia ustawowych wymogów niezbędnych do zachowania terminu do wniesienia odwołania. Takie postępowanie organu narusza art. 217 § 2 O.p. Nie można się również zgodzić z organem, że w przypadku nadania odwołania w niemieckiej placówce pocztowej strona całkowicie pozbawiona jest ochrony wynikającej z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z regulacją art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję Natomiast w myśl art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z brzmienia tego przepisu należy wnioskować, że dla zachowania terminu do wniesienia odwołania znaczenie ma jedynie data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej bądź też data złożenia pisma w polskim urzędzie konsularnym. Tym samym, bez znaczenia dla oceny czy zachowany został termin do złożenia tego pisma pozostaje data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1273/96). Jednocześnie jednak należy zdaniem Sądu zauważyć, że treść spornego przepisu nie zakazuje stronie nadania przesyłki w zagranicznym urzędzie pocztowym. Jednakże wówczas jako datę wniesienia pisma do organu przyjmuje się nie datę nadania przesyłki w zagranicznej placówce pocztowej – gdyż interpretacja taka wykraczałaby poza normę art. 12 § 6 pkt 2 O.p., lecz datę przekazania przesyłki przez ten urząd – polskiemu urzędowi pocztowemu. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 lutego 1975 r., sygn. akt II CZ 13/75 publ. OSPiKA 1975 r. nr 10, poz. 216; postanowienie Sądu Najwyższego z 12 maja 1978 r., sygn. akt IV CR 130/78 publ. OSPiKA 1979 r., nr 4, poz. 76; orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 23 listopada 1999 r., sygn. akt I ACa 247/99; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07, wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3033/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1696/09). Pogląd ten zyskał ponadto przychylność doktryny (patrz. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, s. 219; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, s. 330). Zaprezentowane stanowisko w pełni aprobuje i uznaje za swoje również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę i stwierdza, że na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. za datę pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uznać należy datę przekazania tej przesyłki polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. W związku z powyższym w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. powinien ustalić datę przekazania przesyłki przez niemiecki urząd pocztowy do polskiego urzędu pocztowego, gdyż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ nie można wykluczyć, że odwołanie skarżącej przekazane zostało do polskiego urzędu pocztowego przed upływem terminu do jego wniesienia. Warto również w tym miejscu podkreślić, że to na organie ciąży obowiązek zbadania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Tylko bowiem odwołanie wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia może podlegać rozpatrzeniu. W przypadku, gdy odwołanie jest wniesione po upływie terminu organ zobowiązany jest - stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – orzec o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Jeżeli zatem organ nie posiada informacji pozwalających na ustalenie, czy przesyłka zawierająca odwołanie została nadana przed upływem terminu do jego wniesienia, a w tym przypadku, czy została ona w tym terminie przekazana polskiej placówce pocztowej – obowiązany jest dokonać ustaleń w tym zakresie. W zamiarze ustalenia powyższego organ winien wystąpić do właściwego urzędu pocztowego z zapytaniem, w jakiej dacie sporna przesyłka została przekazana do polskiego urzędu pocztowego. Zwrócić należy uwagę, że obsługą przesyłek zagranicznych zajmują się jednostki organizacyjne Poczty Polskiej tzw. Centra Ekspedycyjno-Rozdzielcze. Bez dokładnych wyjaśnień polskiego operatora publicznego brak jest możliwości ustalenia daty przekazania przedmiotowej przesyłki polskiemu urzędowi pocztowemu. Zaniechanie wyjaśnienia przez organ podatkowy powyższej okoliczności narusza art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. W myśl pierwszego z nich postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym rozważa się wszystkie argumenty podnoszone przez stronę, dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006). Z treści zaś art. 122 O.p. wynika, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i w tym celu podejmowanie stosownych działań, w szczególności rozważenie jakie dowody będą pomocne w ustaleniu faktów istotnych dla sprawy i następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, jak również innych – wnioskowanych przez stronę. Przekładając te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że organ nie wyjaśnił w należyty sposób wszelkich okoliczności potrzebnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Okolicznością, której ustalenie było niezbędne do zajęcia stanowiska w kwestii zachowania przez podatniczkę terminu do wniesienia odwołania było zbadanie, kiedy odwołanie nadane przez skarżącą w niemieckiej placówce pocztowej zostało przekazane polskiemu urzędowi pocztowemu. Nie czyniąc tego organ naruszył przepisy postępowania uregulowane w Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Tym samym winien ustalić, w jakiej dacie przesyłka zawierająca odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 marca 2009 r., nadana w niemieckim urzędzie pocztowym, została przekazana polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą w pismach procesowych składanych do Sądu, należy poinformować że postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte w wyniku złożenia przez M. M. skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była wyłącznie ocena zgodności z prawem powyższego postanowienia organu podatkowego i zbadanie czy organ prawidłowo stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez podatniczkę. Natomiast o wyjaśnienie kwestii istnienia w chwili obecnej zaległości podatkowej skarżąca winna zwrócić się do organu podatkowego pierwszej instancji, tj. Urzędu Skarbowego w Z. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.