I SA/Wr 144/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi M. B. (dalej: Skarżąca/ Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2018r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 60.681 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona zgodnie z umową przelewu (cesji) zawartą w dniu [...] czerwca 2013r. z M. Z. (zbywca) nabyła wierzytelność o wartości 215.000 zł, wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości położonej w N. (akt notarialny Rep. A nr [...]) z dnia [...] grudnia 2013r. na kwotę 10.000 zł. Uzyskane przez Stronę środki pieniężne (wyegzekwowane od dłużnika) w kwocie 215.000 zł stanowią przychód z praw majątkowych., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof). Strona nie wykazała ww. środków w zeznaniu podatkowym za 2013r. W dniu [...] czerwca 2013r. Strona złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, wykazując podstawę opodatkowania w kwocie 10.000 zł oraz podatek należny w wysokości 100 zł. Uwzględniając powyższy fakt, kwotę 10.100 zł zakwalifikowano jako koszt uzyskania przychodów i wyliczono dochód w wysokości 204.900 zł. Dochód ten podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1 updof, co znalazło swoje odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją wyżej powołaną, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołał się do treści art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 27 ust. 1, updof oraz art. 155, art. 353, art. 509 § 1 i 2, art. 510 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Odnosząc się argumentu Skarżącej w kwestii braku daty wyegzekwowania wierzytelności, organ odwoławczy powołał się na pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] kwietnia 2017r., który poinformował, że w sprawie egzekucyjnej nr [...] prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego (akt notarialny Rep. A nr [...], klauzula nadana przez Sąd Rejonowy w O. z dnia [...] grudnia 2003r., sygn. akt [...] z wniosku wierzyciela – M. B.) w dniu [...] września 2013r. wyegzekwowano od dłużnika kwotę 232.254 zł. Powyższą kwotę zaliczono na: należność główną – 215.000 zł; koszty sądowe – 5 zł; koszty zastępstwa adwokackiego w postępowaniu egzekucyjnym – 50 zł; koszty egzekucji wraz z VAT – 17.204 zł. Zgodnie z otrzymaną informacją należność w niniejszej sprawie została wyegzekwowana w całości. Komornik wskazał, że w dniu [...] września 2013r. dokonano wypłat dla wierzyciela z następujących tytułów: kwota 215.000 zł – zaległość; kwota 50 zł – koszty procesu; kwota 670,86 zł – zwrot zaliczki wierzyciela. Stwierdzono, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami. Zawarta przez Stronę umowa przelewu (cesji) miała charakter incydentalny, stąd też potwierdzono zasadność uznania wspomnianych środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof i ich opodatkowanie, po odliczeniu ww. kosztów uzyskania przychodów. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego. Decyzji tej zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 7 updof i art. 18 updof poprzez błędne jego zastosowanie względem podatnika, co w konsekwencji naraziło Stronę na nieuzasadnione określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 3b updof z uwagi, iż wypłacone Skarżącej środki pieniężne noszą znamiona odszkodowania, a co za tym idzie powinny podlegać zwolnieniu; - art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z tym, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji było prowadzone z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności art. 122 O.p.; - art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; - art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak w toku postepowania podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności ustalenia dokładnej daty wyegzekwowania wierzytelności przez komornika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. mimo, że w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. ją podano, to powołano się na zapisy wynikające ze s. 4-5 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mimo, że nie wskazano w decyzji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ew. przekazanie jej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2019r. wniesiono o dopuszczenie jako dowód w sprawie określonych dokumentów, jak też wystąpienie do Sądu rejonowego o określone dokumenty. 2.4. Na rozprawie oddalono w części wniosek dowodowy Strony na podstawie art. 106 § 3 jako wychodzący poza granice tego przepisu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Warto jest też podkreślić, że kontrola zaskarżonego aktu odbywa się na moment wydania zaskarżonej decyzji. 3.3. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA). Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. 3.4. Należy też podkreślić, że zasada prawdy obiektywnej i obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego, nie oznaczają nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ materiałów dowodowych, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla Skarżącej, zwłaszcza takie, które nie były przez nią podnoszone w trakcie postępowania podatkowego, a o których tylko Skarżąca mogła wiedzieć. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika ani na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych argumentów kwestionujących charakter dokonanej cesji wierzytelności. W odwołaniu Skarżąca negowała okoliczność, że powstał z tego tytułu przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazywała też na brak ustalenia stanu faktycznego, co się tyczy daty wyegzekwowanej wierzytelności Strony od jej dłużnika. Tym samym podnoszone na etapie skargi okoliczności, że wyegzekwowana należność z tytułu nabytej wierzytelności w jej ocenie nosi znamiona odszkodowania albowiem dokonana została po znacznym czasie i jest zadośćuczynieniem za poniesione straty w postaci nieuzyskanego wcześniej wynagrodzenia po ustaniu stosunku pracy wiążącego strony jest działaniem spóźnionym. Jak Sąd wcześniej wskazał do jego kompetencji należy kontrola legalności decyzji na moment jej wydania a nie ponowne rozpoznanie sprawy. Nie można zarzucać organowi, że nie ustalił określonych okoliczności skoro tak naprawdę Skarżąca ich w ogóle nie wskazywała. Co się tyczy w kwestii braku wskazania w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji daty wyegzekwowania należności, to o ile faktycznie nie ma podanej dokładnej daty w samej treści, to nie jest to naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W decyzji powołano się na kluczowy dokument – pismo Komornika z dnia [...] kwietnia 2014r., który stanowił dowód w sprawie i z którego wprost wynika, że wypłata dla wierzyciela nastąpiła w dniu [...] września 2013r. Z materiałem dowodowym zebranym w sprawie podatniczka zapoznała się w dniu [...] lipca 2018r. (protokół z dnia [...] lipca 2018r.). Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 § 1 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 124 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Organy podatkowe ustalił zaistniały w sprawie stan faktyczny, dowody zaś oceniły w sposób zgodny z treścią ww. przepisów. Rozstrzygnięcie zaś znalazło swoje odzwierciedlenie wraz z przyjętą argumentacją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.5. Sąd nie podziela też argumentacji Skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 7 updof i art. 18 updof. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 18 updof za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 939/14, CBOSA, zgodnie z którym w zależności od stanu faktycznego można kwalifikować przychody z obrotu wierzytelnościami do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Istotne jest, czy nabycie wierzytelności wiąże się w sposób ścisły z prowadzoną działalności gospodarczą czy też nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną, działalnością i wówczas przychód (stratę) ze zbycia wierzytelności, zalicza się do źródeł z kapitałów pieniężnych (praw majątkowych). Jako, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej a cesja miała walor incydentalny, słusznie organ odwoławczy uznał, że uzyskane przez Skarżącą środki pieniężne w wysokości 215.000 zł należy uznać za przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof i art. 18 updof. Na rozstrzygnięcie nie mają wpływu dopuszczone jako dowód decyzje dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych albowiem z decyzji tych wynika, że nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązania. Zatem obowiązuje rozliczenie poczynione przez Skarżącą w złożonej deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych. Zapłacony zaś podatek w wysokości 100 zł został uznany za koszt uzyskania przychodów na postawie art. 22 ust. 1 updof. Nie znajduje podstaw prawnych do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b updof albowiem uzyskane przez środki pieniężne nie były rozważane pod tym kątem przez organy podatkowe albowiem Skarżąca nie kwestionowała przyjętych ustaleń w tym względzie. 3.6. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.