I SA/Wr 1447/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. W przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ podatkowy ustalił, że właścicielka zlikwidowanej firmy "A" – E. K. m. in. w 2004 i 2006 roku dokonywała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez G. K. z siedzibą w O., przy ul. [...] 4. Łączna wartość zaewidencjonowanych faktur dokumentujących zakup paliw od pana G. K. w 2004 r. wynosi 3.448.720,40 zł (w tym podatek VAT 621.900,40 zł). Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że kwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które w istocie zostały dokonane, w związku z czym podatniczce nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmawiając prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach pochodzących od G. K., jako nie dokumentujących czynności które nie zostały dokonane, określił podatniczce w zakresie podatku od towarów i usług: - za styczeń 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.161 zł, - za luty 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.582 zł, - za marzec 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.302 zł, - za kwiecień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.766 zł, - za maj 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 62.045 zł, - za czerwiec 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.639 zł, - za lipiec 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 58.398 zł, - za sierpień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 47.398 zł, - za wrzesień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 96.646 zł, - za październik 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.361 zł, - za listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 61.146 zł, - za grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 86.151 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op), poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy oraz brak odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, jak również ograniczenie się przez organ I instancji do stwierdzenia niezasadności zarzutów strony, a przede wszystkim dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując treść przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Op, wskazał, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania, może nadto określonym dowodom odmówić wiary, a ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. W sprawie zgromadzono bowiem szereg dowodów, w szczególności przesłuchań świadków, na podstawie analizy których można było wyciągnąć wnioski co do przebiegu zdarzeń mających wpływ na skutki podatkowe w zakresie rozliczeń podatniczki z budżetem. Organ podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do wszystkich dowodów ze wskazaniem, którym zeznaniom i dlaczego organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Ponadto w toku postępowania umożliwiono stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, w tym powiadamiano stronę o terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, z którego to prawa strona nie skorzystała. Strona nie wykazała również aktywności w kwestii udowodnienia rzetelności przeprowadzonych transakcji, które zakwestionował organ, a formułując zarzuty nie wyjaśnienia przez organ przesłanek, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, strona nie wskazała w jakim zakresie nie zostały one wyjaśnione. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji okoliczności jednoznacznie świadczą, że E. K. wiedziała lub powinna przypuszczać, że zawierane przez nią transakcje mogą być nielegalne albo dokonywane mogą być w rzeczywistości przez podmioty nie będące wystawcami faktur. Z racjonalnego bowiem punktu widzenia nie jest możliwe, aby właściciel firmy, który czynnie uczestniczy w jej funkcjonowaniu, nie znał okoliczności dostaw od głównego dostawcy. O tym, że taka świadomość istniała u podatniczki wskazuje również, zdaniem organu, jej bierna postawa w postępowaniu dowodowym, szczególnie przy przesłuchaniu świadków, jak również system płatności gotówkowych w sytuacji gdy kontrahenci współpracują ze sobą od kilku lat. Wystąpienie ewidentnych sprzeczności w zeznaniach E. K., spowodowało, że organy podatkowe uznały, że podatniczka próbowała stworzyć określoną projekcję rzeczywistości, a nie przekazania organom faktycznego przebiegu zdarzeń. Końcowo organ podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług zrealizowanym zgodnie z danymi zawartymi w fakturze. Jeśli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana przez podmiot wskazany jako sprzedawca lub faktycznie fakturowany jest inny towar niż dostarczono w rzeczywistości, to tym samym nie doszło do nabycia danego towaru od danego podmiotu. Zdaniem organu, taka sytuacja pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem faktury wystawione przez taki podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw. W ocenie organu odwoławczego zatem, organ I instancji w sposób prawidłowy wykazał, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży zgodnej z treścią faktur, pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 121 i art. 124 Op, poprzez nie wyjaśnienie przez organy zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy oraz brak odzwierciedlenia w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz ograniczenie się przez organy do stwierdzenia niezasadności zarzutów skarżącej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zeznania świadków G. K. i T. I., na których organ oparł swoje ustalenia, powinny być weryfikowane przy uwzględnieniu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej o sygn. akt [...]. Według skarżącej, organ rozpatrując sprawę winien wziąć również pod uwagę toczące się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O., gdzie obydwaj powołani świadkowie pozostają pod zarzutami z art. 286 k.k., co może wskazywać na próbę uniknięcia przez nich odpowiedzialności karnej. Ponadto, w ocenie skarżącej, zeznania T. I. mają świadczyć o przywłaszczeniu majątku skarżącej przez W. I. Jej zdaniem, organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, dokonały subiektywnego wyboru zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmując niezbędne i korzystne dla uzasadnienia decyzji walory dowodowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone rozstrzygnięcia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej upsa). Dokonując w tym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty skargi, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji w treści wydanych rozstrzygnięć nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy oraz nie odzwierciedliły w treści zaskarżonych decyzji analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, ograniczając się do stwierdzenia niezasadności zarzutów skarżącej. Z uwagi na fakt, że w skardze strona zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 oraz 124 Op, na wstępie rozważań należy odnieść się do treści wskazanych przepisów. W myśl art. 121 § 1 i § 2 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Oznacza to, że podstawową zasadą postępowania podatkowego jest równorzędne traktowanie interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Winno być ono przeprowadzone starannie i poprawnie, z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zgodnie natomiast z art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 Op wyraża zasadę przekonywania, która wyraża się m. in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Organ zatem ma obowiązek w swoich rozważaniach ocenić dowody znajdujące się w aktach sprawy, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe wynika z naczelnej zasady postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op), zgodnie z którą obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięciem powyższej zasady jest art. 187 Op, nakazujący organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str. 499 i nast.). Oceniając materiał dowodowy organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 697/09, LEX nr 557979). Odnosząc powyższe regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Organy uwzględniły wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszelkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przesłanki, którymi kierowały się organy podatkowe wydając decyzje, zostały wyczerpująco wyjaśnione w treści orzeczeń, za bezzasadny zatem uznać należy zarzut skarżącej, która twierdzi, że organy podatkowe nie wyjaśniły zasadności przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy dokonały ustaleń w świetle pełnego kontekstu sprawy, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Z wyjaśnień organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu skarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe uznały, iż kwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego w 2004 r. wystawione przez G. K. – na podstawie których właścicielka zlikwidowanej firmy "A" E. K. m. in. w 2004 i 2006 r. dokonywała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - nie dokumentują czynności, które w istocie zostały dokonane, w związku z czym skarżącej nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Powyższe stanowisko organów opiera się na szczegółowej analizie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego, z której wynika, że podatniczka prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy "A" dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej na stacji paliw w N. W. N. (od lipca 2003 r. do końca lutego 2005 r.), a następnie na stacji paliw w Z. S. (od marca 2005 r. do sierpnia 2007 r.). Wystawca faktur dla pani E. K. – G. K. nabywał w latach 2004-2006 od firmy P.W. "B", należącej do S. C., substancje ropopochodne nie będące pełnowartościowymi paliwami, od których nie zapłacono podatku akcyzowego i sprzedawał te substancje, jako pełnowartościowe paliwo, tj. olej napędowy i benzyny. Istotą omawianego procederu było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów: towarowego i dokumentacyjnego. Pierwszy dotyczył faktycznego transportu ww. substancji, który odbywał się z rafinerii bezpośrednio do stacji paliw zaopatrywanych przez G. K., drugi zaś polegał na przepływie fikcyjnych faktur pomiędzy kilkoma wykorzystywanymi w tym celu firmami oraz stacjami paliw. W fikcyjnych fakturach zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (oleje opałowe, komponenty) powoływano fałszywy, czyli olej napędowy, benzyny. W pierwszej fazie obrotu S. C. nabywane komponenty i oleje opałowe "legalizował jako paliwo", zakupując faktury dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw. Z materiału dowodowego wynika również, że fikcyjnym podmiotem, który dokumentował sprzedaż na rzecz S. C. był A. K. P.H.U. "C". Następnie S. C. sprzedając oleje opałowe i komponenty, fakturował je już jako pełnowartościowe paliwa. Nabywcą paliw był G. K., który fakturował sprzedaż paliw na ostatecznych odbiorców. Zdarzały się również przypadki, że S. C. wystawiał faktury również bezpośrednio na stacje paliw. Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały na podstawie zebranych w sprawie dokumentów, w tym zeznań świadków w szczególności: G. K., S. C. i T. I. (były kierownik stacji paliw firmy "D"), a także na podstawie protokołów przesłuchań złożonych w trakcie toczącego się postępowania karnego prowadzonego przeciwko E. K., T. I., G. K. oraz S. C. (dostawca paliw do firmy G. K.). Opisane materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, organy podatkowe pozyskały z Prokuratury Okręgowej w O. oraz z Komendy Wojewódzkiej Policji w O. i włączyły w poczet dowodów prowadzonego postępowania podatkowego. W sprawie zebrano zatem szereg dowodów, na podstawie analizy których organy podatkowe przyjęły słuszne wnioski, co do przebiegu zdarzeń mających wpływ na skutki podatkowe w zakresie rozliczeń podatniczki z budżetem. W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do wszystkich dowodów i uzasadniono, którym zeznaniom organ dał wiarę i dlaczego, a którym odmówił takiej wiarygodności. Stronie umożliwiono również wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, z którego to prawa strona jednak nie skorzystała. W szczególności strona nie przedłożyła w trakcie toczącego się postępowania wydruków historii bankowych w zakresie rozliczeń kwestionowanych transakcji i odmówiła udzielenia organowi upoważnienia do wystąpienia do banków o przekazanie dokumentacji w tym zakresie, twierdząc że nie jest w stanie określić, w jakich bankach posiada rachunki bankowe. Jednocześnie podkreślić należy, na co zresztą zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że ciężar gromadzenia dowodów i dokonywania ustaleń w zakresie okoliczności mających wpływ na przyjęty w decyzji stan faktyczny, nie zawsze spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Udział i inicjatywa strony postępowania są istotne w szczególności wówczas, gdy to w interesie strony leży potwierdzenie okoliczności, na które się ona powołuje. Pogląd, że nie można przypisywać organom podatkowym nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, w sytuacji gdy z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, znalazł potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98). Prawidłowo zatem przyjął organ, że to na podatniczce ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatniczka nie wykazując sama aktywności w postępowaniu dowodowym, jednocześnie nie kwestionowała dowodów zebranych przez organy podatkowe w toku postępowania. W niniejszej sprawie prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego związane było z nabyciem towarów i usług zrealizowanym zgodnie z danymi zawartymi na fakturze. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów (w tym zebranych w postępowaniu karnym), organy podatkowe słusznie przyjęły, że G. K. pomimo, że generalnie zajmował się handlem substancjami ropopochodnymi, nie sprzedawał tych substancji na rzecz E. K. Z zeznań zarówno T. I., jak i G. K. wynika bowiem, że faktury wystawiane przez G. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podatniczka zaopatrywała się w substancje ropopochodne i paliwa u podmiotów, których danych nie udało się ustalić w toku postępowania, co w dużej mierze spowodowane było brakiem aktywności strony w ujawnieniu rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczo-finansowych, jak i uczestników tych zdarzeń. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że faktury dotyczące zakupu paliw pochodzące od G. K., podatniczka nabywała w celu "zalegalizowania" dostaw paliw pochodzących z innych źródeł. W sytuacji zatem, gdy czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana przez podmiot wskazany jako sprzedawca lub faktycznie fakturowany był inny towar niż dostarczono w rzeczywistości, uznać należało, iż nie doszło do nabycia danego towaru od danego podmiotu, co pozbawiało podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe obu instancji - powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w stosunku do stanu faktycznego obejmującego okresy od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz w stosunku do stanu faktycznego po 30 kwietnia 2004 r. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) – że skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach pochodzących od G. K., gdyż faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym organy podatkowe oparły swoje ustalenia na zeznaniach świadków G. K. i T. I., a które zdaniem skarżącej, powinny być weryfikowane przy uwzględnieniu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. o sygn. akt [...], w zakresie rozliczenia E. K. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., Sąd stwierdził, że akta sprawy zostały uzupełnione o wymienione zeznania. Z akt sprawy wynika również, że organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania dokonały szczegółowej analizy składanych przez powyższe osoby zeznań oraz wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy ocenie powyższego materiału dowodowego. Za słuszną należy także uznać argumentację Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w zaskarżonym orzeczeniu, że powoływane zeznania składane były w 2006 r. w momencie, kiedy proceder obrotu niepełnowartościowymi paliwami nie został ujawniony przez organy ścigania i organy podatkowe, świadkowie zeznawali zatem o przebiegu zdarzeń zgodnym z treścią dokumentów opisujących te zdarzenia. Tymczasem już z samych zeznań G. K. z dnia 11 grudnia 2008 r. wynika, dlaczego początkowo zeznania różniły się od ostatecznej wersji i dopiero prowadzone przez Prokuraturę i Policję śledztwo wskazało nowe okoliczności sprawy, co skłoniło również świadków do zmiany zeznań wobec istnienia dowodów świadczących o innym przebiegu stanu faktycznego sprawy, niż relacjonowali w toku postępowania prowadzonego przez UKS we W., w stosunku do rozliczeń podatniczki z tytułu podatku VAT za 2003 r. Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, wzięły również pod uwagę okoliczność, że obydwaj świadkowie przesłuchani w trakcie toczącego się postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., pozostają pod zarzutami z art. 286 k.k. W skarżonym uzasadnieniu organ wyjaśnił, że również E. K. postawiono zarzuty w przedmiotowym zakresie, zatem nie tylko zeznania powołanych świadków, ale także podatniczki mogłyby sugerować, iż próbuje ona uniknąć odpowiedzialności karnej, zwłaszcza, że podatniczka została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu za popełnienie czynu z art. 286 k.k. (protokół przesłuchania, karta 243-247 akt administracyjnych). Jednakże, z uwagi na fakt, iż podatniczka nie przedstawiła dowodów lub okoliczności, które pozostawałyby w sprzeczności z zeznaniami G. K. i T. I., a które dokumentowałyby odmienne twierdzenia strony skarżącej, słusznie uznały organy podatkowe za nie budzące wątpliwości co do ich prawdziwości wyżej wymienione materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie posiada znamion oceny dowolnej oraz znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera rzetelne i jasne wyłożenie przesłanek, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie wraz z powołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 124 Op. Postępowanie przeprowadzone zostało starannie, poprawnie, z równorzędnym traktowaniem interesu podatnika, jak i interesu publicznego, co nieuzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 121 Op. W świetle przedstawionych rozważań, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego też w oparciu o art. 151 upsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o oddaleniu skargi.