I SA/Wr 145/08

Dnia 14 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi P. L.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. bez oznaczonej daty Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. L.-H. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] (bez oznaczonej daty), którą organ ten utrzymał w mocy wydaną przez siebie w pierwszej instancji decyzję z dnia [...] (nr [...]) – odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] (nr [...]), podjętej wobec skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 roku. Wymienioną decyzją z dnia [...] (nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił P. L.-H. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż powodem odmiennego określenia zobowiązania podatkowego wobec deklaracji podatkowej (według deklaracji VAT-7 zobowiązanie wyniosło [...]) było ustalenie, że wykazana w ramach samoobliczenia kwota podatku naliczonego obniżającego podatek należny, została zawyżona o [...], co wynikało z prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji vat, a przy tym podatnik nie posiadał faktur VAT, które uległy zniszczeniu podczas pożaru. Do określenia zobowiązania podatkowego organ przyjął dane z rejestru vat, tak co do wysokości podatku naliczonego jak i należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w decyzjach z tego samego dnia, wydanych w zakresie innych okresów rozliczeniowych, dokonał (za te okresy) rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odbiegający od deklaracji podatkowych, stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez T. S. – AGENCJA A za roboty budowlane, gdyż wystawca faktur był podmiotem niezarejestrowanym dla celów podatku vat, a przez to nie uprawnionym do wystawiania faktur. W dniu [...] P. L.-H., działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożył wniosek o stwierdzenie nieważności szeregu wydanych w dniu [...] decyzji, w tym decyzji nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. W uzasadnieniu wniosku przedstawiono argumentację, odniesioną do wszystkich decyzji ostatecznych. Wskazano mianowicie, że decyzje podatkowe wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy oraz – odpowiednio – § 34 i 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w tej samej sprawie, a także art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona argumentowała, że wymienione przepisy wykonawcze, w zakresie w jakim stanowiły o wykluczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wydane zostały bez upoważnienia ustawowego, jak również, że decyzje ostateczne naruszały zasadę potrącalności i konsumpcyjności podatku vat. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Według organu podatkowego, stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w razie jego (prawa) oczywistego naruszenia, gdy organ wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałoży na stronę obowiązek, przyzna uprawnienie lub odmówi przyznania uprawnienia. Takich wadliwości decyzja ostateczna nie zawierała. Odnosząc się do argumentów wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że pomimo wielokrotnego zajmowania się przepisami rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Trybunał Konstytucyjny nie podważył zgodności z ustawą zasadniczą, przepisów wykluczających odliczenie z faktury podmiotu, który nie był zarejestrowanym podatnikiem. W złożonym odwołaniu pełnomocnik P. L.-H. zarzucił naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich przedstawionych argumentów, a mianowicie, iż właściwy urząd skarbowy w trybie decyzyjnym wymierzył wystawcy faktur – T. S. wynikający z nich (faktur) podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie próbował nawet uzyskać szczegółowych informacji związanych z opodatkowaniem T. S., co stanowiło o naruszeniu art. 124 Ordynacji. Organ podatkowy, eksponując literalne brzmienie interesujących przepisów zapomina, że w procesie interpretacji prawa podatkowego należy uwzględniać także inne rodzaje wykładni. Pomijając te inne metody wykładni, a zwłaszcza funkcjonalną, organ zagubił cel regulacji całej ustawy VAT, a przede wszystkim w zakresie podstawowej zasady neutralności. Powtórzono w dalszej części stanowisko sprecyzowane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzją wydaną w trybie odwoławczym nr [...] (bez oznaczonej daty) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik P. L.-H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, formułując następujące zarzuty naruszenia prawa: - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą vat", poprzez błędną ich interpretację, a w konsekwencji – niezastosowanie, - § 36 oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 5 ustawy vat, poprzez ich zastosowanie, a w ten sposób uchybienie art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, - art. 122, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej również "op", - art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację prezentowaną przez stronę w toku administracyjnego postępowania nadzwyczajnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji. Przedmiotem postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, taksatywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca strona zarówno w administracyjnym postępowaniu nadzwyczajnym, jak i przed Sądem administracyjnym, podstawy swojego żądania – stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, upatrywała zasadniczo w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, według którego, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" jest pojęciem niedookreślonym i nieostrym. Taki stan rzeczy powodował w przeszłości, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie, określone rozbieżności w rozumieniu tego terminu. Rozbieżności te, w kontekście procedury ogólnoadministracyjnej, zbieżnej w przedstawianym tu zakresie z Ordynacją podatkową, omawia między innymi J. Borkowski w komentarzu do Kodeksu postępowania administracyjnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 715 i nast.). W większości jednak orzeczeń sądów administracyjnych wyrażane było i jest nadal stanowisko, że rażące naruszenie prawa jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji, odnosi się do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją (m.in. wyrok NSA z dnia 28.11.1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, publ. ONSA nr 3/1998, poz. 101, wyrok NSA z dnia 27.04.1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, niepubl., wyrok NSA z dnia 10.05.2000 r., sygn. akt III SA 1524/99, niepubl., wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, niepubl., wyrok NSA z dnia 8.12.2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, niepubl.). Stanowisko takie zasadza się na gramatycznej wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa", gdyż według słownikowego znaczenia "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Słownik języka polskiego. Tom III, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 24). Wynika z powyższego wniosek, że rażące naruszenie prawa znamionuje oczywista sprzeczność pomiędzy przepisem prawa (przepisami) a treścią rozstrzygnięcia podatkowego. Jak to powyżej przedstawiono, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał w decyzji z dnia [...] (nr [...]), dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., że podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 został zawyżony o kwotę [...], na co wskazywały zapisy ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wynika z tego, że w postępowaniu podatkowym zwyczajnym (dotyczącym przedmiotowego okresu rozliczeniowego) nie kwestionowano prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez T. S., jako podatnika nie uprawnionego do ich wystawienia. Wobec rozbieżności pomiędzy zapisami deklaracji oraz ewidencji (w zakresie wysokości kwoty podatku naliczonego), organ podatkowy zasadnie za podstawę decyzji przyjął kwoty z ewidencji, skoro – jak to wynika z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ewidencja zawiera między innymi dane dotyczące kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz stanowi podstawę sporządzenia deklaracji (art. 27 ust. 4 in fine). Ponieważ faktury VAT uległy zniszczeniu podczas pożaru, organ nie miał też podstaw, ażeby kwotę podatku naliczonego odtworzyć na ich podstawie. Dlatego też słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał w zaskarżonym do Sądu rozstrzygnięciu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (nr [...]) nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a przy tym pośród zarzutów skargi nie można było dostrzec argumentacji mogącej podważyć legalność działania (w rażącym stopniu) organu załatwiającego sprawę w trybie zwyczajnym. Jak to na wstępie zaznaczono, decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej we W., nie zawierała daty jej wydania, czego wymagał art. 210 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże uchybienie to, mające charakter formalny, nie miało wpływu na wynik sprawy. Data decyzji, nie jest elementem koniecznym dla uznania pisma za decyzję, albowiem jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zalicza się tu tylko: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (wyrok NSA z dnia 20.07.1981 r., sygn. akt SA 1163/81, publ. OSPiKA nr 9-10/1982 r., poz. 169). W niniejszej sprawie data decyzji jest w zasadzie niewątpliwa, gdyż wszystkie inne rozstrzygnięcia odwoławcze w sprawie nieważności z wniosku P. L.-H. zostały wydane tego samego dnia ([...]), zaś daty doręczenia decyzji są już wspólne dla wszystkich decyzji (w tym także dla odwoławczej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności za styczeń 2002 roku). Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę P. L.-H. jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.