I SA/Wr 1452/04

Dnia 9 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2005 roku sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. o/Z w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]nr [...]ustalającą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie [...]zł od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...]zł. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że W. S. • w zeznaniach podatkowych za lata 2000-2002 wykazał jako źródła przychodów: - stosunek pracy (Pit-37 za 2000 rok - [...]zł; PIT-37 za 2001 rok - [...]zł; PIT-37 za 2002 rok - [...]zł) - działalność wykonywana osobiście, w tym umowy zlecenia (PIT-37 za 2001 rok [...]zł) - inne źródła (PIT-37 za 2002 rok - [...]zł) • w latach 1999-2002 wprowadził na polski obszar celny 6[...] używanych samochodów • w latach 2000-2002 dokonał sprzedaży [...] samochodów (wszystkie sprowadzone z zagranicy) • samochody użytkował najczęściej powyżej 6 miesięcy; w jednym przypadku sprzedaż samochodu nastąpiła przed upływem 6 miesięcy od daty jego nabycia Między innymi w roku 2001 podatnik dokonał importu dwóch samochodów marki: - Ford Modeno - dnia [...]. (cena nabycia wg dowodu odprawy celnej [...]zł) - Volkswagen Lupo - dnia [...]. (cena nabycia wg dowodu odprawy celnej [...]zł) oraz sprzedaży 2 samochodów: - w dniu [...]. samochód marki Volkswagen Passat, nr rejestracyjny [...], cena sprzedaży [...]zł, - w dniu [...]. samochód marki Ford Mondeo, nr rejestracyjny [...], cena sprzedaży brutto [...]zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy I instancji uznał, iż działania polegające na wielokrotnym zakupie zagranicą, a następnie sprzedaży używanych samochodów osobowych, ze względu na ich częstotliwość oraz przedmiot transakcji świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: - prawa proceduralnego, a w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. - prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że kwestionowana sprzedaż samochodów jest źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, mianowicie w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem podatnika dokonywane czynności nie odpowiadają definicji działalności gospodarczej, ponieważ, nawet gdyby potraktować działalność gospodarczą jako fakt, tj. kategorię o charakterze obiektywnym, nie sposób przyjąć, że przesłanki zaistniały w jego przypadku, gdyż podejmowane działania nie były ukierunkowane na osiąganie zysku, a ponadto nie miały charakteru samoistnego. Ponadto uważa za nieprawdziwe stwierdzenie, że dokonywał sprzedaży samochodów z zyskiem, gdyż samochody, które nabył były używane, a ich naprawa i bieżąca eksploatacja wymagała poniesienia znacznych kosztów. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że wielokrotne dokonywanie w latach 1999-2002 transakcji kupna-sprzedaży samochodów, krótki okres pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą, a także fakt nie zarejestrowania w dwóch przypadkach samochodów na własne nazwisko - jednoznacznie wskazują, iż zostały one nabyte z zamiarem dalszej ich odsprzedaży, a nie na cele prywatne. Dokonywane, zatem przez podatnika w latach 1999-2002 czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy używanych samochodów, a następnie ich sprzedaży stanowią, ze względu na częstotliwość i ciągłość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1999r Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W myśl tego przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Każdy podmiot prowadzący taką działalność podejmuje indywidualne decyzje o sposobie wydatkowania środków pieniężnych, a w ramach prowadzonej działalności handlowej zakup towarów jest również formą lokaty oszczędności, celem ponoszenia takich wydatków jest osiąganie przychodu, przy czym ustawodawca nie narzuca podatnikom żadnego terminu jaki powinien upłynąć od momentu zakupu towaru do jego sprzedaży. Organ II instancji ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży w dniu [...]. samochodu osobowego marki Volkswagen Passat zakupionego w dniu [...] ( data odprawy celnej) 2001, i, w dniu [...]. samochodu osobowego marki Ford Modeno zakupionego w dniu [...] ( data odprawy celnej). W tej sytuacji, mając na uwadze okoliczności faktyczne mające miejsce w latach 2000-2002, jak również w latach wcześniejszych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadne były ustalenia organu I instancji, iż poczyniony obrót samochodami dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodził, przy tym, że, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży samochodów podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ II instancji ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, co do celu zakupywania samochodów, jakim było zaspokojenie własnych potrzeb. Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- iż samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy m.in. krótki okres ich posiadania, ciągłość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży; nawet kilku samochodów w ciągu jednego roku. Wszystkie transakcje kupna i sprzedaży dokonywane na przestrzeni lat 2000-2002, a nawet w latach wcześniejszych, dowodzą, że całe przedsięwzięcie podejmowane przez podatnika, nakierowane było na sprzedaż tych samochodów i osiągnięcie zysku. Gdyby było inaczej, to zapewne nie sprowadzałby on wyłącznie dla własnych potrzeb kolejnych używanych samochodów wymagających, jak sam wskazuje w odwołaniu, remontów. Tym bardziej, że osiągany przez niego dochód nie był aż tak wysoki, by można było z niego ponosić koszty napraw zakupionych samochodów, a także ponosić nakłady związane z ich przywozem z zagranicy. Odnosząc się do sugestii podatnika, przedstawionej w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji, jakoby sprzedaż rzeczy będącej w posiadaniu oraz użytkowaniu na własne potrzeby ponad 6 miesięcy nie podlegała opodatkowaniu, organ odwoławczy stwierdza, że w świetle zebranego materiału dowodowego jest ona nietrafna. Zgodnie, bowiem z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie innych rzeczy (np. samochodów), jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tej rzeczy, zaś organ I instancji wykazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji Podatkowej, wskazując, że żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu brać pod uwagę, przy ocenie materiału dowodowego, faktów zaistniałych w różnych latach podatkowych. Przeciwnie, art. 180 Ordynacji podatkowej zaleca wziąć pod uwagę wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wyciągnięcie wniosku o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej wynikało z bezspornego faktu dokonania 6 transakcji sprzedaży w ciągu 3 kolejnych lat 2000-2002, a także transakcji sprzedaży w latach wcześniejszych. Wniosek ten jest logiczny, gdyż osoba nietrudniąca się handlem z reguły tylu transakcji nie dokonuje. W skardze podatnik potrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu wywodząc, że poszczególne samochody zakupił dla własnych potrzeb i był zmuszony do ich sprzedaży ze względu na zły stan techniczny i konieczność kosztownych remontów. Zarzucał, iż nie prawdziwe są twierdzenia jakoby prowadził działalność gospodarczą, zaś sprzedaż samochodów nie przynosiła zysku, gdyż cena nie uwzględniała poczynionych nakładów. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez stronę skarżącą stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy przychody otrzymane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jako, że do 31 grudnia 2002 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nie definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, za punkt wyjścia rozważań Sądu należy przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.). W rozumieniu powołanego wyżej przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu (interpretatio extensiva). Za przykład posłużyć może wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 1991 r. (sygn. akt S.A./Wr 294/91, opubl. OSP 1992, Nr 2, poz. 30), który wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji - o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Powyższe stanowisko potwierdziła również doktryna wskazując, iż element przedmiotowy definicji działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Fakt, że w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia sam przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżniane są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej", o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej". Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz element celowościowy tj. prowadzenie działalności w celach zarobkowych. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej wskazującym, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (na własny -nie cudzy- rachunek) może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Element celowościowy ma charakter podmiotowo-subiektywny wyrażający się w tym, iż skoro w ustawie użyto zwrotu "w celach zarobkowych", to oznacza to, iż z punktu widzenia ustawy o działalności gospodarczej dla oceny, czy w danym wypadku w grę wchodzi "działalność gospodarcza", rozstrzygające znaczenie ma nie "rezultat-wynik ekonomiczny" prowadzonej działalności, ale "cel" lub "motyw lub zamiar", jakim kieruje się podmiot prowadzący określoną działalność w celach zarobkowych. Decyduje, zatem rzeczywista wola podmiotu prowadzącego działalność, która w zasadzie winna być oceniana na podstawie formalnie złożonego oświadczenia. W sytuacji sprzeczności pomiędzy złożonym oświadczeniem woli danego podmiotu a faktycznymi okolicznościami prowadzonej działalności, to ocena w danym wypadku, że chodzi o działalność gospodarczą w sensie prawnym winna być dokonywana na podstawie całokształtu tych zachowań danego podmiotu, które są istotne z punktu widzenia prowadzonej w danym wypadku działalności (S. Biernat, A. Wasilewski " Ustawa o działalności gospodarczej. Komentarz. Kraków 1997, s. 43 i nast.). Należy jednak przychylić się do poglądu, iż ujęcie prawne zwrotu "w celach zarobkowych" z punktu widzenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza odmiennego ujęcia z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych. Warto wskazać, bowiem, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp.. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt S.A./Ł 224/93, nie publ.). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (prowadzona działalność przynosi zysk), czy też "niedochodowa" (prowadzona działalność przynosi stratę), bowiem kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79). Natomiast należy zwrócić uwagę, iż zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm) mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej. Są pewne wskazówki, które można odczytać z wykładni funkcjonalnej i systemowej, co do tego, że ww. ustawy biorą pod uwagę znaczenie działalności gospodarczej przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej i przy tym wydanej wcześniej. Zatem należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku SN z dnia 23 września 1993 r. (sygn. akt, III ARN 41/93, opubl. Prawo Gospodarcze 1994 nr 2, s. 2), że z powyższego nie wynika w sposób niewątpliwy, że zachodzi pełna symetria tych pojęć w ww. ustawach bez uwzględnienia specyficznych warunków regulacji ustaw podatkowych. Reasumując powyższe należy przyjąć pogląd wyrażony już w wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2057/99 opul. ONSA 2003 nr 2, poz. 71), iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie miała waloru uniwersalnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest"). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej, że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Zatem przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych należy wykorzystywać dorobek judykatury oraz doktryny. Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" na tle innych przepisów niż ustawa o działalności gospodarczej dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt. III CZP 117/91, opubl. OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednocześnie Sąd Najwyższy zauważył także, iż posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych i w różnych kontekstach nie pozwala przyjąć, że w każdej sytuacji interpretacji tych przepisów decydujące znaczenie musi mieć definicja pojęcia działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o działalności gospodarczej. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Ponadto dla określenia, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej można posiłkować się określonymi zapisami ustaw podatkowych, a mianowicie art. 4, 8 oraz 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które to przepisy definiują określone rodzaje działalności gospodarczej, jak działalność usługowa czy wytwórcza, działalności wyłączone oraz opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm), na podstawie którego opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok SN z dnia Il października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, opubl. OSNP 1997 nr 10 poz. 160). Wprawdzie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "zamiar". Dlatego też przyjmując określenie tego pojęcia w takim znaczeniu, jakie funkcjonuje ono w języku polskim należałoby stwierdzić, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tych czynności wielokrotnie (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 niepubl.). Zatem nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt. SA/Rz 81/96, niepubl.). Wynika z tego, że aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności (J. Zubrzycki " Leksykon VAT " tom. I 2005, Unimex, str. 3 03). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż prowadzona przez stronę skarżącą działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. W celu dokonania rzetelnej oceny działalności dokonywanej przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt zachowań strony istotnych z punktu widzenia wykonywanej działalności, mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat, wskazujące na zamiar dokonywania czynności w sposób wielokrotny. Natomiast stosowne rozliczenie podatkowe miało charakter wtórny. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w latach 2000-2002 podatnik zakupił i sprzedał [...] sztuk samochodów osobowych importowanych. Niektóre z tych samochodów nie były przed ich sprzedażą rejestrowane na terenie Polski, a transakcje następowały w większości przypadków w regularnych odstępach czasu. Analizując dokonywaną działalność przez stronę niewątpliwie mamy do czynienia z działalnością handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych (w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (... ) działalność usługową w zakresie handlu) dokonywaną na własny rachunek. Krótki okres czasu między zakupem oraz sprzedażą ww. samochodów oraz powtarzalność i regularność transakcji świadczy, iż motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów. Świadczy o tym również fakt braku rejestracji czy ubezpieczenia części pojazdów. Ponadto sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie (okresy ok. 5 miesięczne 5 przypadków oraz okres 10 miesięczny - 1 przypadek), co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony skarżącej w obrocie gospodarczym. Natomiast nie jest istotnym dla kwalifikacji ww. działalności jako działalności gospodarczej niedochodowość ww. transakcji. Podsumowując powyższe należy uznać, iż działalność wykonywana przez stronę skarżącą stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), do którego nie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkcie 8 lit. d dotyczące ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Świadczył o tym przede wszystkim fakt dokonywania szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności (działalność usługowa w zakresie handlu) w jakimś odcinku czasowym. Dlatego też fakt, iż w roku 2001 strona skarżąca dokonała jedynie dwóch transakcji kupna i dwóch sprzedaży samochodu osobowego nie świadczy o braku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, zwłaszcza analizując ją w kontekście faktycznego wykonywania tej działalności w latach następnych wynikającego z całokształtu zachowań strony skarżącej. Przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 ww. ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki wynikające z ww. ustawy. Za taki obowiązek niewątpliwie należy uznać prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy (art. 15 ustawy). Dlatego też niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 powołanej wyżej ustawy określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Określona przez organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na marginesie wypada wskazać, iż taki sposób działania i wykładni przepisów organów podatkowych wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia I l kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Nie może, bowiem być tak, iż podmioty, które dokonują działalności handlowej polegającej na sprowadzeniu samochodów z zagranicy i ich odsprzedaży osobom fizycznym na terenie kraju i które to podmioty w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa znajdują się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą. Przeczy temu również zasada praworządności wskazująca m.in., iż każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa podatkowego. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.