I SA/Wr 1454/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania z dnia 26 marca 2009 r. J. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.875 zł oraz określającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13 zł. Strona w zeznaniu podatkowym PIT – 37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 r. wykazała dochód z emerytury – renty w wysokości 18.360,96 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 9.312,53 zł. Należny podatek dochodowy za 2007 r. został wykazany w kwocie 2.875 zł. Uwzględniając pobrane przez płatnika w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 2.883 zł, wykazana została nadpłata w kwocie 8 zł. W dniu 14 listopada 2008 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 1.081 zł do którego dołączyła korektę zeznania. W uzasadnieniu podała, że w zeznaniu podatkowym za 2007 r. wykazała dochody z tytułu rekompensat ławniczych wypłaconych przez Sąd Rejonowy dla W. – F. oraz pobrane przez płatnika z tych świadczeń i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie strony rekompensaty otrzymywane przez ławników są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej ustawa o p.d.o.f. W korekcie zeznania podatkowego strona wykazała dochody z emerytur – rent w kwocie 18.360,96 zł, z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 3.665,30 zł, należny podatek dochodowy za 2007 r. w wysokości 1.802 zł. Uwzględniając pobrane przez płatnika w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 2.883 zł strona wykazała nadpłatę w kwocie 1.081 zł. W kolejnej korekcie z dnia 6 stycznia 2009 r. podała, że zmianie uległa kwota zaliczek na podatek dochodowy, która wynosi 2.888 zł i w jej następstwie nadpłata została wykazana w wysokości 1.086 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.875 zł oraz nadpłatę w kwocie 13 zł. W uzasadnieniu podał, że przychody osób wykonujących czynności związane z pełnieniem funkcji ławnika – rekompensaty pieniężne – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego strona złożyła odwołanie. W uzasadnieniu podała, że od dnia 01.01.2004 r. pełniła funkcję ławnika w Sądzie Rejonowym dla W. – F., zaś od dnia 01.01.2008 r. pełni funkcję ławnika w Sądzie Okręgowym we W. Zdaniem strony, Sąd Rejonowy wypłacał rekompensaty ławnikom na podstawie art. 172 § 3 ustawy z dnia 27.07.2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) uznając je jako kwoty należne ławnikom wynikające z wykonywania czynności społecznych i obywatelskich. Z tej racji należności te, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f należałby przyjąć jako diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, a zatem wolne od podatku dochodowego do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę. Dalej strona podnosi, że po nowelizacji ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych w 2004 r., należności wypłacane ławnikom straciły walor odszkodowawczy i "ryzykowne jest nazywanie ich rekompensatą", stanowią one natomiast zwrot kosztów poniesionych w związku z pełnieniem czynności społecznych i obywatelskich. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądowe oraz pisma Ministra Sprawiedliwości, jak i to, że urzędy skarbowe m.in. w Warszawie rozpatrywały pozytywnie wnioski o stwierdzenie nadpłaty w przypadku dochodów otrzymywanych przez ławników. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji przyjmując, podobnie jak organ I instancji, że w stanie faktycznym sprawy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej 2.280 zł. Dalej odwołał się do art. 172 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, który stanowi, że pracodawca zatrudniający ławnika jest obowiązany zwolnić go od pracy na czas wykonywania czynności w sądzie. Za czas zwolnienia od pracy ławnik zachowuje prawo do świadczeń wynikających ze stosunku pracy, z wyjątkiem prawa do wynagrodzenia (§ 2). Na podstawie art. 172 § 3 i § 4 ustawy za czas wykonywania czynności w sądzie ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną w wysokości 3% kwoty bazowej stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego za każdy dzień pełnienia obowiązków ławnika. Z kolei art. 173 Prawo o ustroju sądów powszechnych stanowi, że ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. Bezspornym w ocenie organu odwoławczego jest, że ławnik wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obowiązków. Świadczenie pieniężne otrzymywane przez ławnika jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. Nie można jednak przyjąć, że świadczenie to jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie "dieta" nie zostało zdefiniowane w ustawie o p.d.o.f. Wobec tego potoczne znaczenie pojęcia "diety" oznacza sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej, a także wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji. Podkreślił organ podatkowy, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w sądzie. Nie jest to zatem wynagrodzenie za pełnienie funkcji ławnika, lecz za konkretne czynności. Tymczasem dieta przysługuje w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji. Art. 172 Prawo o ustroju sądów powszechnych stanowi, że za czas wykonywania czynności w sądzie ławnik otrzymuje "rekompensatę pieniężną". Natomiast w art. 173 tej ustawy podano, że "dietę" otrzymują ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu. Ustawodawca odmiennie zatem potraktował świadczenie wypłacane ławnikom zamieszkałym w miejscu siedziby sądu i świadczenie wypłacane ławnikom zamieszkałym poza siedzibą sądu. W pierwszym wypadku ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną, w drugim zaś dietę oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu. Zdaniem organu odwoławczego nie ma wątpliwości, co do tego, że w 2007 r. strona nie otrzymywała diet ani zwrotu kosztów podróży określonych w art. 173 Prawa o ustroju sądów powszechnych, lecz rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w sądzie na podstawie art. 172 § 3 tej ustawy. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że otrzymane przez stronę świadczenie z tytułu pełnienia obowiązków ławnika nie może być uznane za przychód korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f., lecz stanowi, zgodnie z art. 13 pkt 5 tej ustawy, przychód otrzymywany przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, które powołana ustawa zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem: 1. art. 172 § 3 i 4 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych poprzez przyjęcie, że ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną bez określenia, jakiego rodzaju jest to świadczenie podczas gdy wskazane przepisy precyzują, że otrzymuje on rekompensatę pieniężną w postaci wynagrodzenia dziennego za czas wykonywania czynności w sądzie. 2. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że wynagrodzenie dzienne wypłacane przez sąd ławnikowi z tytułu pełnienia czynności w sądzie jest dietą w rozumieniu wskazanego przepisu. Skarżąca podniosła, że ławnicy otrzymują należności z tytułu pełnienia czynności społecznych i obywatelskich, co nie oznacza, że ustawodawca nie może przyznać osobom pełniącym te czynności określonych świadczeń. Rekompensata otrzymywana przez ławników może stanowić zarówno wynagrodzenie szkody poniesionej w związku z pełnieniem czynności społecznych i obywatelskich, jak też wynagrodzenie straty czasu związanego z wykonywaniem tych czynności. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien był określić charakter otrzymywanej przez skarżącą rekompensaty. Może być nią bowiem zarówno dieta, jak i zwrot kosztów, mające różną ocenę prawno – podatkową. Powołując art. 172 § 3 i 4 skarżąca wskazała, że otrzymywana przez nią rekompensata nie stanowi zwrotu kosztów, jest natomiast związana z wynagrodzeniem czasu poświęconego na pełnienie czynności w sądzie. Strona dodała, że pojęcie dieta oznacza koszt dziennego utrzymania pracownika w podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o p.d.o.f.), a także wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji (art. 21 ust. 1 pkt 17). Wobec powyższego wynagrodzenie dzienne wypłacane ławnikowi z tytułu pełnienia czynności w sądzie jest – zdaniem skarżącej – dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy świadczenie pieniężne otrzymywane przez ławników za czynności wykonywane w sądzie objęte są zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały pogląd, że uzyskany przez skarżącą w 2007 r. przychód, należało zakwalifikować do przychodu uzyskiwanego z działalności wykonywanej osobiście oraz opodatkować na zasadach ogólnych, z czym nie zgadzała się skarżąca, prezentując pogląd, że przychód ten uzyskiwała z tytułu wykonywania obowiązków obywatelskich, a skoro tak to korzystała ona ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. Rozpoczynając rozważania warto przypomnieć, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jako takie przepisy je regulujące muszą być interpretowane ściśle, co zostało wielokrotnie podkreślone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1994r., sygn. akt SA/Po 1598/93, sygn. akt SA/Kr 1495/94, niepubl). Instytucja ławników sądowych ma swoje umocowanie w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych. Przepisy tej ustawy określają także zasady wynagradzania i refundacji obowiązków ławniczych. Zgodnie z treścią art. 172 ustawy pracodawca zatrudniający ławnika jest obowiązany zwolnić go od pracy na czas wykonywania czynności w sądzie (§ 1), przy czym, za czas zwolnienia od pracy ławnik zachowuje prawo do świadczeń wynikających ze stosunku pracy, z wyjątkiem prawa do wynagrodzenia (§ 2). Ławnikowi za czas wykonywania czynności w sądzie przysługują trojakiego rodzaju świadczenia: rekompensata pieniężna za czas wykonywania czynności w sądzie (art. 172 § 3) oraz diety i zwrot kosztów przejazdu i noclegu w przypadku ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu (art. 173). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że świadczenia pieniężne uzyskiwane przez ławników są – w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. – przychodami z działalności wykonywanej osobiście przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków obywatelskich (art. 13 pkt 5 ustawy o p.d.o.f.). Co do zasady, przychody te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Wyjątki od tej zasady wskazane zostały enumeratywnie poprzez odesłanie do art. 21, 52 i 52a ustawy o p.d.o.f. Katalog ten jest wyczerpujący i nie podlega wykładni rozszerzającej. Zatem, wolne od podatku dochodowego są miedzy innymi diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. (art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy p.d.o.f.). Odnosząc powyższe do przepisów ustawy Prawo o ustroju sadów powszechnych należy wskazać, że powołane zwolnienie dotyczy diet oraz zwrotu kosztów przejazdu i noclegu przewidzianych w art. 173 tej ustawy. Spór natomiast dotyczył rekompensat pieniężnych wypłacanych ławnikom na podstawie art. 172 § 3 Prawa o ustroju sądów powszechnych, zwłaszcza kwestii czy zasadne jest zaliczenie ich do diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. Dokonując wykładni pojęcia "dieta" Sąd zauważa, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych przepisach prawa nie umieszczono definicji tego pojęcia. Zatem aby ustalić jego znaczenie należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez pojęcie dieta należy rozumieć w interesującym nas znaczeniu językowym "sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej a także wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. posła" (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). W orzecznictwie również przyjmuje się, że pojęcie "dieta" obejmuje wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. W języku łacińskim określenie "dieta" oznaczało odpowiednie środki. Biorąc pod uwagę treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. FSK 2536/04 (OSP 2006/7-8/80) stanowiącego, że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu cytowanego przepisu decyduje jego istota a nie nazwa, należy ustalić istotę tego świadczenia pozwalającą na ocenę dopuszczalności podciągnięcia go pod pojęcie "dieta". Kontynuując, wykładnia pojęcia "rekompensata" prowadzi do wniosku, że przez to pojęcie należy rozumieć odszkodowanie, wynagrodzenie poniesionej straty np. z tytułu utraty potencjalnych zarobków (por.: Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki Warszawa 1974 r., s. 692). Takie też znaczenie tego pojęcia zostało przyjęte w przepisach ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych. Jednocześnie odrębnie została określona dieta należna ławnikom zamieszkałym poza siedzibą sądu (art. 173). Zatem rekompensata pieniężna w tym ujęciu obejmowała wyłącznie wyrównanie straty z tytułu utraconego wynagrodzenia. W omawianych przepisach jednoznacznie oddzielono dietę przysługującą ławnikom sądowym zamieszkałym poza siedzibą sądu od wynagrodzenia za czas pełnienia funkcji ławnika nazwanego w ustawie rekompensatą pieniężną. Skoro więc, w przepisach art. 172 § 3 i § 4 Prawa o ustroju sądów powszechnych ujednolicono świadczenia przysługujące ławnikom sądowym za czas wykonywania czynności w sądzie (rekompensata pieniężna) i jednocześnie w sposób jednoznaczny oddzielono to świadczenie od diety należnej dodatkowo ławnikom zamieszkałym poza siedzibą sądu (art. 173), to trudno na gruncie prawa podatkowego doszukiwać się innego charakteru tych świadczeń (tak też w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2009 r., II FSK 1628/07). Mając na względzie powyższe podzielić należy stanowisko wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1996r., sygn. akt SA/Sz 236/96 (niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 27295) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2004r., sygn. akt I SA/Po 2460/03, (niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne POP 2004/5/105), że prawidłowa wykładnia pojęcia "dieta", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania (np. w podróży służbowej, przy wykonywaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania) nie zaś do wynagrodzeń czy rekompensat należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków (także obywatelskich). Wszelkie ustawowe zwolnienia podatkowe stanowią, jak wspomniano, istotny wyjątek od reguł konstytucyjnych. Ich wyjątkowość natomiast sprawia, że nie można ich mnożyć przez stosowanie wykładni celowościowej, jak chce tego skarżąca. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1628/07 oraz w tezowanym wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 302/08, z którego wynika, że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom sądowym (art. 173 § 3 i 4 Prawo o ustroju sądów powszechnych) nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. i z tego względu nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.