I SA/Wr 146/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005r. sprawy ze skargi Spółki A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie określenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Spółki A w B. kwotę 3.513 zł (trzy tysiące pięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 września 2003 r. nr [...], którą na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej zmieniono decyzję tegoż Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2003r. nr [...] sprostowaną postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2003r. i na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.) określono Spółce A w B. oraz Spółce B w G. w S. opłatę skarbową w wysokości 36.601,60 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 3 sierpnia 1998r. w G. w S.. Wcześniej w dniu 25 maja 1997r. zawarta została w tym samym miejscu umowa pożyczki 8.000.000 franków szwajcarskich pomiędzy pierwszą z wymienionych, noszącą do lipca 2002r. nazwę Spółka A w B. jako pożyczkobiorcą i wymieniona na drugim miejscu Spółka, będącą jej [...] udziałowcem. W dniu 3 sierpnia 1998r. strony podpisały aneks do tej umowy zmieniający wysokość pożyczki do kwoty 16.000.000 CHF, to jest zwiększającej ją o 8.000.000 CHF stanowiących w tym czasie równowartość 18.325.600 zł. Żadna ze stron umowy nie zgłosiła jej w Urzędzie Skarbowym w celu naliczenia opłaty skarbowej, co winna zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. uczynić w terminie 14 dni od dnia przekroczenia przez jedną ze stron granicy Rzeczypospolitej Polskiej, co miało miejsce w dniu 10 sierpnia 1998 r. W związku z tym przyjęto, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy z końcem 2002 r. nastąpiło przedawnienie wydania decyzji od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki kwoty 8.000.000 CHF w dniu 25 maja 1997r., ale decyzjami, o których była mowa wyżej, określono wysokość tej opłaty od czynności w postaci aneksu do umowy, podpisanego w dniu 3 sierpnia 1998r. Przyjęto, że ponieważ pożyczkobiorca miał siedzibę w P. i udzielona mu pożyczka tu zostanie zrealizowana, to pomimo zawarcia umowy za granicą decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej miejsce realizacji praw majątkowych. W wyniku zawarcia przez spółkę umowy pożyczki z jej zagranicznym wspólnikiem powstaje po stronie spółki prawo do żądania wydania przedmiotu pożyczki, które jest prawem majątkowym wykonywanym w P., gdzie spółka działa, przy czym udzielenie jej pożyczki przez wspólnika przyczynia się do powiększenia jej majątku, także znajdującego się w P.. Podniesiono, że umowy pożyczek udzielonych przez wspólników spółce potraktowane zostały przez ustawodawcę odrębnie, opłatę skarbową wyliczono na podstawie § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 136, poz. 705 ze zm.) według przewidzianej tam skali degresywnej, przyjmując stawkę właściwą dla sumy kapitału zakładowego oraz dopłat i pożyczek udzielanych spółce przez wspólników, a następnie pomniejszając obliczoną w ten sposób opłatę o opłatę skarbową uiszczoną od kapitału zakładowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A w B. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przy jej wydaniu art. 14 § 3 i art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie. Po zawarciu w G. w S. pierwszej umowy pożyczki ze swoim udziałowcem w dniu 25 maja 1997r. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B. o wyjaśnienie wątpliwości, czy pożyczki tego rodzaju podlegają opłacie skarbowej i w odpowiedzi otrzymała pismo tego Urzędu z dnia 20 maja 1998r. informujące, że jeśli przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku znajdujące się w chwili zawarcia umowy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to wówczas umowa taka nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej. Zastosowanie się podatnika do uzyskanej informacji nie powinno mu szkodzić, przy czym podobne stanowisko jak Urząd Skarbowy, zajęło też w tej sprawie Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 20 lipca 1995r. Zarzucono nadto naruszenie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej przez przyjęcie, że umowy pożyczki były wykonywane w P.. Zgodnie z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest czynnością prawną konsesualną to jest dochodzi do skutku z chwilą jej zawarcia. Przedmiotem umowy były pieniądze znajdujące się za granicą, pożyczkodawca udzielił jej w ramach swojej działalności gospodarczej, nadto znaczna część udzielonej pożyczki nigdy nie znalazła się w Polsce, gdyż środki te zostały wypłacone przez zagranicznego udziałowca Spółki bezpośrednio do rąk jej zagranicznych kontrahentów. Z kolei część kwoty przekazanej do Polski została przeniesiona w 1999r. na kapitał zakładowy, a od tej konwersji uiszczono już opłatę skarbową. Skoro organy podatkowe przyjęły, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej z końcem 2002r. nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji w sprawie opłaty skarbowej od umowy pożyczki z dnia 25 maja 1997r., to nie powinny jej na podstawie § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. brać pod uwagę przy wyliczaniu opłaty skarbowej od umowy pożyczki zawartej w formie aneksu w dniu 3 sierpnia 1998r. Skarżący podniósł też, że ponieważ zgłosił Urzędowi Skarbowemu fakt zawarcia tego aneksu w dniu 20 stycznia 1999r., to do umowy powinien być stosowany 3, a nie 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy. Na koniec zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, 121 § 1, 125 § 1, 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w związku z nie wyjaśnieniem przed wydaniem decyzji wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mimo przewlekle prowadzonego postępowania oraz nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę, nadto niewłaściwe określenie adresata wydanej decyzji. Podniesiono, że ustawodawca nie wyodrębnił pożyczek udzielanych spółce przez wspólników jako osobnej kategorii, a tylko ustalił dla nich w § 69 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. inny sposób ustalenia opłaty skarbowej, co nie wyklucza możliwości stosowania zwolnienia określanego w § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, gdy udzielający pożyczek podmiot gospodarczy, również zagraniczny, prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Takim podmiotem jest właśnie szwajcarski udziałowiec skarżącej spółki, co podnosiła ona w toku postępowania, a czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zatem zwolnienia od opłaty skarbowej przewidziane w § 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. nie mają zastosowania do pożyczek podlegających opodatkowaniu stosownie do § 69 ust. 2 tego rozporządzenia. Z chwilą zawarcia umowy pożyczki powstało po stronie skarżącej Spółki prawo żądania wydania przedmiotu pożyczki, które zostało wykonane w P., gdyż Spółka działała w P. i udzielona jej pożyczka przez udziałowca mogła przyczynić się do powiększenia jej majątku także znajdującego się w P.. Dla potrzeb opłaty skarbowej nie jest istotne, czy pożyczkobiorca w całości otrzymał kwotę pożyczki, czy też nie i na jaki cel oraz w jaki sposób nią zadysponował. Brak też było podstaw do uwzględnienia przy obliczaniu opłaty skarbowej od aneksu z dnia 3 sierpnia 1998r. w sposób określony w § 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. opłaty skarbowej uiszczonej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 1999r. Udzielenie podatnikowi wadliwej informacji w piśmie Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 maja 1998r. nie może go zwalniać z obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów ustawy, przy czym formułując pytanie nie poinformowano organu podatkowego, iż dotyczy ono pożyczki od udziałowca skarżącej Spółki. Adresatów decyzji określono w sposób wyraźny, a zgłoszenie strony z dnia 20 stycznia 1999r. dotyczyło zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wśród których pod literą c) mieszczą się umowy pożyczki, podlegają opłacie skarbowej, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w P. lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w P.. W orzecznictwie sądowym przyjęto, że co do zasady pożyczki udzielane spółce przez jej zagranicznego wspólnika podlegały opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 1999r. sygn. III SA/3176/97, Lex nr 36592 i z dnia 17 grudnia 2003r. sygn. I SA/Wr 1891/01, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2004r. sygn. I SA/Wr 1895/01, także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2002r. sygn. III CZP 81/01, OSNC 2002/131/11). Z punktu widzenia treści powołanego wyżej przepisu istotne zatem dla ustalenia, czy dana czynność podlegała opłacie skarbowej, było nie tyle miejsce zawarcia umowy, lecz miejsce jej wykonania. Podnoszono, iż zgodnie z treścią art. 454 § 1 k.c., jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Wykonanie umowy pożyczki, której przedmiotem jest świadczenie pieniężne, może nastąpić przede wszystkim za pomocą gotówki, to jest przez przeniesienie na wierzyciela własności znaków pieniężnych wyrażających się określoną sumą jednostek pieniężnych. Oprócz tego zobowiązania, których przedmiotem są świadczenia pieniężne, mogą być i w praktyce często są wykonywane w drodze rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem banków. W razie polecenia przelewu bankowego o wykonaniu zobowiązania decyduje zatem chwila wpisu na konto biorącego pożyczkę. Jeśli strony nie postanowiły inaczej, w takiej sytuacji miejscem wykonania umowy pożyczki jest siedziba banku prowadzącego rachunek wierzyciela, będąca odpowiednikiem jego miejsca zamieszkania lub siedziby. Skoro więc strona skarżąca twierdziła w toku postępowania, że z kwoty 8.000.000 CHF pożyczki, udzielonej jej w formie aneksu z dnia 3 sierpnia 1998r. przez zagranicznego udziałowca, na jej rachunek bankowy w P. została przekazana tylko część w kwocie 5.765.976 CHF, to pominięcie wyjaśnienia tej okoliczności przez organy podatkowe jako nieistotnej i objęcie opłatą skarbową całej kwoty nastąpiło niewątpliwie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania, a w konsekwencji również art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej. Jedyną bowiem okolicznością uzasadniającą opodatkowanie opłatą skarbową pożyczki tego rodzaju udzielonej za granicą było wykonanie umowy w postaci ewentualnego przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy polskiego podmiotu. Nie podzielił sąd natomiast zarzutu naruszenia § 69 § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej przez nieuwzględnienie przy obliczaniu opłaty skarbowej w zaskarżonej decyzji opłaty uiszczonej od konwersji części pożyczki uzyskanej zgodnie z aneksem z dnia 3 sierpnia 1998r. na kapitał zakładowy w roku 1999, było to bowiem zdarzenie późniejsze, do którego uwzględnienia w decyzji brak było podstawy prawnej. Odnośnie zarzutu niewyjaśnienia podnoszonej w toku postępowania okoliczności, że pożyczkodawca – zagraniczny udziałowiec skarżącej Spółki, to jest Spółka B w S. prowadziła działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, to w ocenie sądu nie miało to znaczenia z punktu widzenia zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w § 68 ust. 2 pkt 2 i 2a rozporządzenia, zwolnienie to wyraźnie bowiem wskazuje opłatę skarbową określoną w ust. 1 tego przepisu i dotyczy umów pożyczek opodatkowanych według stawki podstawowej 2%. Ocena ta musi być niezależna od tego, iż pożyczki udzielane spółce przez wspólników, o których mowa w § 69 ust. 2 i opodatkowane według stawek, określonych w § 69 ust. 1, uznać należy za pożyczki co do istoty takie same, jak każde inne, o których mowa w art. 720 § 1 k.c. Pominięcie wyjaśnienia tej okoliczności uznać jednak należało za świadczące o istotnym naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 121, 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z punktu widzenia ewentualnego zwolnienia od opłaty skarbowej pożyczki udzielonej skarżącej Spółce na podstawie art. 3 ust.1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej jako innej tego rodzaju, jak wymienione w tym przepisie umowy, objętej zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; por. uchwałę NSA z dnia 2 lipca 2001r. sygn. FPS 3/01, ONSA 2002/1/3). Na podstawie art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy ostatnio powołanej zwolnione było od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. W nim zaś pod pozycją 13 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego, a wśród nich usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym (o symbolu 65.22 sekcji J Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Ponieważ w związku z tym przyjmowano w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że umowa pożyczki, której przedmiotem była określona suma pieniędzy, wykonywana w sposób, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, z istoty swej posiadała charakter usługi finansowej i podlegała pod określonymi warunkami zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, konieczne było wyjaśnienie i rozważenie, czy w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy nie mogło wchodzić w grę zwolnienie od opłaty skarbowej umowy pożyczki na podstawie wymienionych przepisów. W związku z tym należało w szczególności wyjaśnić zakres i charakter działalności pożyczkodawcy, o co strona skarżąca wnosiła w toku postępowania i rozważyć tę kwestię w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej. Niewyjaśnienie wskazanych wyżej okoliczności, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musiało spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), choć pozostałych zarzutów podniesionych w skardze sąd nie podzielił z powodów podniesionych przez organy podatkowe, o których była mowa wyżej. Jednocześnie na podstawie art. 200 i art. 209 powołanej ustawy zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie jej art. 152 orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.