I SA/Wr 1461/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna radom Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia pracowników oddala skargę. Przedmiotem skargi Z. W. jest decyzja Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K.G. z dnia [...] nr [...] odmawiającą przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia pracowników M. E., M. M., M.S., P. M. i T.W. W dniu [...] Z. W. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie gastronomii pod nazwą Działalność A w K.G. wystąpił o przygnanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia pracowników w zawodzie kucharza. Do wniosku dołączył dokumenty dotyczące młodocianych pracowników: umowy o prace w celu przygotowania zawodowego, świadectwa pracy, oświadczenia uczniów, że zawód kucharza jest pierwszym wyuczonym zawodem, świadectwa ukończenia szkoły zawodowej, protokoły egzaminów z przygotowania zawodowego oraz dyplomy uzyskania tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie kucharz. Ponadto złożył oświadczenie, że szkoleniem zatrudnionych przez niego uczniów zajmowała się jego żona H. W. Przedstawił także uzyskane przez H. W. dyplom mistrza w zawodzie kucharza oraz zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego. Urząd Skarbowy w K. G. decyzją z dnia [...] odmówił przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie zatrudnienia pracowników w celu nauki zawodu w działalności prowadzonej przez skarżącego nie było osoby uprawnionej do ich szkolenia. Żony podatnika, w ocenie organu, nie można uznać za instruktora praktycznej nauki zawodu. Instruktorem praktycznej nauki zawodu zgodnie §2 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U z 1996, Nr 60, poz. 278 – dalej w skrócie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r.) może być pracodawca, osoba zatrudniona przez pracodawcę na podstawie umowy o prace lub osoba prowadzącą zakład w imieniu pracodawcy jeśli posiadają kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów. H. W. posiadał wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, ale zdaniem organu podatkowego brak podstaw do przyjęcia, że była pracodawcą, pracownikiem, pracodawcy lub osobą prowadzącą zakład w imieniu pracodawcy. Ponadto organ podatkowy stwierdził na podstawie posiadanych informacji (zeznania podatkowe za lata 2000-2001), że w 2000 r. żona podatnika otrzymywała emeryturę, a od [...] do [...] pobierała zasiłek dla bezrobotnych, nie była też osoba współpracującą w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym. Od decyzji tej podatnik odwołał się Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił: - naruszenia art. 27c updf, - bledną interpretacje §2 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28.05.1996 r., - pominięcie zasad wynikających z ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Podatnik wskazał, iż z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] wynika, że żona została wymieniona jako jego pełnomocnik. Przez cały okresie szkolenia uczniów żona podatnika razem z podatnikiem prowadziła zakład pracy męża do czego zobowiązują ją przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w szczególności art. 23 tej ustawy, który stanowi, że małżonkowie maja równe prawa i obowiązki w małżeństwie i są obowiązani do wzajemnej pomocy oraz współdziałania dla dobra rodziny. Podatnik twierdzi, że żona prowadziła w jego imieniu zakład pracy w zakresie szkolenia uczniów. Sposób prowadzenie przez podatnika i jego żonę zakładu pracy jest zbliżony do spółki prawa cywilnego. Z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 10 updf i z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podatnik wywodzi, iż nie jest możliwe zatrudnienie współmałżonka na podstawie umowy o pracę. Te wszystkie okoliczności w ocenie podatnika pozwalają na przyjęcie, że także w przypadku prowadzenia szkolenia uczniów przez żonę pracodawcy ulga z tytułu wyszkolenia uczniów jest należna. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji podzielając w całości przedstawioną w niej argumentację. W uzasadnieniu wskazano ponadto, że prowadzenie zakładu w imieniu pracodawcy w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia oznacza, iż osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy przejmuje wszelkie obowiązki pracodawcy w okresie kiedy ten tych obowiązków nie może wykonywać. W przedmiotowej sprawia okoliczności takie nie wystąpiły bowiem jak stwierdził podatnik zakład prowadził wspólnie z żoną. Organ odwoławczy uznał za zasadne twierdzenia podatnika, iż nie jest możliwe zatrudnienie na podstawie umowy o prace współmałżonka. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił podobnie jak w odwołaniu naruszenie: art. 27 c updf , §2 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. oraz pominięcie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż prowadzenie zakładu w imieniu pracodawcy polega na przejęciu wszystkich obowiązków pracodawcy twierdząc, iż nie wynika to z żadnych przepisów a ponadto nie zdarzają się takie sytuacje, w których jakaś osoba przejmuje wszystkie obowiązki pracodawcy, gdy ten nie może ich z obiektywnych przyczyn wypełniać i robi to bezinteresownie. W ocenie skarżącego w zakresie szkolenia pracowników zakład w imieniu pracodawcy prowadziła żona podatnika. Ponadto stwierdza, że organ w istocie nie ustalił zakresu w jakim działalność prowadzona była przez żonę skarżącego. Zarzuca także naruszenie przepisów art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Naruszenie w/w przepisów polegało na zaniechaniu przedstawienia, wnioskowanej w piśmie z dnia [...], interpretacji przepisu art. 27 updf oraz §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnośnie zarzutów naruszenia procedury wyjaśniła, iż żaden z przepisów procedury nie został naruszony. Organy podatkowe podjęły wszelkie czynności niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dokonano także kompleksowej oceny materiału dowodowego. Powołany przez skarżącego art. 124 Ordynacji podatkowej odnosi się do uzasadnienia decyzji i jego zapisy zrealizowano poprzez szczegółowe uzasadnienie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, wpływającym na treść rozstrzygnięcia. Warunki oraz zasady przyznawania, podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów określa przepis art. 27 c updf . W ust. 2 powołanego przepisu wskazano, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą, a także jak wynika z § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. osoba prowadzące zakład w imieniu pracodawcy. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że szkoleniem pracowników w zakładzie Z.W. zajmowała się jego żona H. W., posiadająca tytuł mistrza w zawodzie kucharza i wymagane uprawnienia pedagogiczne. Żona skarżącego nie prowadziła wraz z mężem działalności gospodarczej, nie też była zatrudniona przez męża w prowadzonym przez niego zakładzie. Z oświadczenia złożonego przez podatnika wynika, że żona pomagała mu nieodpłatnie w prowadzeniu działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie sporne jest czy w tym stanie faktycznym żona podatnik może być uznana za osobę uprawnioną zgodnie z przepisami art. 27c updf i §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. do szkolenie uczniów. Uwzględniając ugruntowane już stanowisko, iż przepisy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle Sąd uznał, że osoba prowadząca szkolenie pracowników zatrudnionych przez skarżącego w celu przygotowania zawodowego nie jest osoba wymieniona w art. 27 c i w §2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. Powołane przepisy jednoznacznie określają wzajemne relacje jakie winny istnieć między podatnikiem prowadzącym działalność gospodarcza i w ramach tej działalności szkolącym uczniów, a osobą która szkolenie to prowadzi. Żona skarżącego nie prowadziła wspólnie z mężem działalności gospodarczej, prowadzenia takiej działalności nie zgłosiła. Wywodzenie zaś skutków w tym zakresie z przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy jest nieuprawnione, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziła w tym zakresie odmienne uregulowania w art.6 ust.1. Pani W. nie została też zatrudniona w zakładzie pracy prowadzonym przez męża na podstawie umowy o prace. Sąd nie podziela stanowiska stron odnośnie przeszkód w zawarciu takiej umowy. Przepisy Kodeksu pracy, regulujące zasady nawiązywania i rozwiązywania umów o prace, nie wykluczają zawarcia takiej umowy. Wywiedzenie takich przeszkód z brzmienia art. 23 ust.1 pkt 10 updf jest nadinterpretacją tego przepisu. Stanowi on bowiem wyłączni, iż wartość pracy małżonka i małoletnich dzieci podatnika nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Powołany przepis nie reguluje zatem spraw związanych z zawieraniem umów o pracę, czy umów cywilnoprawnych między małżonkami oraz małżonkami ich małoletnimi dziećmi. Żony skarżącego nie można też uznać za osobę, która prowadziła zakład w imieniu męża. W toku całego postępowania skarżący konsekwentnie twierdził, że żona pomagała mu w prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie zastępowała w prowadzeniu tej działalności. Dyspozycji przepisu §2 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. nie wypełnia udzielanie pomocy w prowadzeniu działalności np. w zakresie szkolenia uczniów, przepis ten jednoznacznie stanowi, że osoba taka powinna prowadzić cały zakład pracy w imieniu pracodawcy. Zarzut, iż organy podatkowe w toku postępowania ".. nie zbadały zakresu prowadzenia zakładu przez panią H. W." w ocenie Sądu nie jest trafny. Zarzut taki mógłby mieć znaczenie jedynie wówczas, gdyby żona podatnika prowadziła zakład w jego imieniu zaś z oświadczeń podatnika wynika jednoznaczne, że żona pomagała mu w prowadzeniu działalności – prowadzili działalność wspólnie. Ustalenie te zatem i tak nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcie. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej. W sprawie ustalono stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości, organy podatkowe dokonały także oceny zgromadzonego materiału dowodnego. Brak również podstaw do przyjęcia, iż w trakcie postępowania organ odwoławczy naruszył przepis art. 124 i art. 121 §2 Ordynacji podatkowej przez nie udzielenie odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżącego z dnia [...], dotyczące interpretacji przepisów i wyjaśnienia przesłanek, jakimi będzie się kierował organ przy wydawaniu decyzji. W trakcie postępowania organy podatkowe nie udzielają pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego co jednoznacznie wynika z art. 14 §4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. O przepisach mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie i ich rozumieniu przez organy podatkowe pełnomocnik skarżącego został poinformowany w dniu [...] w trakcie zapoznania przez organ pierwszej instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej związany jest z uzasadnieniem podjętej przez organ decyzji. Nakazuje bowiem wyjaśnienie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy, aby doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusy. Zatem naruszyć ten przepis organ odwoławczy mógł dopiero w uzasadnieniu decyzji, czego nie stwierdzono, gdyż zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.