I SA/Wr 1471/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją, po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego), odmawiającą D. W. (dalej: strona/ podatnik/skarżący) umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 10 maja 2010 r. podatnik wystąpił o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 12.540 zł oraz odsetek za zwłokę. Wskazał, że podatek ten jest następstwem zbycia przez niego ([...] września 2009 r.) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które uzyskał w formie darowizny od ojca. Podniósł, iż sprzedaż wymusił na nim zły stan zdrowia, kłopoty osobiste, trudna sytuacja rodzinna i finansowa. Podatnik uzasadniał, że obecnie nie jest w stanie uiścić podatku, z uwagi na konieczność przeznaczenia uzyskanych z w/w sprzedaży środków na pokrycie kosztów leczenia, nauki, utrzymania i na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Informował, iż po rozwodzie rodziców zamieszkał z matką, w części budynku stanowiącego własność dziadków. Dowodził, że w lokalu - na powierzchni 30 m², w dwóch pokojach - mieszka 5 osób: matka wraz z drugim mężem, brat, siostra i on. Oznajmił, iż mąż matki obecnie nie pracuje (jest zarejestrowany jako bezrobotny, bez prawa do zasiłku). Dodał, że cała rodzina utrzymuje się z dochodów matki oraz alimentów w kwocie 500 zł. Autor wniosku argumentował, iż matka zmuszona była zaciągnąć pożyczki na utrzymanie rodziny (w szczególności na jego leczenie) oraz że - po opłaceniu rat w kwocie około 3.000 zł miesięcznie - pozostaje im na utrzymanie 400 zł na osobę. Wnioskodawca podał, że z pozyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu środków 17.000 zł przeznaczył tytułem zaliczek na materiały budowlane i zakup wyposażenia (mebli, telewizora...), 4.000 zł na zakup samochodu (umożliwiającego mu dojazdy do szkoły i wizyty lekarskie/terapię), pozostałą zaś kwotę przekazał matce na życie oraz edukację (po maturze podatnik planuje kontynuować naukę) i leczenie/terapię. Dodatkowo podatnik wskazał, iż jego zainteresowania sportami zimowymi wymagają ponoszenia wysokich kosztów, które musi pokryć z uwagi na fakt, że bardzo drogi sprzęt narciarski - zakupiony przez niego w ubiegłym roku - został mu skradziony. Decyzją z [...] lipca 2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 12.540 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 58 zł. Organ pierwszej instancji uzasadniał, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (bez znaczenia w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...). Stwierdził, że w/w instytucja zbudowana jest w oparciu o tzw. uznanie administracyjne, co oznacza, iż organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległości/odsetki, w sytuacji zaistnienia w konkretnym przypadku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślił, iż omawiana ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania, w związku z czym winna być stosowana w sytuacjach nadzwyczajnych (wyjątkowych). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ uznał, że w sytuacji strony nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego, uzasadniające przyznanie ulgi. Argumentował, iż za odmową udzielenia ulgi przemawiają okoliczności, w jakich zaległość i odsetki powstały. Zauważył, że wynikają one z faktu nie uiszczenia podatku ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 66.000 zł, którą podatnik faktycznie otrzymał, będąc zobowiązany odprowadzić jej część (12.540 zł) tytułem podatku, czego nie uczynił. Dodał, iż podatek ten wynikał ze złożonego w dniu 29 kwietnia 2010 r. przez stronę zeznania podatkowego za 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wezwał stronę do okazania dowodów potwierdzających wysokość ponoszonych wydatków oraz uzyskiwanych - przez stronę i osoby prowadzące z nią wspólne gospodarstwo domowe - dochodów, a także innych dokumentów traktujących o jej obecnej sytuacji finansowej. Organ podniósł, iż z popartego dowodami (zaświadczeniami) oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że podatnik prowadzi gospodarstwo domowe wraz z matką, jej mężem i dwójką rodzeństwa; pozostaje na utrzymaniu matki oraz własnym; otrzymuje alimenty od ojca w kwocie 300 zł; średnie dochody miesięczne matki wynoszą 3.899 zł; mąż matki do [...] kwietnia 2010 r. był na zasiłku dla bezrobotnych i otrzymywał zasiłek w wysokości 100%. Ustalił, że matka podatnika posiada zadłużenie z tytułu pożyczki hipotecznej (289.758,59 zł) i kredytu konsumpcyjnego (56.910,50 zł), zaciągniętych - według oświadczenia strony - na utrzymanie rodziny i spłatę zadłużeń. Wskazał, iż z datowanego na [...] maja 2010 r. zaświadczenia lekarskiego wynika, że podatnik pozostaje pod opieką lekarza i psychologa a miesięczny koszt leczenia wynosi około 350 zł. Zauważył, że wnioskodawca do czerwca 2010 r. był uczniem czwartej klasy szkoły średniej. Dodał, iż strona nie korzysta z pomocy opieki społecznej. Wyliczył organ, że tytułem opłat za media wydatki rodziny podatnika kształtują się na poziomie ponad 600 zł, zaś obciążenia z tytułu spłaty rat pożyczek 3.200 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na zapisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kształtujące obowiązek rodziców dostarczenia swoim dzieciom środków utrzymania i wychowania. Wskazał, iż podatnik, jako osoba ucząca się, pozostaje na utrzymaniu rodziców, którzy powinni zapewnić mu wyżywienie, jak i środki na naukę oraz leczenie. Dodał, że wnioskodawca nie miał obowiązku przekazania środków ze sprzedaży prawa do lokalu matce na utrzymanie rodziny. Tym bardziej, iż dochody miesięczne netto matki kształtowały się na poziomie 3.899,13 zł, czyli powyżej średniej krajowej. Organ uznał, że w/w dochody, łącznie z alimentami otrzymywanymi na dzieci (550 zł) oraz zasiłkiem dla bezrobotnych męża matki podatnika (otrzymywanym przez niego do [...] kwietnia 2010 r.) zapewniały utrzymanie rodziny. Zdaniem organu, nie może być argumentem uzasadniającym udzielenie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., fakt, iż matka strony zaciągnęła wysokie pożyczki bankowe oraz okoliczność ponoszenia przez wnioskodawcę kosztów leczenia. Zważył organ, iż podatnik, jako osoba młoda ([...] lat), pomimo pozostawania pod opieką psychologa, nie utracił możliwości zarobkowania a także, że posiada on środki finansowe, które planuje przeznaczyć na studia. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, podstawą udzielenia wnioskowanej ulgi nie może być ponoszenie przez autora wniosku znacznych wydatków (pokrywanych ze środków uzyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu) na poprawę warunków mieszkaniowych jego rodziny. Podkreślił organ, że wydatki te (w kwocie 39.755,24 zł) podatnik poniósł w okresie 5 - 29 maja 2010 r., tj. w niedługim czasie po złożeniu (29 kwietnia 2010 r.) zeznania z wykazaną do zapłaty kwotą podatku (12.540 zł), o której umorzenie, jako zaległej, wraz z odsetkami wnioskuje. Stwierdził, iż okoliczności te potwierdzają, że - będąc obowiązanym do zapłaty podatku - wnioskodawca w sposób świadomy wydatkował posiadane środki pieniężne na inne cele, generując zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę), co jest niedopuszczalne (nieodpowiedzialne). Według organu, twierdzeniu o trudnej sytuacji finansowej strony przeczy fakt, że w 2009 r. zakupiła ona bardzo drogi sprzęt narciarski, który został jej skradziony, jak i okoliczność, iż w latach 2008-2010 nabyła samochód marki [...] (rok produkcji 2000) za kwotę 2.000 euro oraz marki [...] (rok produkcji 1993) za kwotę 3.000 zł. Organ podatkowy skonstatował, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia przeczą argumentacji, jakoby podatnik i jego rodzina znajdowali się w dramatycznej sytuacji materialnej. Przyjął, że autor wniosku był i jest w stanie pokryć ciążące na nim zobowiązania podatkowe. Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wnioskodawca nie wykazał istnienia, w jego przypadku, przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w postaci ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy O.p. Dodał, że za umorzeniem zaległości (odsetek) przemawiają okoliczności niezależne od podatnika, spowodowane działaniem czynników, na które nie miał on wpływu (np. zdarzenia losowe, tj. klęska żywiołowa, kradzież itp.). Zdaniem organu, przesłanki tej nie wyczerpują - wbrew oczekiwaniom strony - wydatki ponoszone na cele mieszkaniowe, na zakup wyposażenia (mebli, telewizora...), samochodu, czy spłatę zaciągniętych przez bliskich kredytów bankowych. Stwierdził organ, że ważny interes podatnika musi istnieć obiektywnie, nie zaś wyłącznie w przekonaniu zainteresowanego otrzymaniem ulgi. Zaznaczył, iż nie jest w interesie publicznym zwalnianie z obowiązku uiszczania należnych Skarbowi Państwa danin, w sytuacji, kiedy podatnik nie płaci podatków, które finansują realizację nałożonych na państwo obowiązków, przeznaczając środki na cele prywatne. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 i 210 § 4 w związku z art. 67a § 1 przez uznanie, że stan zdrowia i sytuacja majątkowa wnioskodawcy nie stanowią przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę). Strona wniosła o powołanie biegłego z zakresu ochrony sanitarno - epidemiologicznej, na okoliczność stwierdzenia złych warunków mieszkaniowych podatnika i jego rodziny; przesłuchanie w charakterze świadka matki autora wniosku, na okoliczność stanu zdrowia, kosztów leczenia/terapii oraz warunków bytowych i finansowych rodziny podatnika; wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności przepisów przejściowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik wniósł o uchylenie skarżonej odwołaniem decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia [...] października 2010 r. (nr [...]) - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Wcześniej, postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż - po ponownym rozpoznaniu sprawy i zrealizowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - podziela w całej rozciągłości stanowisko organu pierwszej instancji. Za niezasadne uznał także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów O.p. Powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz dokonując jego wykładni, organ dowodził, że udzielenie ustanowionej w tym przepisie ulgi nie może stać w sprzeczności z zasadą materialnej sprawiedliwości podatkowej, kształtującą obciążenia podatkowe zgodnie z konstytucyjnymi zasadami równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Zaakcentował, iż przewidziane przez ustawodawcę w konstrukcji w/w przepisu uznanie administracyjne stanowi, że nawet w przypadku zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może, lecz nie musi, przyznać ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaległość podatkowa, o której umorzenie wystąpił wnioskodawca, nie jest wynikiem okoliczności nadzwyczajnych, zaistniałych bez udziału lub wbrew woli podatnika, lecz stanowi następstwo jego autonomicznych decyzji i działań w zakresie gospodarowania środkami uzyskanymi ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego. Wyraził pogląd, iż nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik dysponując faktycznie kwotą 66.000 zł nie uiścił należnego Skarbowi Państwa podatku (12.540 zł), wydatkując ją na inne - osobiste - cele. Organ drugiej instancji uznał, że w treści decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo opisał/przeanalizował sytuację materialną, osobistą oraz zdrowotną strony i odniósł się do argumentacji wniosku. Wskazał, iż sytuację podatnika - w kontekście możliwości przyznania wnioskowanej ulgi - ocenia w sposób tożsamy, co organ niższej instancji. Wywiódł, że w świetle poczynionych ustaleń nie dopatrzył się w przypadku strony istnienia - w sensie obiektywnym - przesłanki ważnego interesu podatnika ani podstaw, które pozwalałyby przyjąć, iż przyznanie ulgi leży w interesie publicznym. W kwestii wniosku odnośnie podjęcia działań w celu zbadania konstytucyjności przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie jest organem do tego uprawnionym. W skardze strona zarzuciła - mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 67a § 1 w związku z art. 120 O.p., przez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego wniosku, iż: a) stan zdrowia podatnika, wymagający ponoszenia wysokich kosztów leczenia oraz zamieszkiwania z rodziną, w sytuacji, gdy warunki bytowe - zagrażające zdrowiu członków rodziny - uniemożliwiają to zamieszkiwanie; b) wydatkowanie kwot pochodzących ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny; c) przeznaczenie środków z w/w sprzedaży na kształcenie wnioskodawcy; d) stan majątkowy podatnika i jego rodziny; - nie stanowiły samoistnych i uzasadnionych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; 2) art. 120 O.p. (zasady legalizmu i praworządności), poprzez nie zastosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili zdarzenia, dającego podstawę do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi podatkowej; 3) art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych), w wyniku odmowy przyznania ulgi podatkowej w sytuacji, gdy wnioskodawca nie ma realnej możliwości wywiązania się z obowiązku podatkowego; 4) art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej), wskutek nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka matki podatnika, na okoliczność stanu jego zdrowia, kosztów leczenia, warunków bytowych i finansowych (jego i rodziny); 5) art. 187 § 1 O.p., w następstwie nie zebrania oraz nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 6) art. 191 O.p., przez przekroczenie - w ramach uznania administracyjnego - zasady swobodnej oceny dowodów; 7) art. 197 § 1 O.p., przejawiające się brakiem jego zastosowania i odmową powołania biegłego z zakresu ochrony sanitarno - epidemiologicznej, w sytuacji, gdy wymagane są wiadomości specjalne w celu ustalenia, czy warunki bytowe rodziny podatnika, ze względu na zagrzybienie i zagęszczenie, stanowią zagrożenie dla zdrowia (autora wniosku i jego rodziny); 8) art. 210 § 4 O.p. w konsekwencji przywołania w uzasadnieniu decyzji wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co skutkowało błędną kwalifikacją prawną i odmową udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, mimo zaistnienia ustawowych przesłanek do jej przyznania. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zaprezentowała szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Materialno - prawną podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (nie mającym w niniejszej sprawie zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść zacytowanego wyżej przepisu (sformułowanie: "organ podatkowy może") wskazuje niewątpliwie, że podejmowane przez organ podatkowy decyzje w przedmiocie określonym przez ten przepis mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, co słusznie zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej, wcześniej także Naczelnik Urzędu Skarbowego. Oznacza to, iż ocena, czy - w konkretnej sytuacji faktycznej - występują przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych (odsetek...) pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i to od woli tego organu, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej (organ podatkowy może, ale nie musi, przyznać ulgę podatkową). Uznanie organu ograniczone jest kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są - użyte w treści art. 67a § 1 O.p. - zwroty: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym, podstawę dla umorzenia zaległości podatkowych organ może - oczywiście w ramach przysługujących mu kompetencji związanych z uznaniem administracyjnym - wywieść tylko z jednej z wymienionych przesłanek. Jednakże, mimo zaistnienia obu w/w przesłanek (jednej z nich), organ nie jest zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla wnioskodawcy. Powyższe oznacza, iż nawet w sytuacji, kiedy w konkretnej sytuacji faktycznej niewątpliwie interes zainteresowanego podatnika lub/i interes publiczny przemawia/-ją za przyznaniem omawianej ulgi, organ podatkowy może odmówić udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, polegającym na należytym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. Tym samym, Sąd nie ocenia decyzji organu z punktu widzenia słuszności, lecz poprawności postępowania. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisach prawa, którymi w niniejszej sprawie są: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzono prawidłowo postępowanie podatkowe, poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie - wystarczająco - materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organ z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych, w obu instancjach, decyzji potwierdza także niewątpliwie, iż organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego, z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że organy odniosły się do każdej z powołanych podstaw uzasadniających - według podatnika - umorzenie zaległości podatkowych (odsetek), tj. zarówno do jego sytuacji zdrowotnej, rodzinnej, jak i finansowej (ponoszonych wydatków, osiąganych dochodów, posiadanego majątku). Poddały analizie dochody podatnika i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Dyrektor Izby Skarbowej, wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego, zasadnie przywołał przyczyny powstania zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę). Konieczność analizy - w sprawach dotyczących ulg podatkowych, o którym mowa w art. 67a O.p. - okoliczności powstania zaległości potwierdza orzecznictwo sądowe (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, w/w organy podatkowe słusznie przyjęły, że w sprawie przyczyny te leżą tylko i wyłącznie po stronie wnioskodawcy. I tak, podatek do zapłaty w kwocie 12.540 zł to sam podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym, złożonym w dniu 29 kwietnia 2010 r. Z powyższego wynika, iż był on świadom spoczywających na nim wobec państwa obowiązków. Analiza akt sprawy niewątpliwie dowodzi, że - zarówno w czasie składania zeznania z wyliczonym podatkiem do zapłaty, jak również w momencie złożenia wniosku o przyznanie ulgi, tj. 10 maja 2010 r., skarżący dysponował środkami, które umożliwiały mu uiszczenie należnego podatku. Potwierdza to - wykazany przez organy - fakt, iż w okresie 5 - 29 maja 2010 r., podatnik - ze środków uzyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu - na poprawę warunków mieszkaniowych jego i rodziny (także na zakup wyposażenia: mebli, telewizora...), wydatkował kwotę 39.755,24 zł, uznając pierwszeństwo tych wydatków w stosunku do obowiązku podatkowego. Prawidłowo przyjęły organy, że zaprezentowany sposób postępowania strony był nieodpowiedzialny i generujący zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę). Również poczynionym przez skarżącego wydatkom na zakup drogiego sprzętu narciarskiego, czy też samochodu osobowego - przyjmując nawet, iż był on skarżącemu niezbędny celem dojazdu do szkoły i do lekarza/na terapię - nie można przyznać pierwszeństwa przed obowiązkiem podatkowym, co podnosiły także organy podatkowe. Nie sposób nadto uznać pierwszeństwa - w stosunku do należności publicznoprawnych - realizowanej przez matkę skarżącego spłaty zobowiązań cywilnoprawnych w postaci pożyczek/kredytów bankowych, niezależnie od przyczyn ich zaciągnięcia. Sąd podziela ustalenia organów, iż także sytuacja finansowa strony nie stanowiła w sprawie podstawy dla umorzenia zaległości podatkowych (odsetek). Organy obu instancji poddały analizie dochody wszystkich osób pozostających z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym (przewyższające średnią krajową wynagrodzenie matki skarżącego, otrzymany jeszcze w kwietniu zasiłek dla bezrobotnych ojczyma, alimenty). Wzięły wzgląd na to, że część środków ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego strona nadal posiada (odłożyła) w celu wydatkowania na dalszą edukację (na studia). Ów cel, abstrahując od jego niewątpliwie pozytywnej oceny, nie uzyskuje pierwszeństwa w stosunku do powinności podatkowych. Oceniając sytuację majątkową skarżącego nie można - w opinii Sądu - przyjąć, iż charakteryzuje się ona ubóstwem, tj. że skarżący pozbawiony jest środków do życia. Ponadto ustalono, że nie korzysta on z pomocy społecznej. Orzekające w sprawie organy odniosły się do sytuacji osobistej (zdrowotnej) podatnika, uznając, iż wynikający z zaświadczeń jego stan chorobowy nie tylko, że nie stanowi podstawy dla przyznania wnioskowanej ulgi, ale także nie przekreśla możliwości zarobkowych podatnika. Wzięły wzgląd na - wynikającą z zaświadczenia lekarskiego - kwotę, jaką szacunkowo podatnik wydatkuje miesięcznie na leczenie (około 350 zł). W sprawie poddano analizie sytuację rodzinną skarżącego (ilość osób tworzących wspólne ze skarżącym gospodarstwo domowe, warunki mieszkaniowe rodziny oraz jej dochody), stwierdzając, że nie może ona skutkować przyznaniem ulgi. W tym miejscu wskazane jest powołanie tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 435/09, publikacja: LEX nr 559890), z którą skład orzekający w sprawie w pełni się identyfikuje: "Problemy zdrowotne albo trudności mieszkaniowe nie mają prawnego znaczenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 O.p., niezależnie od przyczyn ich wystąpienia". W wyroku tym Sąd prawidłowo skonstatował, iż: "Nie leży w interesie publicznym umarzanie zaległości podatkowych, o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne. Trudna sytuacja materialna, zdrowotna oraz mieszkaniowa nie stanowi takich nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja materialna i choroba podatnika miały stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter". Sąd stwierdza, że podejmując w sprawie ustalenia i dokonując ich oceny, organy - w ramach przyznanych im przez prawo kompetencji (uznania administracyjnego) - były władne ocenić, iż w sprawie nie zaistniał na tyle ważny interes podatnika, aby można było przyznać ulgę podatkową w postaci umorzenia - powstałej wskutek jego ewidentnego zawinienia - zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie także interes publiczny nie pozwalał na przyznanie przedmiotowej ulgi. Udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi naruszałoby niewątpliwie - wynikające z Konstytucji RP - zasady równości, powszechności i sprawiedliwości podatkowej (ponadto równości wobec prawa), stanowiąc swego rodzaju nagrodę (premię) dla podatnika, który - mając ku temu możliwości (środki) - nie uiścił podatku, uznając priorytet innych wydatków (np. zakupu materiałów budowlanych, betoniarki, mebli, telewizora...). W sprawie, przyznanie spornej ulgi naruszałoby bezsprzecznie również, wynikającą z Konstytucji, zasadę zaufania do organów państwa, przede wszystkim tych podatników, którzy rzetelnie - w pierwszej kolejności - płacą daniny publiczne a następnie dopiero dokonują wydatków konsumpcyjnych. Uwzględniając powyższe, za chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 67a § 1 w związku z art. 120 O.p. Odnośnie uzasadnienia powyższego zarzutu trzeba zauważyć, iż w sprawie zastosowano przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili wystąpienia z wnioskiem o ulgę i w momencie wydania orzeczenia, co czyni zadość zasadzie legalizmu (praworządności). Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę przyznania ulgi, mimo że podatnik nie ma realnych możliwości wywiązania się z obowiązku podatkowego. Sąd - będąc ograniczony w orzekaniu ramami uznania administracyjnego - stwierdza, iż orzekające w sprawie organy posiadały przypisane prawem możliwości, aby odmówić skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi, również wtedy, kiedy jego sytuacja materialna nie pozwala na uiszczenie należnej daniny podatkowej. Zdaniem Sądu, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. Abstrahując od powyższego, Sąd zauważa, że podatnik, o czym była mowa wyżej, ma/miał możliwość wywiązania się z obowiązków podatkowych. Ponadto Sąd wywodzi, iż niemożność wyegzekwowania zobowiązania podatkowego rozpatrywana być powinna przede wszystkim na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza jej przepisów dotyczących bezskuteczności egzekucji jako podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Bezpodstawny jest, w opinii Sądu, zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ukonstytuowanej w art. 122 O.p. oraz zasady kompletności materiału dowodowego, przewidzianej w art. 187 § 1 O.p. Analiza akt sprawy potwierdza bowiem, że organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - podjęły niezbędne (wystarczające) działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, pierwotnie zbierając wyczerpujący (wystarczający) dla podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, dokonana stosownym postanowieniem, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka matki skarżącego, na okoliczność stanu zdrowia skarżącego, kosztów jego leczenia, warunków bytowych i finansowych rodziny, znajdowała natomiast oparcie w art. 188 O.p., traktującym, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd stwierdza, iż okoliczności, na jakie miał być przesłuchany w/w świadek, wynikały z innych dowodów, tj. m. in. z oświadczeń i pism podatnika, zaświadczeń lekarskich. Okoliczności tych organy podatkowe nie kwestionowały, jako faktycznych. Orzekające w sprawie organy - w ramach uznania administracyjnego - oceniły natomiast, że nie czynią one zadość warunkom z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W sprawie, jako dowód, dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, realizując w ten sposób dyspozycję art. 180 § 1 O.p. Organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania oraz w ramach uznania administracyjnego. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skład orzekający nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 197 § 1 O.p., wskutek nie powołania biegłego z zakresu ochrony sanitarno - epidemiologicznej. Według Sądu, powyższe znajdowało uzasadnienie w art. 188 O.p., tj. nie miało w sprawie znaczenia. Organy podatkowe nie negowały bowiem konieczności przeprowadzenia remontu pomieszczeń mieszkalnych, w których skarżący zamieszkuje wraz z rodziną. Uznały natomiast, w ramach uznania administracyjnego, iż tego typu wydatki nie czynią zadość przesłankom pozwalającym na umorzenie zaległości podatkowych. Dla sprawy bez znaczenia pozostawała zatem opinia eksperta, posiadającego wiadomości specjalne. Sąd zauważa, iż w sytuacji, kiedy - zdaniem strony - opinia taka mogła przesądzić o przyznaniu jej wnioskowanej ulgi, nic nie stało na przeszkodzie, aby strona - we własnym zakresie - uzyskała tę opinię i przedłożyła ją organom, czego nie uczyniła. Sąd uznał, iż uzasadnienia wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji, zawierają wszelkie przewidziane przez ustawodawcę w art. 210 § 4 O.p. elementy, Wbrew stanowisku strony, uzasadnienia faktyczne tych decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienia prawne zaś zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Poruszona w uzasadnieniu skargi kwestia sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego wykracza natomiast poza ramy niniejszej sprawy, wytyczone wnioskiem strony oraz przepisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Tutejszy Sąd, w wyroku z 18 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1323/09, dostępny: LEX nr 532769) przyjął, iż: "W sprawie umorzenia zaległości podatkowej, nie można podważać zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym, albowiem kwestia ta może być podnoszona w odrębnym przewidzianym prawem postępowaniu". Powyższy pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela. Sąd zauważa, że podatek (w konsekwencji zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę) wynika niewątpliwie z faktu zadeklarowania tego podatku przez samego podatnika w zeznaniu podatkowym, którego to zeznania organ podatkowy nie zakwestionował. Podkreślenia wymaga, iż w myśl art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, co w sprawie nie miało miejsca. Podsumowując, zgodzić należy się z organem podatkowym, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz że - w stanie faktycznym sprawy - przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (zasady równości, powszechności i sprawiedliwości opodatkowania). Stąd też ocena zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest pozytywna. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.