I SA/Wr 1476/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Samiczek, Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi J. B. jest decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] nr [...], [...] w sprawie podatku od spadków darowizn w związku z niedopełnieniem warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983r. (Dz. U. z 1983r. nr 45, poz. 207 ze zm.), w skrócie "u.p.s.d.". Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że J. B. (zwany też dalej: stroną/ podatnikiem/skarżącym) nabył spadek w części ½ po zmarłej w dniu [...] matce J. B. W skład spadku wchodziło prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. o wartości 170.000,00 zł. Udział skarżącego wynosił 85.000,00 zł. Zeznanie podatkowe o nabyciu spadku podatnik złożył w dniu [...] Do zeznania załączył informację, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 16 u.p.s.d., oraz oświadczenie, że przez okres 5 lat od złożenia zeznania będzie zamieszkiwał w lokalu, w którym udział nabył w drodze spadku. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł, że w stosunku do skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku nie powstaje, pod warunkiem spełnienia wymogów z art. 16 u.p.s.d., w tym, że przez okres 5 lat od złożenia zeznania będzie zamieszkiwał w ww. lokalu. W dniu [...] podatnik, figurując w księdze wieczystej już jako jedyny właściciel nieruchomości, na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego sprzedał ww. lokal mieszkalny położony we W., w którym udział nabył uprzednio w drodze dziedziczenia. Następnie skarżący w dniu [...] zawarł ze wspólnikami spółki cywilnej A umowę zobowiązującą do wybudowania w O. domu, ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego prawa własności na rzecz podatnika. Strony ustaliły termin wybudowania nieruchomości najpóźniej do dnia [...], zaś termin podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży najpóźniej do dnia [...] – po zapłaceniu ceny. Skarżący za mieszkanie w O. zamierzał zapłacić środkami uzyskanymi ze sprzedaży należącego do niego mieszkania we W. Pozwolenie na budowę budynku w O. w dniu [...]uzyskali inwestorzy – wspólnicy spółki cywilnej A. Po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji uznał, że skarżący nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: OP) stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...] nr [...], [...], w której orzekł wówczas, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącego nie powstał. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżący zbył nieruchomość przed upływem 5 lat od dnia złożenia deklaracji podatkowej i w okresie 6 miesięcy od jej zbycia, nie nabył innej nieruchomości lub innego lokalu. W ocenie organu I instancji skarżący nie udowodnił również, że zgodnie z przepisem zbycie uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie podatnik w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 16 u.p.s.d. poprzez nieuwzględnienie faktu, że środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży lokalu położonego we W. zostały w całości przeznaczone na zakup nowej nieruchomości w O., co - zdaniem skarżącego - było uzasadnione koniecznością zmiany warunków i miejsca zamieszkania, co z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. stanowi negatywną przesłankę do wydania decyzji o "wygaśnięciu ulgi". Nadto według skarżącego, termin na przeznaczenie środków na zakup innego lokalu wynosi 2 lata (a nie jak twierdzi organ 6 miesięcy) i jego zdaniem organy orzekły o utracie przysługującego mu prawa przed upływem tego terminu. Wyjaśnił także, że jedną z przyczyn zbycia lokalu we W. był fakt dramatycznych przeżyć natury emocjonalnej i psychicznej, które skutkowały niemożnością normalnego zamieszkiwania przez podatnika w odziedziczonym mieszkaniu. Skarżący korzystając z pomocy lekarskiej uzyskał zalecenie dotyczące konieczności zmiany swojego miejsca zamieszkania z przyczyn zdrowotnych. Wskazał także, że mieszkanie wchodzące w skład spadku wymagało kapitalnego remontu, którego koszty byłyby wyjątkowo wysokie i faktycznie nieopłacalne. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżący zgodnie z wymogami art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn uprawdopodobnił konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Nie dopełnił jednak drugiego warunku, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy, tj. nie nabył innego lokalu mieszkalnego lub budynku lub nie uzyskał pozwolenia na budowę w terminie. Przy czym termin ten w niniejszej sprawie zdaniem organu nie wynosi, jak przyjął skarżący - 2 lat od dnia zbycia lokalu we W., ale "nie później niż 6 miesięcy" od dnia zbycia lokalu będącego przedmiotem spadku, co oznacza, że nabycie innego lokali powinno nastąpić najpóźniej do dnia [...] a w tym terminie skarżący nie spełnił warunków określonych ustawą. W skardze, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez niesłuszne uznanie, że skarżący uchybił terminowi do przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego objętego ulgą podatkową na zakup nowego lokalu; - art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przedwczesne wydanie, a następnie utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] Nr [...], stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Nr [...], [...] z dnia [...] w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z niedopełnieniem przez skarżącego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi z art. 16 u.p.s.d., przed upływem dnia [...] jako terminu, do którego powinno nastąpić nabycie budynku albo uzyskanie pozwolenia na jego budowę lub też nabycie lokalu przez skarżącego podatnika. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że (przyjmując 6-miesięczny termin wskazany przez organ II instancji), decyzja organu I instancji z dnia z dnia [...] o "wygaśnięciu ulgi", wydana została przed dniem [...], tj. przed upływem 6-miesięcznego terminu przewidzianego na nabycie nowej nieruchomości. Skoro, zdaniem skarżącego, postępowanie odwoławcze dotyczyło tylko kontroli prawidłowości decyzji organu pierwszoinstancyjnego, decyzję tego ostatniego należało uchylić jako przedwczesną. Skarżący wskazał także, że w dniu [...] nabył tzw. ekspektatywę prawa własności do lokalu, która z racji konstrukcji prawnej stanowi formę nabycia własności lokalu. Zarzucił też, że okoliczność warunkująca zmianę miejsca zamieszkania skarżącego nastąpiła po nowelizacji art. 16 ust. 7, która to nowela ustanawiała 2-letni termin dla nabycia nowej nieruchomości i z tego względu w tym zakresie w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis znowelizowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odpowiedzi podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejsze ustawy (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które w sprawie nie mają zastosowania). Nabycie własności w drodze spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, stosownie do powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, skarżący nabył spadek po matce - zmarłej w dniu [...], a więc niewątpliwie przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym zmian wprowadzonych w art. 16 u.p.s.d. dotyczącym ulgi. Zatem, zdaniem organu, do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie mają przepisy ustawy w wersji sprzed nowelizacji, tj. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. Według obowiązującej wówczas treści art. 16 ust. 7 u.p.s.d., zbycie nieruchomości (w niniejszej sprawie – udziału w nieruchomości) nie stanowi podstawy do cofnięcia ulgi, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. W sprawie należy więc zdaniem organu przyjąć termin 6-miesięczny, o którym mowa w przepisie w brzmieniu sprzed nowelizacji. W ocenie organu "umowa zobowiązująca do wybudowania domu (...)", którą w dniu [...], a więc jeszcze przed upływem 6-miesięcznego terminu, zawarł skarżący, nie może być równoznaczna z "nabyciem" prawa, o którym mowa w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Wobec braku definicji ustawowej, przez termin "nabycie" należy rozumieć "nabycie w znaczeniu potocznym", a więc jako definitywne przejście prawa własności. Nie została też zdaniem organu spełniona inna alternatywna przesłanka (przewidziana w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w brzmieniu sprzed nowelizacji) wyłączająca możliwość wydania decyzji o "wygaśnięciu ulgi", polegająca na uzyskaniu najpóźniej w terminie 6 miesięcy od zbycia odziedziczonej nieruchomości pozwolenia na budowę nowej nieruchomości. Pozwolenie z dnia [...] udzielone zostało bowiem nie skarżącemu, a inwestorowi (spółce cywilnej A). Zdaniem organu, warunkiem uzyskania przedmiotowej ulgi z art. 16 u.p.s.d., jest uzyskanie przez osobę korzystającą ze zwolnienia od podatku - pozwolenia "na swoje nazwisko", Końcowo w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, odnosząc się do zarzutu wydania decyzji wygaszającej przed terminem organ wyjaśnił, że organ II instancji nie weryfikuje wyłącznie poprawności decyzji pierwszoinstancyjnej, ale powtórnie rozpatruje sprawę w całości. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uznanie. W punkcie wyjścia wskazać należy, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że w dniu [...] skarżący – J. B., nabył w spadku po zmarłej matce lokal mieszkalny położony we W. W dniu [...] złożył organowi podatkowemu zeznanie podatkowe o nabyciu spadku, do którego załączył informację, że spełnia warunki do zwolnienia o których mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz oświadczenie, że przez okres 5 lat od złożenia zeznania będzie zamieszkiwał w odziedziczonym mieszkaniu. Następnie w dniu 5 listopada 2010 r. sprzedał odziedziczony lokal. W dniu 8 grudnia 2010 r. zawarł ze s.c. A umowę zobowiązującą do wybudowania a następnie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na Skarżącego prawa własności. W takim stanie faktycznym - spór w niniejszej sprawie dotyczy spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d., mimo niespełnienia wymogu zamieszkiwania przez Skarżącego w odziedziczonym lokalu przez okres 5 lat i nie nabycia za uzyskane z jego sprzedaży środki innego lokalu w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia odziedziczonego mieszkania. Sporne w sprawie rozstrzygnięcie zapadło w trybie wygaszenia decyzji (na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 OP), z powodu niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. Istotę sporu stanowi jednak nie sam tryb rozstrzygnięcia ale spełnienie warunków do skorzystania z tej ulgi, określonych w materialno prawnym przepisie art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. nr 16, poz. 89 ze zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia w drodze spadku między innymi lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 11o m2 powierzchni użytkowej lokalu. Według art. 16 ust. 2 ulga ta przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki określone w punktach od 1 do 5. W pkt 5 ust. 2 ustawodawca wprowadził warunek, że osoby nabywające spadek, będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w lokalu lub budynku (lit. a). Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 7 u.p.s.d. – "nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji w szczególności zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia". W rozstrzyganej sprawie bezsporne (zdaniem organu odwoławczego) było, że zbycie przez skarżącego odziedziczonej nieruchomości było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Sporne natomiast było, w jakim terminie (ze względu na nowelizację z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów u.p.s.d.) skarżący był zobowiązany do nabycia nowej nieruchomości po sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio w drodze dziedziczenia oraz czy umowa zobowiązująca do wybudowania lokalu i przeniesienia w przyszłości prawa jego własności na skarżącego (nabycie tzw. ekspektatywy prawa własności do lokalu) stanowi "nabycie" w rozumieniu art. 16 ust. 7 u.p.s.d. W ocenie Sądu podzielić należy pogląd organu, że z uwagi na nabycie w tej sprawie spadku w dniu 4 stycznia 2000 r., w zakresie terminu uprawniającego do nabycia innej nieruchomości (za środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu) należy stosować art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w wersji sprzed nowelizacji, tj. w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629): Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Powołany wyżej przepis skutkuje tym, że przepisy u.p.s.d. w treści obowiązującej przed zmianami wprowadzonymi przez ustawę zmieniającą, mają zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych związanych z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych, podlegających uregulowaniom zawartym w u.p.s.d., które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Omawiana norma intertemporalna swym zakresem obejmuje także regulacje u.p.s.d. dotyczące ulg w podatku od spadków i darowizn - w tym także odnoszące się do terminu określonego w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., który to termin wynosił 6 miesięcy (tak też wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1077/10, Lex nr 757367). W rozstrzyganej sprawie nabycie udziału w prawie własności lokalu nastąpiło z mocy prawa w dniu 4 stycznia 2000 r., a więc przed nowelizacją przepisu, zatem zastosowanie będą miały wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wymogi skorzystania z przedmiotowej ulgi w podatku od spadków i darowizn, wskazując na konieczność łącznego spełnienia obu warunków przewidzianych w art. 16 ust.7 u.p.s.d., a mianowicie: istnienie potrzeby zmiany warunków mieszkaniowych jako przesłanki zbycia lokalu oraz nabycie nowego lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia lokalu otrzymanego w drodze darowizny. O ile nie budzi wątpliwości niesporna w sprawie okoliczność, jaką była potrzeba zmiany przez skarżącego warunków mieszkaniowych, to w stanie faktycznym i prawnym sprawy – jako zasadne należy ocenić stanowisko organów, że nie został spełniony warunek nabycia innego lokalu lub budynku w ustawowo określonym terminie sześciu miesięcy od zbycia lokalu odziedziczonego. W ocenie Sądu, podpisanie przez skarżącego w dniu 8 grudnia 2010 r. umowy zobowiązującej do wybudowania w O. domu, ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego prawa własności na skarżącego – nie spełnia wymogu "nabycia lokalu", o którym mowa w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem Sądu, mimo, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "nabycie lokalu", o którym mowa w analizowanych przepisach, to pojęcie to nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego lokalu. "Nabywać" oznacza bowiem "otrzymać coś na własność", przy czym w prawie cywilnym, do którego zasadnie odwołały się organy podatkowe, nabycie obejmuje każde uzyskanie własności. Kwestionując prawo Skarżącego do omawianej ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn organy podatkowe stwierdziły, że ani umowa przyrzeczenia sprzedaży, ani wpłata ceny nie przenoszą własności nieruchomości. Przeniesienie to następuje bowiem w momencie podpisania umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. Wymóg ten nie jest ograniczony do umowy sprzedaży lokalu ale dotyczy każdej umowy (np. zamiany, darowizny) przenoszącej własność lokalu na nabywcę. Umowa zawarta w innej formie byłaby nieważna, taki bowiem rygor wynika z art. 158 w związku z art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu. Ponadto, z treści zawartej przez skarżącego umowy z dnia 8 grudnia 2010 r. wynika, że jej postanowienia są spójne z uregulowaniami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., nr 80, poz. 903 t.j.), w tym art. 9 tej ustawy, zgodnie z którym: 1. Odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. 2. Do ważności umowy, o której mowa w ust. 1, niezbędne jest, aby strona podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony, oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej. 3. W wypadku wykonywania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może powierzyć, w trybie postępowania nieprocesowego, dalsze wykonywanie umowy innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu. Na mocy umowy określonej w przytoczonym wyżej przepisie nabywa się tzw. eskspektatywę prawa odrębnej własności lokalu. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe". W doktrynie można spotkać pogląd, iż jest to prawo podmiotowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego. Nabycia ekspektatywy jako nabycia prawa podmiotowego "tymczasowego" nie można zrównywać z "nabyciem lokalu" w rozumieniu art. 16 ust. 7 u.p.s.d. W ocenie Sądu dopiero z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesieniem prawa jego własności można mówić o nabyciu tego lokalu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, iż nabycie ekspektatywy z racji konstrukcji prawnej stanowi formę nabycia własności lokalu. Nie można bowiem "domniemywać", iż taka ekspektatywa mieści się w katalogu przesłanek zawartych w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Organy administracji oraz Sądy Administracyjne nie są zaś uprawnione do "uzupełniania" przepisów dotyczących ulg podatkowych w drodze wykładni celowościowej. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować ściśle. Wynika to z faktu, że objęcie grupy podatników możliwością skorzystania z ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, o której mowa w art. 9 ustawy o własności lokali nie jest równoznaczne z nabyciem innego budynku lub uzyskaniem pozwolenia na jego budowę albo nabyciem innego lokalu, o których mowa w art.16 ust. 7 u.p.s.d, Nie powoduje zatem niemożności wygaśnięcia decyzji podatkowych w zakresie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy (tak też wyrok NSA z dnia 26.05.2006r., sygn. akt II FSK 778/05, wydany na tle podobnego stanu faktycznego dotyczącego nabycia ekspektatywy określonej w art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. (DZ. U. z 2003r. nr 119, poz. 1116 t.j.) o spółdzielniach mieszkaniowych). Przywołaną wyżej argumentację wspiera też pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 931/07 (LEX nr 466045), że unormowanie zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn różni się w sposób wyraźny od unormowania przyjętego w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", ustanawiającym zwolnienie od tego podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Dla uzyskania ulgi w przepisie tym przewidzianej wystarczające było samo wydatkowanie w określonym terminie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazany w tym przepisie cel - m.in. na nabycie w kraju lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a zatem niezależnie od przeniesienia jego własności. Dlatego też o ile skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym możliwe jest w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej oraz dokonania wpłat na poczet ceny, czyli przed podpisaniem umowy definitywnej - przenoszącej własność, o tyle skorzystanie z ulgi w podatku od spadków i darowizn wymaga nabycia (rozumianego jako uzyskanie własności) lokalu mieszkalnego w okresie w ustawie wskazanym. Uznanie - jak tego oczekuje Skarżący, iż wystarczające było samo zawarcie - w formie aktu notarialnego - umowy przedwstępnej, gwarantującej mu nabycie lokalu nawet przez przymuszenie sprzedawcy wyrokiem sądu, oznaczałoby dokonanie rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d., jako że zawarcie takiej umowy nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 7 u.p.s.d. wskazuje przy tym, iż ustawodawca świadomie różnicuje warunki skorzystania z ulgi w podatku dochodowym i w podatku od spadków i darowizn. O ile ulga w podatku dochodowym ma na celu umożliwienie rozłożonego w czasie wydatkowania uzyskanego dochodu na tak zwane cele mieszkaniowe, o tyle celem ulgi w podatku od spadków i darowizn jest odciążenie finansowe osób obdarowanych, których potrzeby mieszkaniowe w zasadzie niezwłocznie zaspokoi zamieszkanie w otrzymanym w drodze darowizny mieszkaniu. Świadczy o tym nie tylko określenie relatywnie krótkiego terminu nabycia nowego mieszkania, ale również istnienie potrzeby zmiany warunków mieszkaniowych jako przesłanki zbycia lokalu. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga alternatywna okoliczność wyłączająca możliwość wydania decyzji o "wygaśnięciu ulgi", a mianowicie uzyskanie przez skarżącego w określonym w ustawie terminie pozwolenia na budowę. Należy bowiem zgodzić się z organem, że pozwolenie musi być uzyskane przez osobę korzystającą ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, a nie przez osoby trzecie, co miało miejsce w rozstrzyganej sprawie. Uzyskanie pozwania jest elementem konstrukcji umowy, którą zawarł skarżący z firmą budowlaną. Zgodnie z przytoczonym już wyżej art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, do ważności umowy o wybudowanie i przeniesienie własności lokalu m. in. niezbędne jest, aby strona podejmująca się budowy uzyskała pozwolenie na budowę. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem skarżącego, że organ I instancji wobec upływu 6-miesięcznego terminu dopiero w dniu 5 maja 2011r. - decyzję z dnia [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] wydał przedwcześnie. W postępowaniu odwoławczym następuje jednak kontrola pełna, tj. następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy podatkowej, która była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie zmiany stanu faktycznego i prawnego, które miały miejsce pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji, a rozstrzygnięciem sprawy w II instancji. Ponieważ w trakcie postępowania międzyinstancyjnego nie doszło do przeniesienia na skarżącego prawa własności lokalu, którego ekspektatywę nabył on umową z dnia 8 grudnia 2010 r., zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, orzekając w dniu [...] prawidłowo uwzględnił, że skoro do dnia zakończenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji drugoinstancyjnej nie nastąpiło przeniesienie własności lokalu budowanego w O., to bezskutecznie upłynął 6 miesięczny termin, jako przesłanka warunkująca nabycie prawa do ulgi na podstawie art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Uchybienie organu I instancji, polegające na wydaniu decyzji przed upływem 6 miesięcznego terminu nie mogło zatem skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji, bowiem w jego wyniku, zostałoby wydane rozstrzygnięcie identyczne pod względem merytorycznym. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).