I SA/Wr 149/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek za luty i marzec 2011 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].09.2015 r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. w likwidacji z/s B. (dalej: strona, skarżąca, spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 708.967 zł oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek za luty i marzec 2011 r. w łącznej kwocie 5.287 zł. Jak wynika z akt sprawy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego strona złożyła korektę zeznania uwzględniającą część ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w protokole badania ksiąg z dnia [...].04.2013 r. w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę 1.650.000 zł z tytułu sprzedaży usług budowlanych oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.910 zł przekazanej darowizny. W związku z tym, że złożona korekta zeznania obejmowała tylko część nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego ww decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do wyliczenia należnego podatku przyjął przychody w wysokości zeznanej (33.958.879,11 zł) i koszty uzyskania przychodów w kwocie 30.209.065,26 zł, skorygowanej o zawyżenie w kwocie 40.000 zł z tytułu zakupu robót budowlanych oraz zaniżenie o wartość niepodlegającego odliczeniu od podatku VAT należnego podatku VAT naliczonego w łącznej wysokości 69.546,93 zł. Dochód wyliczył w wysokości 3.749.813,85 zł. Przyjmując odliczenia od dochodu w wysokości zeznanej ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 3.731.404,00 zł. Podstawę stwierdzenia, iż transakcje zakupu robót budowlanych na łączną kwotę netto 40.000 zł (udokumentowane fakturami VAT z tytułu robót ogólnobudowlanych [...], z dnia [...].02.2011 r. nr [...] i z dnia [...].03.2011 r. nr [...], każda na kwotę netto 20.000,00 zł, których wystawcą był A. B. i C, nie miały w rzeczywistości miejsca, stanowiły następujące ustalenia. Faktury i dołączone do faktur protokoły odbioru robót zostały zatwierdzone ze strony spółki przez A. L. - wówczas prokurenta spółki, natomiast po stronie wykonawcy znajduje się podpis nieczytelny, brak pieczątek firmowej i imiennej; płatności uregulowane zostały gotówką; wypłata gotówki została rozliczona z kontem rozrachunkowym "G. P." - ówczesny Prezes Zarządu spółki. W dołączonych do faktur protokołach odbioru robót wykonanych w okresie 1-16.02.2011 r. i 1-4.03.2011 r. wskazano, iż w ich zakres wchodziło: skarpowanie nasypu, wykonanie podłoża pod posadzkę w części biurowej oraz prace porządkowe. A.B. w okresie od 12.02.2004 r. do 19.10.2012 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak od 2008 r. nie składał deklaracji VAT-7 ani zeznań rocznych; z dniem [...].04.2014 r. nastąpiło zawieszenie działalności gospodarczej, której przeważającym rodzajem działalności wg PKD 2007 była działalność w zakresie architektury; z ewidencji VAT został wykreślony na mocy art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wezwany do przedłożenia dokumentów za 2011 r. A. B. nie przedłożył ich, w składanych przez niego oświadczeniach z dnia [...].11 i [...].12.2011 r. wyjaśniał, że jego działalność gospodarcza polegała na wykonywaniu wszelkich prac projektowych, architektonicznych i budowlanych związanych z przygotowaniem procesu inwestycyjnego, załatwianiem dokumentów potrzebnych do uzyskania pozwolenia na budowę oraz nadzorowania budów. W ramach prowadzonej działalności nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał ciężkiego sprzętu budowlanego, nie zajmował się również dokumentacją firmy. Oświadczył, że czasami podpisywał faktury przywiezione przez "G.", jednak nie były to okazane faktury.. Po przedstawieniu wyżej wskazanych faktur VAT, A. B. stwierdził, że ich nie wystawił, nie akceptował, ponieważ nie było na nich pieczątek firmowych ani imiennych oraz parafek, szata graficzna nie zgadzała się z fakturami przywożonymi mu przez G.. Przesłuchany w dniu [...].11.2014 r. P. G., ówczesny Prezes Zarządu, zeznał, iż nie zna A. B. i po raz pierwszy słyszy to nazwisko, w czasie, gdy reprezentował spółkę znał niemal wszystkich, ponieważ to on podpisywał umowy, spotykał się z podwykonawcami robót, przebywał często na budowach. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów i rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie 69.546,93 zł organ kontroli skarbowej ustalił, iż wynika on z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z nabytą w dniu [...].10.2010 r. od Gminy W. nieruchomości, która następnie została wniesiona do D sp. z o.o. aportem w zamian za udziały na podstawie faktury z dnia [...].12.2011 r. W związku ze zmniejszeniem w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług odliczenia z tytułu podatku naliczonego organ kontroli skarbowej zaliczył naliczony w tej kwocie podatek od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. , Nr 74, poz. 397 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania - w którym podniesiono przede wszystkim zarzut nieprzesłuchania A. B. oraz nie zweryfikowania jego dokumentacji podatkowej z zakwestionowanymi fakturami - decyzją z dnia [...]grudnia 2015 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ stwierdził, że strona nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków na nabycie robót budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych rzekomo przez A. B.. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu. W toku postępowania udowodniono, że zarówno ww. roboty budowlane nie zostały wykonane przez firmę A. B., jak też same faktury VAT nie zostały wystawione przez podmiot wskazany jako ich wystawca. Strona zaliczyła zatem do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowią takie okoliczności jak zeznania P. G. (ówczesnego Prezesa Spółki), który zeznał, iż nie zna A. B. i po raz pierwszy słyszy to nazwisko, a w czasie, gdy reprezentował Spółkę znał niemal wszystkich swoich kontrahentów, ponieważ to on podpisywał i negocjował umowy, stawki, spotykał się z podwykonawcami robót, przebywał często na budowach, wskazał, że po dacie przejęcia obowiązków Prezesa Spółki przez drugiego wspólnika – A. L., doszło do nieuzasadnionego pogorszenia prezentowanych wyników spółki, wskazując przy tym na prawie dwukrotny wzrost kosztów prac związanych z remontem kamienicy przy ul. [...] we W., w porównaniu ze stanem poprzedzającym jego odejście z funkcji Prezesa. Z oświadczeń samego A. B. wynika, że nie wykonywał robót udokumentowanych spornymi fakturami, nie wystawił spornych faktur VAT oraz nie otrzymał wynagrodzenia z nich wynikającego. Z oświadczeń tych wynika, że jego działalność polegała na: wykonywaniu wszelkich prac architektonicznych i budowlanych związanych z budownictwem ogólnym i przemysłowym. W ramach prowadzonej działalności nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał ciężkiego sprzętu budowlanego (miał tylko drobny sprzęt do prac przy małych obiektach: betoniarkę, piły, wiertarki, mieszadła i łopaty), nie zajmował się również dokumentacją firmy. Nie mógł wykonać tych prac bowiem z protokołów odbioru robót wynika, że w zakres kwestionowanych robót wykonanych w okresie 1-16.02.2011 r. i 1-4.03.2011 r. na obiekcie [...] w B. wchodziło: skarpowanie nasypu, wykonanie podłoża pod posadzkę w części biurowej oraz prace porządkowe. Zakres ten nie pokrywa się z pracami wykonywanymi przez A. B. w ramach działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem były usługi z zakresu architektury. Organ zaznaczył, że w postępowaniu strona nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie tych prac, podnosząc jedynie okoliczności konfliktu między osobami zarządzającymi spółką. Jak wynika z powyższego, rozstrzygnięcie spornej kwestii nie zostało podjęte wyłącznie w oparciu o oświadczenia złożone przez A.B.. W ocenie organu odwoławczego dowody te nie miały charakteru przesądzającego o rozstrzygnięciu, ale stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie okoliczności, wynikających także z pozostałych zgromadzonych dowodów. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego zostały podjęte wszelkie możliwe kroki w celu zebrania materiału dowodowego dotyczącego spornej kwestii również od A. B., w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka. Jak wynika z akt sprawy, organ dwukrotnie próbował przesłuchać A. B., jednak bezskutecznie. Nałożona została także przez organ kontroli skarbowej na A. B. kara porządkowa. W dniu [...].11.2014 r. niezapowiedziany stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., składając wyjaśnienia dotyczące prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej. W dniu [...].12.2014 r. podjęto również próbę przesłuchania w charakterze strony A. L. - obecnego Prezesa Zarządu Spółki i Likwidatora, który podpisał sporne faktury VAT i protokoły odbioru ww. robót. A. L. nie wyraził jednakże zgody na przesłuchanie. Organ podkreślił, że strona wyjaśniła wyłącznie, iż wykonała określony zakres robót. Okoliczność wykonania określonych czynności niezbędnych dla zrealizowania przedsięwzięcia budowlanego nie może bowiem potwierdzać automatycznie, że sporne usługi wykonano z udziałem tego podwykonawcy. Organ zaznaczył, że sporządzone przez pracowników organu I instancji w siedzibie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Powiecie W. fotokopie dokumentacji budowy i kserokopie dziennika budowy nie zawierają elementów pozwalających stwierdzić, kto wykonał poszczególne prace budowlane. Organ uznał, że dołączone do odwołania dokumenty również w żaden sposób nie potwierdzają wykonania przez A.B. kwestionowanych robót na rzecz strony. Treść tych dokumentów potwierdza jedynie, że między A. L. a byłym Prezesem Spółki P.G. występuje konflikt w związku z powołaniem przez P. G. (udziałowca A sp. z o.o. i byłego Prezesa Spółki) w dniu [...].03.2012 r. nowej spółki pod firmą B sp. z o.o., przy wykorzystaniu nazwy zbliżonej do nazwy strony, podobnego znaku firmowego oraz kontaktów handlowych, której przedmiot działalności w zakresie usług budowlanych jest zbieżny z wykonywanym przez stronę. Dokumenty te nie stanowią jednakże dowodu potwierdzającego rzetelność spornych faktur. Organ zaznaczył, że w piśmie z dnia [...].02.2015 r. podpisanym przez A.L., strona poprosiła o udostępnienie protokołu z przesłuchania "A. B.", co również podważa wiarygodność twierdzeń strony składanych w zakresie wykonania spornych robót przez A. B.. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy dał zatem podstawę do stwierdzenia, iż faktury VAT wystawione przez A. B. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podmiot widniejący jako wystawca faktur w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Strona, poza spornymi fakturami VAT i protokołami odbioru robót, nie dostarczyła innych wiarygodnych dowodów wskazujących, iż miało miejsce wykonanie przez firmę A. B. prac budowlanych na rzecz strony w rozmiarach i zakresie wynikającym ze spornych faktur i protokołów odbioru, bądź też w innym zakresie i innych rozmiarach. Organ podkreślił, że wystawienie faktur opisujących usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane wyklucza zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty rzeczywistych transakcji poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten koreluje z wymogiem określonym wart. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152. poz. 1223 ze zm.), który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W konsekwencji należało obniżyć koszty uzyskania przychodów o wartości, które wynikają z tzw. "pustych" faktur. Organ odwoławczy podtrzymał argumentacje organu I instancji, co do zaniżenia o wartość niepodlegającego odliczeniu od podatku VAT należnego podatku VAT naliczonego w łącznej wysokości 69.546,93 zł. W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 187, art. 188, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) poprzez zaniechanie przesłuchania A. B., i zastąpienie jego zeznań złożonym przez niego oświadczeniem, nie porównania graficznej strony kwestionowanych faktur VAT nr [...] i [...] z dokumentami księgowymi A. B. z lat ubiegłych, uznania zeznań P. G. za wiarygodne, bez rozważenia, iż świadek pozostaje w głębokim konflikcie ze skarżącą, rozstrzyganie spornych okoliczności w zakresie wniosków dowodowych na niekorzyść strony, zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji gdy strony transakcji odmówiły składania zeznań w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do twierdzeń i zarzutów skarżącej przedstawianych w toku postępowania lub odniesienie się w sposób ogólnikowy, w tym zwłaszcza co do nieuznania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jako wiążące w niniejszej sprawie. Zarzut prawa materialnego skarżąca upatruje w naruszeniu art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja ta wiązała się z przestępstwem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu jest zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków na nabycie robót budowlanych wynikających z faktur VAT, gdzie jako wystawca figuruje A.B.i, które nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Argumentacja skarżącej sprowadza się tylko i wyłącznie do przedstawienia w sposób bardzo ogólnikowy zarzutów w zakresie prawa proceduralnego. W ocenie Sądu w toku postępowania udowodniono, że zarówno ww. roboty budowlane nie zostały wykonane przez firmę A.B., jak też same faktury VAT nie zostały wystawione przez podmiot wskazany jako ich wystawca. Strona zaliczyła zatem do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wskazane okoliczności, z których wynika, że zakwestionowane roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez A. B.. Istotne są zeznania P. G. (ówczesnego Prezesa spółki), z dnia [...].11.2014 r. z których wynika, że nie zna on A. B. i po raz pierwszy słyszy to nazwisko, a w czasie, gdy reprezentował spółkę znał niemal wszystkich swoich kontrahentów, ponieważ to on podpisywał i negocjował umowy, stawki, spotykał się z podwykonawcami robót, przebywał często na budowach. W piśmie z dnia [...].11.2014 r. P. G. potwierdził, że zajmując się sprawami spółki w latach 2005-2012 (do dnia [...].03.2012 r. pełnił obowiązki Prezesa Spółki), posiada dużą wiedzę o jej sprawach, kontraktach (w tym kontraktach w toku. jakie rozpoczęto jeszcze w okresie jego prezesury), kontrahentach spółki oraz celach, jakie zamierzała osiągnąć. Podniósł, iż po dacie przejęcia obowiązków Prezesa Spółki przez drugiego wspólnika – A. L., doszło do nieuzasadnionego pogorszenia wyników spółki. W oświadczeniach złożonych w dniach [...].11.2014 r. i [...].12.2014 r. A.B. nie potwierdził wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami, wystawienia spornych faktur VAT oraz otrzymania wynagrodzenia z nich wynikającego. Z oświadczeń tych wynika, że jego działalność polegała na: wykonywaniu wszelkich prac architektonicznych i budowlanych związanych z budownictwem ogólnym i przemysłowym, a w szczególności na przygotowaniu procesu inwestycyjnego, załatwianiu dokumentów wejściowych z MPWiK, gazownią, z Tauron, z konserwatorem zabytków i innymi instytucjami decydującymi o pozwoleniach budowlanych: przygotowaniu projektów koncepcyjnych i projektów technicznych oraz wykonawczych, zatwierdzeniu projektów w ww. instytucjach, uzyskaniu pozwolenia na budowę; zgłoszeniu rozpoczęcia budowy i zarejestrowaniu dziennika budowy w Inspektoracie Nadzoru Budowlanego; pełnieniu obowiązków kierownika budowy, dokonywaniu wpisów do dziennika budowy, nadzorowaniu innych branż w dokonywaniu takich wpisów; składaniu wszystkich dokumentów potrzebnych do odbioru budynków. Pełnił również obowiązki inspektora nadzoru autorskiego i nadzoru wykonawcy, wykonywał ponadto inwentaryzacje zabytkowe, do czego posiada uprawnienia, oraz projekty zagospodarowania terenu, placów zabaw, zieleni, rekultywacje podłoża, prace projektowe przy drogach. Wyjaśnił, że wykonywał też drobne roboty budowlane, głównie malarskie i tynkarskie. W ramach prowadzonej działalności nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał ciężkiego sprzętu budowlanego (miał tylko drobny sprzęt do prac przy małych obiektach: betoniarkę, piły, wiertarki, mieszadła i łopaty), nie zajmował się również dokumentacją firmy. Nie jest w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji firmy, ponieważ jej nie posiada. A. B.. po okazaniu spornych faktur VAT i protokołów odbioru robót, wyjaśnił, że ich nie wystawił, nie akceptował, brak na nich pieczątek firmowych, które zawsze stawiał, na protokołach odbioru robót powinna być natomiast jego pieczątka imienna "kierownik budowy" i parafki, a te okazane nie zawierają ani pieczątki imiennej, ani parafek. Oświadczył, że czasami podpisywał faktury przywożone mu przez "G.", jednak nie były to sporne faktury. Istotne jest także to, że z protokołów odbioru robót wynika, że w zakres kwestionowanych robót wykonanych na obiekcie [...] w B. wchodziło: skarpowanie nasypu, wykonanie podłoża pod posadzkę w części biurowej oraz prace porządkowe. Zakres ten nie pokrywa się z pracami wykonywanymi przez A. B. w ramach działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem były usługi z zakresu architektury. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że w dzienniku budowy A. B. nie został wskazany jako wykonawca ww robót. Ponadto w okresie od [...].02.2004 r. do [...].10.2012 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak od 2008 r. do końca tego okresu nie składał deklaracji VAT-7 ani zeznań rocznych. Z dniem [...].04.2014 r. nastąpiło zawieszenie działalności gospodarczej, której przeważającym rodzajem działalności była działalność w zakresie architektury. Następnie został wykreślony z ewidencji VAT. Sama strona w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała dowodów potwierdzających, że kwestionowane prace zostały wykonane, nie wskazała żadnych okoliczności w zakresie zawierania spornych transakcji, opisano jedynie okoliczności konfliktu między osobami zarządzającymi spółką. Wbrew twierdzeniom skargi rozstrzygnięcie spornej kwestii nie zostało podjęte wyłącznie w oparciu o oświadczenia złożone przez A. B.. Dowody te stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie okoliczności, wynikających także z pozostałych zgromadzonych dowodów. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zaniechania przesłuchania A. B. należy wskazać, że dwukrotnie, tj. pismem z dnia [...].11.2014 r. wysłanym na adres prowadzonej przez A. B. firmy oraz pismem z dnia [...].10.2014 r. skierowanym na adres jego zamieszkania (źródło danych adresowych: Centralna Ewidencja i Informacja Gospodarcza, Krajowy Rejestr Urzędowy Podmiotów Gospodarki Narodowej GUS) organ podatkowy wzywał A. B. do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez niego firmy za 2011 r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych ze spółką. A.B.nie przedłożył jednak żądanych dokumentów. W dniu [...].11.2014 r. niezapowiedziany stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., składając wyjaśnienia dotyczące prowadzonej w 2011 r. działalności. Podjęto również dwukrotne próby przesłuchania A. B. w charakterze świadka celem złożenia zeznań w sprawie transakcji przeprowadzonych w 2011 r. ze spółką. W dniu [...].11.2014 r. przekazano A. B. wezwanie z dnia [...].11.2014 r. do osobistego stawienia się w dniu [...].12.2014 r. na przesłuchanie w charakterze świadka. W dniu [...].12.2014 A. B.telefonicznie poinformował, iż nie stawi się na przesłuchanie z powodu złego samopoczucia (adnotacja z [...].12.2014 r.). W siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stawił się ponownie w dniu [...].12.2014 r. celem złożenia oświadczenia dotyczącego prowadzonej przez niego działalności w związku z wezwaniem do przedłożenia ksiąg podatkowych firmy. W dniu [...].07.2015 r. powtórnie wezwano A. B. do osobistego stawienia się na dzień [...].07.2015 r. na przesłuchanie w charakterze świadka. Jednakże mimo prawidłowego i skutecznego doręczenia wezwania A. B. nadal nie stawił się w wyznaczonym dniu celem złożenia zeznań. Nie wyjaśnił też przyczyny niestawienia się w wyznaczonym terminie. Za niestawienie się na przesłuchanie w dniu [...].07.2015 r. bez uzasadnionej przyczyny, postanowieniem z dnia [...].08.2015 r. nałożona została przez organ kontroli skarbowej na A.B. kara porządkowa. Zauważyć należy że w dniu [...].12.2014 r. podjęto również próbę przesłuchania w charakterze strony A. L. - obecnego Prezesa Zarządu Spółki i Likwidatora, który podpisał sporne faktury VAT i protokoły odbioru ww. robót. A.L. nie wyraził jednakże zgody na przesłuchanie. W toku postępowania osoba ta stawiała zarzuty organowi niewyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo że sama nie przedłożyła żadnych dowodów, mających potwierdzać błędne ustalenia organów podatkowych, że nie doszło do faktycznego zakupu ww. usług budowlanych. W składanych pismach A. L. udzielał lakonicznych odpowiedzi w zakresie współpracy z panem A.B.. Nie wskazał dowodów potwierdzających, że prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Nie wskazał miejsca, okoliczności i na jakiej podstawie zaakceptował faktury i protokoły odbioru robót, nie wskazał osoby, od której otrzymał faktury, nie przedłożył dowodu, gdzie, komu oraz w jakiej wysokości przekazał środki pieniężne, nie wyjaśnił, dlaczego dokonał płatności gotówką, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. Natomiast powołany argument strony, iż była w konflikcie z ówczesnym Prezesem Zarządu należy uznać za chybiony, ponieważ sama strona w toku postępowania wielokrotnie powoływała się na wiedzę P. G. (pisma z [...].03.2015 r. i [...].07.2015 r.), a podczas jego przesłuchiwania nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do wiarygodności jego zeznań, nie zadawała również pytań podważających rzetelność zeznań. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut stawiany organom, dotyczący uznania za wiarygodne zeznań P. G., skoro sama strona się na te zeznania powoływała. Zaznaczenia wymaga także fakt. że w piśmie z dnia [...].02.2015 r. podpisanym przez A.L., strona poprosiła o udostępnienie protokołu z przesłuchania zamiast A. B. - "A. B.", co również podważa wiarygodność twierdzeń strony składanych w zakresie wykonania spornych robót przez A. B.. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dał zatem podstawy do stwierdzenia, iż faktury VAT wystawione przez A. B. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podmiot widniejący jako wystawca faktur w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystawienie faktur opisujących usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane wyklucza zastosowanie ww. przepisu, który za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty rzeczywistych transakcji poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten koreluje z wymogiem określonym wart. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152. poz. 1223 ze zm.), który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W konsekwencji należało obniżyć koszty uzyskania przychodów o wartości, które wynikają ze spornych faktur. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie podjęto wszelkie niezbędne kroki, aby dowód przesłuchania A.B. przeprowadzić i w aktach sprawy znajdują się inne wyżej wymienione dowody zebrane na okoliczność ustalenia, czy kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. W związku z faktem, że przedmiotem wnioskowanego dowodu byłaby okoliczność już stwierdzona wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, organ miał podstawy do wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Trafnie wskazał organ, że same przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają, poza karą porządkową, innych środków dyscyplinujących, mających na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. W art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano jedynie, iż ukaranie karą porządkową nie wyklucza możliwości zastosowania wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. W jednym z orzeczeń NSA podzielił powyższe wątpliwości, co do przepisów o środkach dyscyplinujących w toku postępowania podatkowego, wskazując m.in., że ustawodawca nie wskazuje w art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej, jakie ma na myśli przepisy szczególne, a w piśmiennictwie też nie ma zgodności poglądów, o które z przepisów chodzi. Zatem w ocenie sądu. brak odesłania do konkretnych uregulowań odnośnie środków przymusu nasuwa istotne wątpliwości, co do trybu stosowania tego środka, zaś organowi, który jedynie zastosował karę porządkową nie można czynić z tego tytułu zarzutu (wyrok NSA z dnia 17.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1206/08, publ. internetowa centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych). Również we wcześniejszym orzecznictwie wskazywano, że nakładając karę porządkową organ podatkowy wyczerpał możliwość stosowania środków nacisku celem przymuszenia świadka do złożenia zeznań przed organem podatkowym, a obowiązujące przepisy nie zezwalają na przymusowe doprowadzenia opornego świadka celem złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.11.2008 r., sygn. akt I SA Wr 1870/08. publ. tamże). A skoro w przedmiotowej sprawie świadek – A.B. nie stawiał się na przesłuchania, mimo dwukrotnych prawidłowo sporządzonych i odebranych przez niego wezwań i zastosowania kary porządkowej, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że takiego dowodu nie przeprowadził z udziałem strony. Wbrew twierdzeniom skargi, przyjęcie oświadczeń składanych przez świadka za dowód w sprawie było dopuszczalne i nie stanowiło naruszenia prawa. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do przepisów art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Katalog dowodów możliwych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym ma więc charakter otwarty. Mając zatem na uwadze sposób sformułowania art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za prawidłowe należy uznać zaakceptowanie oświadczeń złożonych przez A. B. jako dowodów w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 03.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1248/12, wyrok WSA z 03.07.2014 r" sygn. akt I SA/Po 102/14, internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych). Nie można zatem podzielić stanowiska strony, że przyjęcie powyższych oświadczeń jako środka dowodowego jest niedopuszczalnym zastępowaniem dowodu z zeznań świadka. Wskazać przy tym trzeba, że organy podatkowe nie są zobowiązane weryfikować wszelkich przedstawionych w tych oświadczeniach kwestii dla wykazania, że omawiany dowód zasługuje na wiarę. Należy podkreślić, że treść oświadczeń w zakresie wystawienia spornych faktur sprzedaży na rzecz strony usług budowlanych i ich wykonania przez firmę A. B. jest spójna z zeznaniami P. G. - ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki. Za nietrafny należy uznać zarzut strony, dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postepowaniu oraz braku możliwości obrony swoich praw w związku z przyjęciem oświadczeń za dowód w sprawie. Jak wynika z akt sprawy na każdym etapie postępowania strona miała możliwość zapoznania się zarówno z oświadczeniami jak i zeznaniami. Strona miała prawo odnosić się w toku całego postępowania, składać zastrzeżenia, wyjaśnienia i dowody podważające wiarygodność podawanych przez A. B. informacji oraz potwierdzające wystąpienie w rzeczywistości opisanych kwestionowanymi fakturami zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy strona takich dowodów, mimo wezwań organu kontroli skarbowej (tj. z dnia [...].07.2014 r. [...].09.2014 r. [...].09.2014 r., [...].05.2015 r. [...].07.2015 r.), jednak nie przedłożyła, a niemożność przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania A. B. w charakterze świadka w żaden sposób nie stała temu na przeszkodzie. Ponadto na każdym etapie postępowania strona miała możliwość zaznajomienia się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z przebiegiem postępowania dowodowego, m.in. podczas przeglądania akt. Strona wielokrotnie przebywała w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., przeprowadzała rozmowy z kontrolującymi, składała podania o wydanie kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach i kopie tych dokumentów otrzymywała. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy wskazać, że brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż przedmiotem rozważań organów nie były ustalenia co do istnienia prawa a ustalenia faktyczne. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z akt sprawy nie wynika aby organy miały wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, prawa z którym byłyby związane skutki podatkowe, zaś zebrany materiał dowodowy oraz argumenty skarżącej nie dawały podstaw do uznania, że istnieje spór co do istnienia stosunku prawnego. Nie była sporna kwalifikacja prawna zakwestionowanych usług, ale fakt ich wykonania. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji organ wskazał jakie fakty uznał za udowodnione i którym dowodom dał wiarę oraz szeroko omówił przyczyny stanowiące podstawę odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że przepisy te nie miały zastosowania w rozstrzyganej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzuty te mogą być formułowane w zakresie podatku od towarów i usług. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.