I SA/Wr 1495/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. (nr[...] ), którą organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. (nr [...]), w sprawie określenia spółce z o.o. "A" w B., zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2005 r. – w części dotyczącej podatku akcyzowego za wrzesień w kwocie 24.748 zł i w to miejsce określił zobowiązanie podatkowe 24.174 zł, natomiast w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy (w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za styczeń – 8.543 zł, za luty – 9.434 zł, za marzec – 5.664 zł, za kwiecień – 10.502 zł, za maj – 7.918 zł, za czerwiec – 20.568 zł, za lipiec 22.585 zł, oraz za sierpień – 19.640 zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka "A" dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowano fakturami, do których dołączane były oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele opałowe. Spółka nie składała deklaracji na podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Weryfikacja posiadanych oświadczeń ujawniła, że część z nich (oświadczeń) zawierała fikcyjne dane personalne-adresowe. Dotyczyło to oświadczeń, na których wpisano dane: T. T., F. M., B. M., J. P., A. R., J. H., W. K., A. B. oraz R. Z. Ustalono, że osoby takie nie zamieszkują pod podanymi adresami, bądź adresy takie nie występują, a przy tym nieprawidłowe były numery PESEL, bądź NIP. Ponieważ spółka nie potrafiła wskazać faktycznych nabywców oleju, organ kontroli skarbowej uznał, że doszło do jego (oleju) sprzedaży na cele inne niż opałowe, co uzasadniało jego zdaniem wymiar podatku akcyzowego według podstawowej stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a za okres od dnia 13.09.2005 r. według stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Do podstawy opodatkowania przyjął organ ilości oleju z faktur, do których dołączone były zakwestionowane oświadczenia nabywców. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że zarówno art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, jak i wymienione powyżej przepisy wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie dają podstaw do takiej wykładni, iż tylko rzetelne oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele opałowe, uprawniają do skorzystania z preferencji podatkowych. Wskazała strona, że z przedmiotowych przepisów wynika, iż podatnik zostaje uwolniony od obowiązku zapłaty akcyzy według wyższej stawki podatku, jeżeli uzyska oświadczenia poprawne pod względem formalnym. Obciążenie podwyższoną stawką akcyzy mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby udowodnione zostało świadome współdziałanie podatnika w uzyskaniu fałszywych oświadczeń. Stwierdziła spółka, że obowiązek złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe spoczywa na nabywcy i to on może ponosić odpowiedzialność za rzetelność podanych w oświadczeniu informacji. Żaden przepis prawa nie przyznaje sprzedawcy instrumentów, za pomocą których mógłby weryfikować poprawność podawanych przez nabywców danych. Dyrektor Izby Celnej w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy o informacje dotyczące W. K., w wyniku czego ustalił, że osoba taka nie zamieszkiwała i nie zamieszkuje pod adresem we[...], który podawany był na składanych oświadczeniach o nabyciu oleju. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Celnej w W. wydał w dniu [...] r., wskazaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ przytoczył brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wywodząc, że sprzedaż wyrobów akcyzowych, do których zalicza się oleje opałowe, podlega opodatkowaniu akcyzą, zaś obowiązek podatkowy spoczywający między innymi na osobach prawnych, powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży). Powołując się następnie na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazał organ, że na podstawie § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawka akcyzy dla olejów opałowych sprzedawanych na terytorium kraju, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe wynosi 233 zł/1.000 litrów (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia). Natomiast na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli wymienione wyroby nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawkę akcyzy określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia to jest jak dla olejów napędowych (1.180 zł/ 1.000 litrów). Wywiódł dalej Dyrektor Izby Celnej, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy (233 zł/ 1.000 litrów) do sprzedaży oleju opałowego jest jego prawidłowe oznaczenie i zabarwienie oraz przeznaczenie na cele opałowe, a także odpowiadanie innym wymogom określonym w rozporządzeniu, to jest uzyskaniu oświadczenia nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1 rozporządzenia), które powinno zawierać określone dane, a w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, dane określone w ust. 2 § 4 rozporządzenia. W przypadku niezłożenia oświadczeń, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza zastosowanie stawek akcyzy jak dla olejów napędowych (1.180 zł/ 1.000 litrów). Organ odwoławczy stwierdził, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego autentycznego i kompletnego oświadczenia nabywcy, stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania niższych stawek akcyzy, a także iż oświadczenie zawierające fikcyjne dane personalne-adresowe oznacza niezłożenie oświadczenia. W toku postępowania ustalono, że na liczbę 12. sprawdzanych nabywców, aż w 9. przypadkach dane personalne-adresowe okazały się fałszywe, co spowodowało konieczność zakwestionowania 128. spośród 140. oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe. Oceniając autentyczność oświadczeń nie poprzestano jedynie na analizie informacji pochodzących od organów samorządu terytorialnego oraz organów podatkowych, z których wynikało, że sprawdzane osoby, nie figurują w ewidencji ludności, lub pod wskazanym adresem, albo nie znajdują się w bazie podatników właściwego urzędu skarbowego. Rzetelność oświadczeń weryfikowano dalej na podstawie informacji od sołtysów wsi, czy określone osoby (potencjalni nabywcy oleju) zamieszkiwały bądź zamieszkują pod podanymi adresami, a następnie przesłuchano osoby faktycznie zamieszkujące pod tymi adresami. Według Dyrektora Izby Celnej skala stwierdzonych nieprawidłowości pokazuje, że spółka "A" nie przejawiła staranności w uzyskaniu rzetelnych oświadczeń. Przesłuchani w sprawie pracownicy spółki zeznali, że zostali poinstruowani jedynie o konieczności przyjęcia oświadczenia i nie sprawdzali danych z dokumentami tożsamości. O nieprzykładaniu wagi do materialnej poprawności oświadczeń świadczy także to, że ostatecznie niezidentyfikowani nabywcy dokonywali częstotliwie zakupów w krótkich odstępach czasu, w ilościach przekraczające normalne zużycie w gospodarstwach domowych, a także zakupów znacznej ilości oleju opałowego w sezonie letnim, a pomimo tego spółka nie widziała potrzeby weryfikacji autentyczności składanych wciąż oświadczeń. Nadto w wielu przypadkach olej opałowy pod fikcyjne adresy dowozili kierowcy spółki. Jakkolwiek przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, ażeby spółka współdziałała w celu fałszowania oświadczeń nabywców, to brak weryfikacji autentyczności oświadczeń stanowi zaniedbanie jej obowiązków i nie może powodować odstąpienia od opodatkowania według podwyższonej stawki akcyzy. Konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej uzasadnił tym, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 177, poz. 1473) weszło w życie od 15.09.2005 r., a nie od dnia 13.09.2005 r., jak to przyjął organ pierwszej instancji. Stosownie do tego, dopiero od dnia 15.09.2005 r. należało przyjąć stawkę akcyzy 2.000 zł/1.000 litrów na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast do tego dnia – 1.180 zł/1.000 litrów na podstawie § 3. ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, spółka "A" zarzuciła naruszenie art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 i ust. 3, a także § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Obok tego strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew stanowisku organów, wskazane przepisy wykonawcze nie warunkują uprawnienia do obniżonych stawek podatkowych od tego, czy dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju opałowego umożliwiają ich identyfikację. Z brzmienia tych przepisów, a zwłaszcza § 4 ust. pkt 2 rozporządzenia wynika jedynie obowiązek uzyskania oświadczenia. Złożenie przez nabywców kompletnych pod względem formalnym oświadczeń, nie daje podstawy do przypisywania skarżącej odpowiedzialności, w tym także w zakresie zgodności z rzeczywistością personaliów tych osób. Spółce nie postawiono przy tym zarzutu współdziałania w uzyskiwaniu nierzetelnych oświadczeń, bądź ich fałszowania. Odwołała się strona do wyroków sądów administracyjnych oraz do stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Finansów, z których miało wynikać, że wystarczające w zakresie utrzymania preferencji związanych ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe jest tylko formalne posiadanie oświadczenia. Podniosła również skarżąca, że żaden przepis prawa nie przyznaje sprzedawcy instrumentów prawnych do weryfikacji prawdziwości i rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń. Wyraziła strona wątpliwość co do zgodności regulacji wykonawczej z art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż nabywcy oleju opałowego zostali niejako zmuszeni, w składanych oświadczeniach, do ujawnienia danych dotyczących swojej osoby i to przez akt podustawowy. Zdaniem spółki wymóg oświadczeń narusza zasadę proporcjonalności w pozyskiwaniu informacji o obywatelach. Poddała skarżąca w wątpliwość zeznania świadków, którzy zaprzeczali nabyciu oleju opałowego, argumentując, że inny, którego dane również budziły wątpliwości organów podatkowych, potwierdził w toku przesłuchania, że dokonał zakupu oleju. Z tym też powiązała spółka zarzut naruszenia art. 122, jak również dlatego, że organ wyeksponował przypadki, w których kierowcy skarżącej mieli dowozić olej pod fikcyjne adresy, natomiast nie odniósł się do pozostałych przypadków, gdzie nabycia oleju dokonywano w bazie należącej do spółki. W załączniku do protokołu rozprawy strona skarżąca ponownie nawiązała do stanowisk sądów i organów, które przemawiać miały za słusznością jej argumentacji, co do charakteru (formalnego) oświadczeń i takiego też obowiązku ich posiadania. Wskazała, że niekorzystne zeznania świadków mogły mieć różne przyczyny (np. brak pamięci), a niezgodność adresów (a przez to nie zidentyfikowanie nabywców) mogła być powodowana np. zakupem oleju przez sąsiadów, czy zmianami w nazwach ulic lub numerów domów. Podniosła strona, że wątpliwości podobne do tych, jakie powziął Naczelny Sąd Administracyjny występując z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 16.11.2007 r., sygn. akt I FSK 792/07) rodzą się także na tle rozporządzenia, które zastosowały w sprawie organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Podstawę prawną określenia spółce "A" zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego stanowiły przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 pkt 2 wskazanej wyżej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., zwanej dalej także "ustawą akcyzową". Z jej przepisów, a mianowicie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast stosownie do ust. 3 art. 6, jeżeli czynności (podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – przypis) zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Według art. 10 ust. 2 ustawy akcyzowej, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast na podstawie jej art. 65 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu – 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie ust. 2 art. 65 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. W oparciu o wskazane upoważnienie ustawowe, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) postanowił, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (to jest 233 zł/1.000 litrów - przypis) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350ºC, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Na podstawie nowelizacji rozporządzenia, poza wymogiem odpowiedniego zabarwienia i oznaczenia znacznikiem, określono na nowo parametry olejów, o których mowa w przytoczonym przepisie (rozporządzenie zmieniające z dnia 9 czerwca 2005 r. – Dz. U. nr 103, poz. 865), a od dnia 19.09.2005 r. stawkę akcyzy określono w wysokości 232 zł/1.000 litrów (rozporządzenie zmieniające z dnia 13.09.2005 r. – Dz. U. Nr 177, poz. 1473) Według § 3 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione między innymi w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (czyli zasadniczo oleje opałowe, cechujące się parametrami tam wymienionymi, a nadto odpowiednio zabarwione i oznaczone, przeznaczone na cele opałowe) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych - Dz. U. Nr 53, poz. 527 (od dnia 17.06.2005 r.: zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu – Dz. U. Nr 96, poz. 815, a to na podstawie rozporządzenia zmieniającego z dnia 9 czerwca 2005 r. – Dz. U. Nr 103, poz. 865) lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia – stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (to jest jak dla olejów napędowych – 1.180 zł/1.000 litrów). W przepisach § 4 rozporządzenia, zobowiązano podatników sprzedających oleje zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem oraz przeznaczone na cele opałowe, do uzyskania od nabywców stosownych oświadczeń, przy czym w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, chodziło o uzyskanie oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a jeżeli takiej możliwości nie było, to sprzedawca obowiązany był wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać (§ 4 ust. 2) co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1), adres zamieszkania nabywcy (pkt 2), określenie ilości nabywanego oleju opałowego (pkt 3), określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 (pkt 4), wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5), oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6). Stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń (między innymi o których mowa w ust. 1), przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która weszła w życie od dnia 24.08.2005 r., przepis art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej uzyskał nowe brzmienie, a mianowicie obok stawki akcyzy dla paliw silnikowych (2.000 zł od 1.000 kg litrów gotowego wyrobu), gazu płynnego i metanu, używanych do napędu pojazdów samochodowych (700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu) – określono odrębnie stawki dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) oraz ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu). W oparciu o tę samą ustawę zmieniającą, dodano do art. 65 - nowy ustęp, to jest ustęp "1a", według którego, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), które weszło w życie z dniem jego ogłoszenia (15.09.2005 r.), między innymi uchylony został przepis ust. 3 § 3, natomiast ust. 5 § 4 rozporządzenia uzyskał nowe brzmienie związane z obowiązkiem przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe. Z powyższego przytoczenia obowiązującej regulacji prawnej wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 23 sierpnia 2005 r., warunki zastosowania do oleju opałowego właściwej stawki akcyzy określały bezpośrednio przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Jak to wynikało z § 3 ust. 1 rozporządzenia, niska stawka akcyzy (to jest 233 zł/ 1.000 litrów) dotyczyła oleju o odpowiednich parametrach, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. W przypadku sprzedaży takiego oleju, jego przeznaczenie na cele opałowe rozpoznawane było na podstawie składanych przez nabywców oświadczeń o nabyciu na cele opałowe, jak o tym stanowił przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia. Brak wymaganych oświadczeń, stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia, traktowany był tak samo jak przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, co w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia powodowało zastosowanie stawki akcyzy jak dla oleju napędowego (1.180 zł/1.000 litrów). Tak więc w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe, warunkiem zastosowania niskiej stawki akcyzy (a w przypadku odsprzedaży, to jest dalszego obrotu (co do zasady) – braku obowiązku podatkowego w związku z art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej), było posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, pochodzących od nabywców oleju na cele opałowe. Zasady tej nie kwestionuje także skarżąca spółka, lecz odmiennie od organu podatkowego ocenia charakter warunku w tym zakresie, a mianowicie że jest to jedynie wymóg formalny, oderwany od rzetelności pochodzenia oświadczeń. Należy zatem wskazać, że oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według niskiej stawki akcyzy (w postaci jego przeznaczenia na cele opałowe), a po drugie dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. Z chwilą złożenia oświadczenia, nabywca ponosi odpowiedzialność za zgodne z celem nabycia – przeznaczenie oleju opałowego. Z punktu widzenia regulacji podatkowej, odpowiedzialność ta przybiera formę obowiązku podatkowego (w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy akcyzowej). Dlatego też należało dojść do wniosku, że jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne było z brakiem oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przedstawiona argumentacja nawiązuje do stanowiska tutejszego Sądu, wyrażonego między innymi w sprawie I SA/Wr 1951/04 (wyrok z dnia 29.03.2006 r., niepubl.). Trafnie bowiem tam zauważono, że wymóg uzyskiwania oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, związany był z kontrolą dystrybucji oleju opałowego i że skutki tych oświadczeń oceniać trzeba zgodnie z celem tej regulacji. Jakkolwiek stanowisko to zostało wyrażone na tle poprzednich przepisów o podatku akcyzowym (ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., a także przepisów wykonawczych do tej ustawy), to cel – podobnych zresztą, aktualnych unormowań – nie uległ zmianie. Gdy zaś chodzi o stan prawny ukształtowany ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (która weszła w życie od dnia 24.08.2005 r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (które weszło w życie z dniem 15.09.2005 r.), to powyższe uwagi dotyczące charakteru i znaczenia oświadczeń nabywców dla przyjęcia odpowiedniej (wysokiej bądź niskiej) stawki akcyzy, nie dezaktualizują się. Należy przypomnieć, że na podstawie wymienionej obok noweli ustawy o podatku akcyzowym, określono w ust. 1 art. 65, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu). Jednocześnie w dodanym ust. 1a (do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym) postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), natomiast dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Przede wszystkim trzeba zauważyć, co wynika z art. 65 ust. 1, że przeznaczenie oleju na cele opałowe, jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania niskich stawek akcyzy. Ustawodawca (podobnie jak wcześniej - normodawca wykonawczy), określił wyrób akcyzowy poddany szczególnemu reżimowi prawnemu, nie jako "olej opałowy", lecz "olej opałowy (napędowy) przeznaczony na cele opałowe". Jak się wydaje, oczywistą konsekwencją takiego ukształtowania przesłanki preferencyjnego (według niskich stawek akcyzy) opodatkowania oleju opałowego było to, że zmiana jego przeznaczenia pociągała za sobą, zastosowanie odmiennych, a przy tym nie już korzystnych reguł opodatkowania (według wyższych stawek). Wynika to z przepisu ust. 1a art. 65 ustawy akcyzowej. Obok bowiem takich przypadków, rodzących obowiązek wymiaru podatku według wyższej stawki, jak użycie oleju nie odpowiadającego określonym wymogom oraz sprzedaży oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przewidziano również sytuację użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęcie "użycia" oleju, o jakim mowa w przywołanym przepisie, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym w postaci jego sprzedaży (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nota bene nie wskazał). Z przedstawionych dotychczas uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie unormowań ustawowych (w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 28 lipca 2005 r.), sprzedaż oleju na cele opałowe (a przy tym oleju odpowiadającego określonym wymaganiom) korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a przeto stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Przepisy wymienionego rozporządzenia, przez cały czas jego obowiązywania, w tym także po zmianach wprowadzonych przez rozporządzenie zmieniające z dnia 13 września 2005 r. (wyżej powołane), przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że nie złożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Z powyższego wynika zatem, że także na gruncie stanu prawnego ukształtowanego przez ustawę zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. (od dnia 24.08.2005 r.), zachowały swój walor oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, i konsekwentnie, ze względu na cele regulacji, należało ocenić, że tylko oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, pochodzące od osób, które można zidentyfikować na podstawie danych wynikających z tych oświadczeń, uzasadniają opodatkowanie według niższych stawek akcyzy. Ze względu na powyżej przedstawione stanowisko, za nietrafne należało uznać argumenty skarżącej spółki, że wystarczające dla utrzymania opodatkowania według niskiej stawki akcyzy, było samo formalne posiadanie oświadczeń, a w okolicznościach sprawy – takich oświadczeń, które pochodziły od nieznanych i nie dających się zidentyfikować nabywców. Nie zasługiwały również na aprobatę wywody skargi, że obowiązujące przepisy, nie dawały spółce możliwości weryfikowania danych nabywców. Należy bowiem podkreślić, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy, co uwzględniają obowiązujące przepisy, jak choćby ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 - Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Jeżeli zatem przepisy o podatku akcyzowym uzależniały wysokość stawki akcyzy od oświadczenia nabywcy, a jak to wyżej wywiedziono – oświadczenia rzetelnego, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającej właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwóch stron umowy, zarówno skarżącej, jak i nabywcy. Spółka miała zatem sposobność określenia elementu umowy (ceny) w zależności od zachowania nabywcy. Nieporozumieniem jest twierdzenie strony skarżącej, że została obciążona odpowiedzialnością za nierzetelność nabywcy, a to dlatego, że uzyskanie oświadczenia pochodzącego od faktycznego kupującego (zawierającego jego dane), było obowiązkiem spółki, a przy tym warunkiem obniżonego opodatkowania (przy uwzględnieniu zasady jednokrotności opodatkowania – warunkiem braku obowiązku podatkowego). O odpowiedzialności za cudze działania można by mówić zasadniczo wówczas, gdyby wymiar podatku względem "A" uzależniony został od faktycznego przeznaczenia oleju przez nabywcę na cele inne niż opałowe. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że spółka nieprawidłowo interpretuje przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stwierdzając, że to nabywca miał obowiązek złożyć oświadczenie o nabyciu oleju na cele opałowe, albowiem wynika z niego (przepisu) nie obowiązek nabywcy, lecz obowiązek sprzedawcy uzyskania oświadczenia. Sąd nie podziela wątpliwości spółki, sugerujących niezgodność przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – z art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, według którego władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że określenie warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, miało swoje umocowanie w treści art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zaś zakres potrzebnych danych, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy, nie wykraczał poza pojęcie "niezbędnych" (w rozumieniu art. 51 ust. 2 Konstytucji), które to pojęcie w niniejszym przypadku odczytywać należy z perspektywy omówionego powyżej celu przedmiotowej regulacji prawnej, to jest kontroli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, ze względu na które przewidziano stosowanie obniżonego opodatkowania. Ustosunkowując się do dalszych wywodów skarżącej, to trzeba stwierdzić, że wątpliwości, które powziął Naczelny Sąd Administracyjny występując do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym (postanowienie z dnia 16.11.2007 r., sygn. akt I FSK 792/07) dotyczyły innych przepisów podatkowych, niż te, jakie zastosowane zostały w niniejszej sprawie. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi podważające prawidłowość postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe. W sprawie administracyjnej zakwestionowano rzetelność pochodzenia oświadczeń, zawierających dane: A. B., R. Z., T. T., B. M., F. M., W. K., J. H., J. P. oraz A. R. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności ujawniły, że dane zawarte w oświadczeniach wymienionych osób nie są prawidłowe i nie pozwalają na identyfikację faktycznych nabywców oleju, których także nie potrafiła wskazać spółka. Jak wynikało z przesłuchań pracowników skarżącej, nie weryfikowali oni oświadczeń z dowodami tożsamości, a w odniesieniu do przypadków, w których olej dowożony był bezpośrednio na miejsce jego przeznaczenia (przez zatrudnionych kierowców), nie potrafili podać miejsc, do których olej dostarczali. W oświadczeniach zawierających dane J. H., zamieszczano cztery różne numery NIP oraz trzy różne numery PESEL, podobnie jak w oświadczeniach J. P., gdzie posługiwano się czterema różnymi numerami NIP oraz aż dziewięcioma odmiennymi numerami PESEL, a także A. B. (dwa numery PESEL). Sołtys wsi [...] poinformował, że pod numerem [...] nie zamieszkiwała i nie zamieszkuje osoba o nazwisku H. J., a podobnej informacji o nie zamieszkiwaniu we wsi [...] pod numerem[...]udzielił w stosunku do J. P. sołtys tej wsi. Z kolei A. B. nie figurował w kartotece pobytów stałych i czasowych miasta B., zaś numer NIP jakim się posługiwał był nieprawidłowy. R. Z. nie figurował w ewidencji ludności [...] natomiast numer PESEL jakim się posługiwał był błędny. Adres jaki wskazywał R. Z. również był nieprawidłowy, gdyż w sołectwie [...] nie było miejscowości W., natomiast w miejscowości [...] nie było z kolei budynku o numerze [...]. T. T. nie figurował w ewidencji Urzędu Miasta i Gminy w P., zaś sołtys wsi [...] poinformował, że w ich miejscowości pod numerem [...] nie zamieszkiwała i nie zamieszkuje osoba o takim nazwisku. Także F. M., według danych z oświadczenia o nabyciu oleju, nie figurował w ewidencji Urzędu Miasta w B., zaś sam numer PESEL, jakim się posługiwał, był nieprawidłowy, nadto w operacie nazewnictwa ulic i numeracji porządkowej założonym dla miasta B. nie figurowała ulica [...], wymieniana w oświadczeniach o nabyciu oleju. W odniesieniu do danych B. M., Urząd Gminy w B. poinformował, że nie figuruje on w ewidencji PESEL, a sam numer (PESEL) jest nieprawidłowy. W przypadku tej osoby sołtys wsi [...] podał, że nie ma tam adresu [...], wskazanym w oświadczeniach o nabyciu oleju, a także że w [...] nie było i nie ma mieszkańca o takim nazwisku. Również dane A. R. okazały się nieprawidłowe, na co wskazywała informacja Urzędu Gminy w W. B., a nadto z informacji sołtysa wsi W. B. wynikało, że pod numerem [...] nie zamieszkiwała i nie zamieszkuje osoba o takim nazwisku. Z kolei, jak to powyżej już przytoczono, w postępowaniu drugoinstancyjnym potwierdzono, że fikcyjne dane dotyczyły również W. K.. Także informacje pochodzące od właściwych urzędów skarbowych wskazywały, że umieszczane na oświadczeniach numery NIP były nieprawidłowe lub należały do innych osób. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ujawnione w postępowaniu podatkowym okoliczności, dawały Dyrektorowi Izby Celnej podstawę do oceny, że oświadczenia uzyskane przez spółkę "A", zawierające dane wymienionych wyżej osób nie były prawdziwe, a zatem nie mogły zaświadczać o nabyciu oleju na cele opałowe. Wysuwane przez spółkę przypuszczenia odnośnie niepamięci osób udzielających informacji, czy możliwym zakupie oleju przez bliżej nie sprecyzowanych sąsiadów, są jedynie hipotezami, nie mającymi odzwierciedlenia w aktach sprawy. Jak to przedstawiono, Dyrektor Izby Celnej wziął pod uwagę szereg okoliczności, i rozpatrzył je we wzajemnym powiązaniu, tak jak tego nakazywał przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Gdy zaś chodzi o stanowisko skargi, że w jednym przypadku, pomimo niezgodności danych zawartych w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe, potwierdzono ostatecznie rzetelność tego oświadczenia, to należy zauważyć, że przypadek ten dotyczący osoby K. P., dowodzi jedynie, że organ podatkowy, przy ocenie oświadczeń brał pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności. Z przedstawionych powyżej powodów, uznając, że skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.