I SA/Wr 1495/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w Wa. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A". W toku kontroli podatkowej za okres od stycznia do grudnia 2000r. ujawniono liczne nieprawidłowości w zakresie zaniżenia należnego podatku VAT za czerwiec 2000 r. o kwotę 151 zł, w zakresie naliczonego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000r. przez zawyżenie podatku naliczonego VAT uwzględniającego w odliczeniu faktury niedokumentujące rzeczywiście dokonanych transakcji. Ustalono, że ze 140 faktur wystawionych przez stację paliw nr [...] w G. należącą do "A" S.A. mających dokumentować zakup paliwa, 102 z nich nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych czynności i tym samym brak jest uprawnień do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego od lutego do grudnia 2000r. w związku z dokonaniem odliczeń na podstawie 62 faktur wystawionych przez U. A. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "C", dokumentujących wykonanie usług transportowych, przy czym według wyjaśnień U. A. złożonych w postępowaniu karnym kwoty wpisane w tych fakturach były zawyżane w porozumieniu ze zleceniodawcą. Stwierdzono także naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku VAT w związku z odliczeniem w styczniu i marcu 2000r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 66 zł z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2000r. tj. od stycznia do grudnia w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...], utrzymał w mocy powyższa decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową ocenę. Wyrokiem z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1136/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2006r. z powodu braków w postępowaniu dowodowym związanych z odmową przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów dotyczących przesłuchania świadków. Po ponownym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2012r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] 2005 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, powołując się na przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, że określone decyzją zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu i możliwe jest orzekanie w postępowaniu odwoławczym. Następnie zaznaczył, że ustalenia dokonane w sprawie uzupełnione materiałem dowodowym dowodzą, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz strony w imieniu "B" Stacji Paliw nr [...] w G. w listopadzie i grudniu 2000r. nie zostały zrealizowane. Posiadane przez stronę egzemplarze faktur oznaczone, jako "oryginał" wystawiali pracownicy stacji, którzy w zamian otrzymywali korzyści finansowe. Potwierdziły to przesłuchania świadków M. W., M. Sa., G. K., którym organ dał wiarę. Organ nie dał wiary bądź uznał za niewiarygodne zeznania M. Sa., A. K., M. Z. zwłaszcza, że z zeznań innych świadków wynikały wnioski przeciwne. Przesłuchani zostali świadkowie- pracownicy firmy "A" tj. S. I., M. K., A. C., M. G., których szczegółowe zeznania organ ujął na str. 14,15,16 decyzji. Oprócz powyższych zeznań świadków, o fakcie wystawiania "pustych faktur" świadczą także inne okoliczności a mianowicie: kopie kwestionowanych faktur, znajdujące się u sprzedawcy tj. "B", nie zawierają podpisu odbiorcy, co stanowi naruszenie § 37 ust. 1 pkt 13 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., natomiast "oryginały" tych faktur posiadane przez stronę zawierają podpis odbiorcy. Powyższe podważa wiarygodność i moc dowodową tych dokumentów z uwagi na fakt, iż dokumenty te (kopia i oryginał) drukowane były, na papierze samokopiującym, zatem niecelowe i nielogiczne, jak również niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby, aby wystawca faktury przedkładał odbiorcy do podpisu wyłącznie oryginał faktury z pominięciem kopii. W ocenie organu odwoławczego takie stanowisko znajduje potwierdzenie w fakcie, iż kopie 38 faktur VAT (niekwestionowanych przez organ kontroli skarbowej) wystawionych Stronie w 2000 r. przez w/w Stację Paliw należącą do "B" i potwierdzających rzeczywistą sprzedaż paliw silnikowych zawiera podpisy odbiorców. Kopie te są identyczne w swej treści z oryginałami faktur posiadanymi przez stronę. Brak podpisu na kopiach kwestionowanych faktur wynika natomiast z faktu (zeznanego przez pracowników Stacji Paliw przesłuchanych w charakterze podejrzanych), iż po odbiór "pustych" faktur umawiali się z M. S. telefonicznie i wręczali je za stosowną odpłatnością na stacji paliw lub też zawozili oryginały tych faktur w liczbie od kilku do kilkunastu sztuk do jego domu. Stąd też kopie tych faktur nie są podpisane przez odbiorcę, bowiem skompletowane z innymi, pozostawały u ajenta stacji lub też zostały wcześniej przekazane do "B" we W. Za nierzetelne uznał organ odwoławczy wyjaśnienia pracowników Stacji Paliw w G. w zakresie przedkładania skarżącemu wyłącznie oryginału faktury sprzedaży, z pominięciem kopii. Ponadto, o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (zakupu paliwa) świadczą również inne okoliczności (oprócz braku podpisu odbiorcy na kopii faktury ) a mianowicie : 1. Z paragonów fiskalnych dołączonych do kopii 25 z w/w 92 faktur (wystawionych w okresie 13 listopada - 13 grudnia 2000 r.) wynika, że w tym samym czasie lub w odstępie kilku minut jeden odbiorca faktury tankował jednocześnie paliwa silnikowe do sprzętu i kilku samochodów, co jest fizycznie niemożliwe, potwierdza natomiast prawdziwość wyjaśnień złożonych przez pracowników Stacji złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez CBŚ, iż drukowali oni "puste" faktury na podstawie paragonów fiskalnych pozostawionych na stacji przez indywidualnych klientów. Wprawdzie pracownicy Stacji paliw G. składając zeznania w 2011 r. próbowali wyjaśnić, że mogły zdarzyć się sytuacje, gdy w przypadku tankowań do kilku pojemników lub też samochodów i pojemników po każdym odłożeniu "nalewaka" dystrybutora generowany był kolejny paragon, lecz były to twierdzenia sformułowane ogólnie, miały na celu uwiarygodnienie faktu rzeczywistego zakupu paliwa przez Stronę, nie wskazywano przy tym konkretnych transakcji realizowanych na rzecz pana M.S. Organ odwoławczy nie dał, zatem wiary zeznaniom składanym przez te same osoby, lecz w charakterze świadków, nie zaś podejrzanych. Za logiczne także również uznał, iż osoby te nie miały żadnego celu, aby w swoich zeznaniach składanych w charakterze podejrzanych, również ich obciążających, celowo wskazywać na okoliczności niekorzystne dla M.S. 2. Sposób ujmowania fałszywych faktur w ewidencji księgowej i ewidencji zakupu VAT u strony, wskazuje, że otrzymywała te faktury i przekazywała do księgowania w plikach, co kilka dni, najwięcej pod koniec miesiąca. Prawidłowe faktury ujmowane były natomiast w rejestrach księgowych pojedynczo, na przestrzeni całego miesiąca i przy zachowaniu chronologii dat wynikających z faktur. 4. Wszystkie kwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury, (w których kopie różniły się od oryginałów) były odbierane i rzekomo płacone przez pana M. S. W przypadku tych faktur mechanizm dokonywania za nie "zapłaty" przez Podatnika wyglądał następująco: pan M.S. pobierał gotówkę z kasy na podstawie dowodu księgowego KW, co ewidencjonowano na koncie 241 (rozrachunki z właścicielem) po stronie Wn. Wszelkie zakupy realizowane przez właściciela były księgowane na koncie 241 po stronie Ma tego konta. 5. W przypadku faktur prawidłowych (38 sztuk) były one odbierane i opłacane przez pracowników firmy "A". Mechanizm zapłaty za te faktury przez pracowników był również odmienny od w/w opisanego: Na podstawie dowodu kasowego KW pracownikom wypłacano zaliczkę, z której to pracownik rozliczał się na podstawie zapłaconych faktur VAT za paliwo zakupione na stacji paliw nr [...] w G. Kopie i oryginały faktur odebranych i zapłaconych przez pracowników były ze sobą zgodne, widniały na nich podpisy odbiorców. Te różnice dotyczące faktur prawidłowych (niekwestionowanych) i fałszywych (kwestionowanych) potwierdzają prawdziwość zeznań złożonych przez przesłuchanych w charakterze podejrzanych pracowników Stacji w toku prowadzonego śledztwa (sygn. akt [...]- [...]/[...] i [...]. [...]/[...]/[...]), zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Wa. [...] Wydział Karny, z dnia [...] 2005 r., sygn. akt [...] K [...]/05. Jako dowód organ odwoławczy uwzględnił również wnioskowana przez stronę opinię biegłego w prawie oskarżenia M. S. o czyn z art. 270 § 1 KK i inne. W konsekwencji biorąc zatem pod uwagę wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, uznał organ II instancji za trafne stanowisko organu kontroli skarbowej, iż rozliczone przez stronę 102 faktury na zakup paliwa w Stacji Paliw "B" nr [...] w G., nie dokumentuje rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Stąd też, ze względu na regulacje art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur. Realizując natomiast zalecenia Sądu organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków U. A. i B. W. oraz wziął pod uwagę zgłoszone przez stronę dowody tj. oświadczenie U. A. oraz oceny techniczne sporządzone przez Z. R. Z powyższych zeznań wynika jednoznacznie, że wszystkie faktury wystawione przez U. A. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Powyższe potwierdzają także okoliczności, że: firma "C" nie posiadała wystarczającego zaplecza do wykonania wykazanych w fakturach usług transportowych. Posiadała jeden samochód i zatrudniała jednego pracownika, co pozwalało wykonać usługi dla strony w znacznie niższym rozmiarze niż wykazane w fakturach. Końcowo –odnosząc się do zarzutów odwołania – stwierdził organ, że z uwagi na podjęte w toku prowadzonego postępowania czynności i uzupełnienie materiału dowodowego bezzasadne stały się zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 190 Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Przeprowadzone zostały dowody z zeznań świadków: E. K., M. K., P. K., A. C. oraz S. I., włączono do akt prowadzonej sprawy protokoły z przesłuchań U. A., B. W. i M. G. Chybione są także zarzuty w zakresie zakwestionowania 10 faktur VAT wystawionych przez "B", których kopie znajdujące się w dokumentacji wystawcy różnią się od oryginałów posiadanych przez stronę. Twierdzenie, iż w przypadkach, w których wystawiono dwa oryginały faktur na różne podmioty, nie można ustalić, z którym z tych podmiotów została zawarta faktyczna umowa przez wystawcę faktury, jest bezzasadne. W sytuacji, gdy wystawiono kilka oryginałów faktur na różne podmioty, tylko oryginał zgodny z kopią posiadaną przez sprzedawcę może zostać uznany za odzwierciedlający zaistniały stan faktyczny. W myśl § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury VAT wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Niezależnie od powyższego, w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentująca tę samą sprzedaż towarów - co stwierdzono w rozpatrywanej sprawie - faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego (§ 50 ust. 4 pkt 4 przywołanego wyżej rozporządzenia). Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że kopie i oryginały w/w faktur zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez odpowiednio sprzedawcę i rzeczywistych nabywców, którzy dokumenty te ujęli w swoich ewidencjach podatkowych. W tej sytuacji brak jest podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe zgodnego oświadczenia woli tych podmiotów w tym zakresie dotyczącego zrealizowanej między nimi transakcji sprzedaży paliw silnikowych, skoro "oryginały" faktur posiadane przez stronę są niezgodne z kopiami posiadanymi przez sprzedawcę - fakt dokonania sprzedaży paliw na rzecz Strony nie został potwierdzony przez wystawcę faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procedury poprzez : 1. Rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 122 oraz 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz pominięcie i niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a przez to wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został rozpatrzony pod z góry upatrzoną tezę, że dowody dokumentujące dokonanie zdarzeń gospodarczych są nierzetelne; 2. Naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy: dopuszczenie, jako dowodu, ale nie wzięcie pod uwagę opinii rzeczoznawców [...] Oddziału "D" w Wa. oraz opracowanych przez skarżącego rozliczeń zużycia paliw silnikowych w powiązaniu z uzyskanym przychodem za lata 2000-2001, dopuszczenie, jako dowód, lecz uznanie za bez znaczenia dla sprawy (str. 23) treści opinii biegłego w zakresie komunikacji na okoliczność ilości zużytego paliwa przez sprzęt skarżącego oraz ilości zużywanego paliwa przez pojazdy należące do przedsiębiorstwa należącego do U. A. przy wykonywaniu czynności na rzecz skarżącego; 3. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, tj. art. 123 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie stronie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami udzielonymi w toku odrębnych postępowań, w których strona nie miała możliwości czynnego uczestniczenia; 4. Naruszenie art. 181 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w prawomocnie zakończonych postępowaniach podatkowych i karnych dotyczących osób trzecich, niebędących stroną niniejszego postępowania, 5. Rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie tej oceny o dowody, niewystarczające do wyciągnięcia zaprezentowanych w decyzji wniosków; 6. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego oraz przez błędną, uproszczoną ocenę niejednoznacznego materiału dowodowego nie niekorzyść strony postępowania, przy braku wyjaśnienia wątpliwości, które odnosiły się do zeznań świadków; 7. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podanie w uzasadnieniu przyczyn, dla których danym dowodom odmówiono wiarygodności; 8. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 Ordynacji, przez oparcie przez organ II instancji rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zebranych w I instancji (w zakresie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków: M. K., M. Z., E. K., P. K., S. I., G. P., M. Sa., A. K., U. A., podczas gdy intencją zasady dwuinstancyjności jest uprawnienie strony do rozpoznania sprawy i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organy dwóch instancji. W obszernym uzasadnieniu skargi, jej autor podniósł, że przedsiębiorstwo posiadając status zakładu pracy chronionej nie było zainteresowane dodatkowymi kosztami oraz nie było zobowiązane do odprowadzania należnego podatku VAT. Stwierdził, że wskazywane przez skarżącego wnioski dowodowe (przesłuchanie U. A. i B. W. oraz opinia biegłego z dziedziny motoryzacji) zostały dopuszczone, jako dowody przez organ odwoławczy, lecz organ odmówił wiarygodności zeznaniom lub uznał, że nie mają znaczenia dla podejmowanego rozstrzygnięcia. W ten sposób nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy a postępowanie dowodowe przeprowadzono wybiórczo poprzez dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego, który ponownie rozpoznano jedynie pod kątem z góry założonej tezy, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie wskazały w wielu przypadkach materialnych przesłanek pozorności czynności prawnych lub ich rzeczywistego niewykonania przez strony transakcji i z tego wynikającej fikcyjności faktur. Zdaniem autora skargi, z wielu zeznań świadków wynika, że transakcje z "A", jako jednym z podstawowych odbiorców stacji były dokumentowane fakturami wystawionymi w różny sposób, być może nie zawsze prawidłowy, ale dokumentujący rzeczywistą sprzedaż. Zatem skarżący pozostawał w dobrej wierze, co do okoliczności, iż wystawiane na jego rzecz faktury były prawidłowe pod względem formalnym i przedstawiał je do rozliczenia. Zaznaczono, że skazanie pracowników Stacji Paliw w G. w innej sprawie nie oznacza, że zeznania złożone przez nich w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym nie mogą być zmienione i uzupełnione, a tym samym bardziej wiarygodne. W dalszej części skargi stwierdzono, że organ podatkowy zakwestionował faktury tylko na podstawie faktu, że w centrali "B" były kopie odmienne od oryginałów posiadanych przez niego oraz faktu, że prawidłowe faktury zostały w wielu przypadkach wystawione na firmy osób, które bezpośrednio obciążały skarżącego. Nie zweryfikowano, czy zdarzenia gospodarcze odzwierciedlone na "drugim" oryginale faktur VAT, znajdujących się w posiadaniu innych klientów stacji miały w rzeczywistości miejsce, negując istnienie zdarzeń gospodarczych skarżącego. Organy podatkowe mając wiedzę w zakresie zapadłych wyroków wobec innych osób, a brakiem wyroku skazującego w stosunku do skarżącego "winny uwzględnić takie okoliczności i bez dokonania szczegółowych ustaleń w takim zakresie nie powinny dokonywać jednostronnej i arbitralnej oceny zebranego materiału dowodowego, która de facto sprzeczna jest z przemawiającym za stroną domniemaniem niewinności". Organ dokonał ustaleń i wydał rozstrzygnięcie na ogólnym mechanizmie ustalonym na podstawie zeznań pracowników stacji "B" w G., pod z góry upatrzoną tezę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi na stacji paliw w G. i części wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "C" U. A., dokumentujących wykonanie na rzecz skarżącego usług transportowych. Oceniając zaskarżona decyzję wskazać należy przede wszystkim, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 18 października 2011 sygn. akt I SA 1136/12 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami, jakie zakreśla art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku, gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok wsa w Krakowie z 06.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3) "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji." (wyrok wsa w Warszawie z 10.11.2006 sygn akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) "Między oceną prawną a wskazaniami, co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)"(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309). Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i w co, do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. W niniejszej sprawie powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej były braki postępowania dowodowego polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony. W wytycznych dotyczących dalszego sposobu postępowania sąd wskazał, że niezasadne było pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego co do przesłuchania: E. K., M. K., M. G., P. K., A. C. oraz S. I., U. A. i B. W. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego PZ MOT w zakresie wysokości zużycia paliwa silnikowego przez pojazdy U. A. i nakazał w tym zakresie uzupełnienie postępowania. W ocenie sądu organ wykonał w tym zakresie wskazania Sądu, dokonując przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków. Odnośnie natomiast wnioskowanej opinii organy uzyskały informację, że je wydanie jest – ze względu na upływ czasu niemożliwe. Podkreślić należy, że sąd, nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego nie wypowiadał się, co do sposobu oceny wiarygodności i przydatności poszczególnych dowodów ani faktycznych możliwości ich przeprowadzenia. W wyroku tym sąd wyraził pogląd, iż w odniesieniu do powyższego wskazać należy, że ocena przydatności dowodu zasadniczo może być dokonana dopiero po jego przeprowadzeniu, z wyjątkiem sytuacji, kiedy jego teza nie ma w ogóle związku ze sprawą. Nie można a priori, jak to czyni organ, zakładać, że świadkowie ci nie mogą posiadać wiedzy na temat okoliczności związanych z wystawieniem kwestionowanych faktur, a zatem, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Wobec tego odmienna niż oczekiwał skarżący ocena przeprowadzonych dowodów nie może być traktowana, jako nie wypełnienie wytycznych Sądu. Sąd w wyroku z dnia 18 października 2011 sygn. akt I SA 1136/12 uznał natomiast za niezasadny zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, wskazując, że "Jeżeli organ wykorzystuje materiały pochodzące z innego postępowania, w tym odzwierciedlające przeprowadzone tam dowody (zasada pośredniości), to czynny udział w sprawie podatkowej realizuje się poprzez zapoznanie z tymi materiałami, a także możliwość zgłaszania własnych dowodów. Strona, w określonych okolicznościach może żądać przeprowadzenia dowodów, które zostały już przeprowadzone w innej sprawie." Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w całości podtrzymuje. Przechodząc do merytorycznej oceny poczynionych przez organy ustaleń podkreślić należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1982 r. Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126 - Wykładnia ta dotycząca art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej.). Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. Organy podatkowe mają, bowiem wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo zgromadziły cały niezbędny materiał i dokonały jego oceny z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Kwestionując faktury (140 faktur) wystawione w 2000 r. na Stacji Paliw w G. dla firmy M. S., dokonały szczegółowej kontroli i analizy okoliczności, związanych z ich wystawieniem. W liczbie 140 faktur za odzwierciedlające rzeczywiste zakupy paliw silnikowych uznano 38 faktur, były one poprawne także pod względem formalnym – podpisy na kopii i oryginale były tożsame, oryginały faktur treścią swą odpowiadały kopiom znajdującym się na stacji paliw. Poprawne faktury wystawiono głównie w okresie od stycznia do października 2000 r., przy czym w tym okresie na stacji paliw w G. strona dokonała tankowań sporadycznie - 1,2,3 razy w miesiącu, tankując łącznie 401,199 litrów ON i 376,215 litrów etyliny. Na stacji w G. wystawiono dla strony faktury na zakup paliw tankowanych w miesiącu listopadzie – 51 faktur i w grudniu – 72 faktury, na łączną ilość 4.807,92 l. etyliny i 1.020,871 l. ON. Zakwestionowano w listopadzie 2000 r. 45 faktur na zakup 1.926,054 l. etyliny i 581,974 l. ON, natomiast w grudniu – 57 faktur na zakup 2.279,055 l. etyliny i 237,66 l. ON. Uznano natomiast za prawidłowe faktury dokumentujące zakup paliwa w listopadzie i grudniu – na łączną ilość 602,812 l. etyliny i 201,237 l. ON. Ustalił organ, iż 10 z zakwestionowanych oryginałów faktur wystawionych dla firmy skarżącego nie odpowiadało treścią kopiom tych faktur, będącym w posiadaniu stacji paliw. Kopie te natomiast zgodne były, we wszystkich szczegółach, z oryginałami faktur znajdujących się u rzeczywistych nabywców, na których zostały wystawione (5 firm – "E" Z. S., "F", "G" Z. M., "H", "I" Sp. z o.o.). Zakwestionowanie rzetelności wystawienia tych faktur znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchań pracowników stacji paliw w G. w toku postępowania karnego, z którego materiały włączono stosownym postanowieniem do akt postępowania podatkowego na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, co znalazło także potwierdzenie, co do istoty, w ich zeznaniach w toku postępowania podatkowego. Odwołały się organy podatkowe do prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Wa. z dnia [...]2005 r. (sygn.[...] K [...]/04) w którym pracownicy stacji paliw w G. (m. in. D. K., G. K., G. P. i M. Z.) uznani zostali winnymi tego, że w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2002r. w G. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi pracownikami Stacji Paliw nr [...] "B", w G. zatrudnieni na stanowiskach sprzedawców, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczyli nieprawdę co do zakupu paliwa m.in. przez firmę "A" poprzez wystawianie faktur VAT w ilości nie mniejszej /łącznie dla wszystkich firm/ 8.205 sztuk na łączną kwotę nie mniejszą niż 2.087.999 zł, tym samym udzielając pomocy w dokonaniu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i narażając Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe. Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, zaś według art. 181 Ordynacji podatkowej również materiały zgromadzone w toku takiego postępowania karnego mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Odnośnie zakwestionowanych pozostałych 92 faktur, których kopie i oryginały wystawione są na firmę skarżącego, jednakże zostały przez organy podatkowe zakwestionowane, jako nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako przyczyny takiej oceny wskazał organ m. in. tankowanie przez jednego odbiorcę w tym samym czasie paliw silnikowych do sprzętu i dwóch samochodów należących do skarżącego, brak podpisu odbiorcy na kopiach faktur, zeznania pracowników stacji opisujących proceder wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży paliw m. in. na podstawie pozostawionych przez indywidualnych klientów paragonów, przekazywania ich skarżącemu i otrzymywania z tego tytułu prowizji od skarżącego. Podniósł organ brak wiarogodności takich dokumentów, podkreślając, że faktury (oryginał i kopia) drukowane były na papierze samokopiującym, niecelowe i nielogiczne byłoby przedkładanie odbiorcy do podpisu tylko oryginału faktury. Za prawidłowością zakwestionowania wydatków ze wskazanych faktur wystawianych przez stację paliw w G. przemawia fakt, iż w miesiącach od stycznia do października 2000r. strona tankowała na tej, oddalonej o 13 km od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stacji, paliwo najwyżej kilka razy miesięcznie, w łącznej ilości 401,199 l oleju napędowego i 376,215 l., natomiast w dwóch ostatnich miesiącach roku 2000, w których wystawiono dla M. S. zakwestionowane faktury, zakup obejmował łączną ilość 4.807,921 l etyliny i 1.020,871 l oleju napędowego. Organ I instancji ustalił nadto, że po wyeliminowaniu ilości paliw silnikowych wykazanych w zakwestionowanych fakturach skarżący w okresie listopada i grudnia 2000 r. zakupił porównywalną ilość paliw silnikowych w stosunku do poprzednich miesięcy. Podkreślił także organ, że rozliczenie pracowników firmy z dokonanego zakupu paliw na stacji paliw w G. następowało przez pobieranie przez nich zaliczek na zakup paliwa, z której rozliczali się dołączając rachunki lub faktury. Faktury realizowane przez pracowników nie zostały zakwestionowane, bowiem ich oryginały i kopie były zgodne w swojej treści i zawierały podpis odbiorcy. Faktury zakwestionowane za listopad i grudzień, których kopie różniły się od oryginałów, były odbierane przez skarżącego. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie wskazują na wiarygodność zeznań złożonych przez pracowników stacji paliw w postępowaniu karnym, oraz fakt, że opisany przez nich proceder trwał już w 2000 r., podważają natomiast wiarygodność twierdzeń skarżącego. Natomiast zeznania świadków w ponownym postępowaniu nie pozostają z nim w sprzeczności, skoro potwierdził oni jedynie ogólnie fakt dokonywania zakupów na stacji w G. zaś organ kwestionuje jedynie część wystawionych przez ten podmiot faktur. Co zaś do zeznań pracowników stacji, iż możliwe było wystawianie wielu paragonów dotyczących jednego nabywcy, to organ trafnie wskazał, na ich ogólnikowość i sprzeczność z innymi dowodami i wynikającymi z nich okolicznościami. Słusznie także podkreślił, że jako bardziej wiarygodne można ocenić zeznania, w których świadkowie – obciążając Skarżącego- sami również przyznawali się do przestępstwa, złożone w postępowaniu karnym, po upływie niedługiego czasu od spornych zdarzeń, niż obecne zeznania składane po upływie wielu lat. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Powyższe uwagi dotyczą także faktur wystawianych przez firmę "C" U. A. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe dokonując ustaleń w zakresie kosztów postępowania związanych ze świadczeniem przez firmę "C" usług transportowych, ustalenia te oparły nie tylko na zeznaniach U. A. złożonych w toku postępowania karnego i na treści wyroku karnego Sądu Rejonowego z dnia [...] 2005 r. (sygn. [...] K [...]/04) co do popełnienia przez U. A. przestępstwa polegającego na wystawianiu w okresie od stycznia do grudnia 2000 r. faktur sprzedaży, które tylko w części dokumentowały rzeczywistą sprzedaż usług na rzecz skarżącego, który to wyrok, w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa przez U. A., wiąże sąd administracyjny, ale także dokonały analizy działalności firmy "C". Ustaliły organy, że firma ta zatrudniała w tym czasie tylko jednego pracownika, dysponowała dwoma samochodami, jednym – "J", stanowiącym własność U. A. oraz drugim – dzierżawionym od skarżącego – "K", przeanalizowały zdolności techniczne firmy "C" do realizacji usług w zafakturowanym zakresie, przeprowadziły ustalenia w zakresie zużycia przez te samochody paliwa oraz dokonały analizy zakupionego paliwa z możliwym zużyciem tego paliwa przez samochody świadczące usługi, porównując te dane z danymi innych samochodów świadczących tego typu usługi. Pozwoliło to na ocenę, w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, rzetelności wystawionych przez U. A. faktur. Wprawdzie w wyroku 18 października 2011sygn. akt I SA 1136/12 Sąd wskazał na nieprecyzyjność ustaleń zawartych w tym wyroku, jednakże dodatkowo przeprowadzone dowody sprowadziły się w istocie do kwestionowania ogólnych ustaleń zawartych w tym wyroku, nie wskazywały natomiast, że nie dotyczą one spornych miesięcy. Także i do tych dowodów odnieść należy wyrażoną przez organ ocenę wiarygodności obecnej zmiany wcześniejszych zeznań. Mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego – odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, prawidłowo uznał organ podatkowy, że zakwestionowane faktury nie posiadają cech faktury wymienionych w art. 106 VAT albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12), podjętym na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie mniej nietracącym na aktualności. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..)". Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) VAT. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 VAT. przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura, zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art. 15 VAT. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). "(...)Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornej czynności, co do miejsca, czasu i sposobu nabycia. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, w których ani zapisana data, ani miejsce tankowania paliwa nie odpowiadają rzeczywistości. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych (...)" (wyrok wsa w Poznaniu z 12.03.2009 sygn. akt I SA/Po 16/09 LEX nr 491800). "(...)Jeśli faktura odnosi się do czynności, które nie zostały dokonane, nie było ani nabycia towarów, ani usług, to wymienione w niej kwoty podatku naliczonego de facto nie są podatkiem naliczonym i nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług. (...)’ (wyrok wsa z 20.02.2009 sygn. akt III SA/Gl 1279/08 LEX nr 487333) Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez stronę skarżącą towaru lub usługi, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 86 ust 1 i2 VAT pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie można uznać, że faktury te dokumentują nabycie towarów. Przypomnieć należy, że co prawda z analizy przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, które mają obowiązek z urzędu określić jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzać dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11.12.1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury stanowią rzetelne dokumenty, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z nich wynikające. Nie podziela Sąd zarzutów skargi naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a to art.. 122 w zw. z art. 180 par 1 188 i 190 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Sądu pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, Ordynacji podatkowej regulujących proces postępowania dowodowego, a dokonana, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jego ocena nie przekracza, zdaniem Sądu, zakreślonej w art. 191 Ordynacji granicy swobodnej oceny dowodów. Reasumując, zdaniem Sądu, kontrola zaskarżonej decyzji nie pozwoliła na uznanie zarzutów skargi za uzasadnione, w wyniku, czego Sąd, na podstawie art. 151 upsa skargę oddalił.