I SA/Wr 1503/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. – obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetki za zwłokę za styczeń, sierpień i wrzesień 2010 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2016 r. nr [...] określającą S. T. (dalej: skarżąca, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 77.749,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, sierpień i wrzesień 2010 r. w łącznej kwocie 6.155,00 zł. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca w badanym okresie prowadziła m.in. jako osoba fizyczna działalność gospodarczą świadcząc usługi: gastronomiczne, hotelowe, najmu oraz uzyskiwała przychody z udzielania pożyczek. Zdaniem organu pierwszej instancji księgi podatkowe skarżącej były nierzetelne. Skarżąca zaliczyła bowiem do środków trwałych cztery nieruchomości, określając ich wartość znacznie powyżej ceny rynkowej. Mechanizm wprowadzenia do ewidencji trzech nieruchomości (w Ś. przy ulicach: G. [...], Rynek [...], T. [...]) polegał na pierwotnym wprowadzeniu ich do ewidencji w 2004 r. i 2006 r. zgodnie z ich wartością rynkową, następnie wycofaniu w dniu 31 października 2008 r. z ewidencji i dokonaniu ich darowizny na rzecz męża w dniu 20 listopada 2008 r., przy czym w umowie darowizny określono wartość nieruchomości już wielokrotnie większą niż rynkowa. Po upływie kilku miesięcy, w dniu 2 marca 2009 r., mąż skarżącej "powrotnie" darował wskazane nieruchomości skarżącej. Również w tej umowie, wartość nieruchomości wielokrotnie zawyżono. Następnie skarżąca, w dniu 2 marca 2009 r., ponownie wprowadziła nieruchomości do ewidencji środków trwałych - przyjmując już ich zawyżoną wartość. Czwartą nieruchomość (położoną w Ś., przy ulicy G. [...]) zakupił w 2008 r. mąż skarżącej i w dniu 2 marca 2009 r. podarował ją żonie, przy czym w notarialnej umowy darowizny z 2009 r., strony określiły jej wartość blisko dwukrotnie większą, niż cena zakupu z 2008 r. Skarżąca w 2009 r. wprowadziła tą nieruchomość do ewidencji środków trwałych, przyjmując jej wartość jak w umowie darowizny z 2009 r. Zawyżając "sztucznie" wartość środków trwałych, skarżąca tym samym zawyżyła wysokość odpisów amortyzacyjnych, w konsekwencji zawyżyła koszt uzyskania przychodu, co doprowadziło do zaniżenia dochodu do opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia te znalazły wyraz w ww. decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji ocenił, iż skarżąca po wycofaniu trzech ww. nieruchomości z ewidencji środków trwałych w 2008 r. przerwała działalność z użyciem tych środków trwałych, a następnie w 2009 r. podjęła działalność. Z tego powodu, na podstawie art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wartość tych nieruchomości jako środków trwałych należało określić w 2010 r. w pierwotnej wartości (tj. przed wycofaniem z ewidencji środków trwałych) i stosownie do tej wartości ustalić wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Wartość czwartej nieruchomości zaliczonej do środków trwałych organ ustalił na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłego, sporządzonej dla tej nieruchomości na dzień 2 marca 2009 r., tj. na dzień pierwszego ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych. W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego. Wywodziła, że na podstawie art. 22n ust. 2 pkt 13) u.p.d.o.f. miała obowiązek wykazać w księgach datę zbycia środków trwałych i zaprzestania ich amortyzacji w 2008 r. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało w 2009 r. wprowadzić do ewidencji środków trwałych nieruchomości, określając ich wartość na podstawie umowy darowizny. Organ kwestionując wartość tych środków trwałych winien, zdaniem skarżącej, posłużyć się opinią biegłego rzeczoznawcy. Odnosząc się do czwartej nieruchomości zwrócono uwagę na nakłady poczynione na nieruchomości po jej nabyciu w 2008 r., jeszcze przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych w 2009 r. Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu podzielił opinię organu pierwszej instancji, że darowizny z dnia 20 listopada 2008 r. (od skarżącej dla jej męża) oraz z dnia 2 marca 2009 r. (od męża skarżącej na jej rzecz) trzech nieruchomości (w Ś. przy ulicach: G. [...], Rynek [...], T. [...]), miały służyć wyłącznie celom podatkowym. Z tego powodu w sprawie należało ustalić inną wartość nieruchomości, niż podana w umowach darowizny. Zgodził się również z organem pierwszej instancji, że jako datę wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej należy przyjąć 2004 r. i 2006 r., kiedy nieruchomości zostały przez skarżącą nabyte i wprowadzone pierwotnie do ewidencji środków trwałych. Należy też przyjąć wówczas zadeklarowaną wartość (wielokrotnie niższą, niż zadeklarowana w dniu 2 września 2009 r.). Organ odwoławczy swoje stanowisko poparł jednak odmienną niż organ pierwszej instancji argumentacją prawną. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia użytych przez ustawodawcę (w powołanym przez organ pierwszej instancji art. 22g ust. 13 pkt 1 i pkt 5 u.p.d.o.f.) sfomułowań: "przerwa w działalności" oraz "zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków". W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie skarżąca w okresie od 1 listopada 2008 r. do 1 września 2009 r. nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej jako osoba fizyczna (nie zgłoszono przerwy w działalności), a żaden z małżonków nie uzyskał podmiotowości gospodarczej w wyniku kontynuacji działalności gospodarczej drugiego małżonka. W ocenie organu drugiej instancji nie zachodziły przesłanki określone w ww. przepisie, gdyż całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie przesądza, że nie miała miejsca przerwa w działalności prowadzonej przez podatniczkę jak również kontynuacja działalności małżonka przez drugiego małżonka. Zdaniem organu drugiej instancji, kluczowe znaczenie w sprawie ma ocena, że w świetle całokształtu okoliczności sprawy przeniesienie prawa własności trzech ww. nieruchomości, jak stwierdził organ, w rozumieniu cywilistycznym, było pozorne. Biorąc pod uwagę przebieg zdarzeń gospodarczych, w ocenie organu, brak jest logicznego uzasadnienia dokonanych czynności prawnych (darowizn) w krótkim odstępie czasu, oprócz wyraźnych korzyści podatkowych z tytułu dokonania zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Całokształt okoliczności sprawy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza, że umowy darowizn ww. nieruchomości były zawarte dla pozoru. Skarżąca wraz z małżonkiem sztucznie kreowała fakty (zbycie i nabycie tych samych nieruchomości w drodze darowizn) wyłącznie w celu minimalizacji dochodu z działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, o pozorności ww. czynności świadczą także inne okoliczności, np. to, że podatniczka ponosiła wydatki związane z opłatami eksploatacyjnymi (nie zostały zmienione umowy z dostawcami wody i gazu). Biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny, zdaniem organu, zasadne jest stwierdzenie, iż umowy darowizn pomiędzy małżonkami obejmujące ww. nieruchomości były zawarte dla pozoru. Co powoduje, iż umowy te należałoby traktować jako niewywołujące skutków prawnych w świetle prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu, skarżąca była zobowiązana do naliczania odpisów amortyzacyjnych wg zasad przyjętych w okresie poprzedzającym ich wycofanie z ewidencji (tj. przed 31 października 2008 r.) przy zastosowaniu uprzednio stosowanej przez nią metody amortyzacji oraz stawki amortyzacyjnej. Zdaniem organu, podstawę prawną dokonanej oceny umów darowizn stanowi art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Na poparcie tezy, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny umowy cywilnoprawnej, powołał także szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odniesieniu do czwartej nieruchomości - położonej w Ś. przy ul. G. [...], również nabytej przez skarżącą w drodze darowizny w dniu 2 marca 2009 r. i ujętej w dniu 2 marca 2009 r. w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość nie była wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą ani przez jej małżonka. Zdaniem organu należy uznać, że darowizna ww. nieruchomości na rzecz podatniczki miała miejsce w rzeczywistości, a zatem podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w przypadku tej nieruchomości stanowi jej wartość początkowa ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g u.p.d.o.f., tj. jako wartość rynkowa w dniu nabycia. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 16 u.p.d.o.f. i art. 19 u.p.d.o.f. zweryfikowano wartość ww. nieruchomości podaną przez strony w umowie darowizny z dnia 2 marca 2009 r. – w oparciu o ekspertyzę biegłego. Powołany przez organ pierwszej instancji biegły sądowy określił wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień 2 marca 2009 r. (z uwzględnieniem oświadczenia złożonego w trakcie oględzin w dniu 13 kwietnia 2016 r. przez skarżącą, że stan techniczny lokalu będącego przedmiotem oględzin był w dniu 2 marca 2009 r. taki sam jak w dniu 13 kwietnia 2016 r.). Wartość ustalona przez biegłego odpowiadała cenie zakupu określonej w akcie notarialnym z 2008 r. Organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do podważenia rzetelności tej opinii. Nie dopatrzył się także zarzuconych przez skarżącą nieprawidłowości postępowania. W szczególności za całkowicie bezpodstawne uznał podnoszone przez stronę zarzuty bezprawnego włączenia do akt sprawy dokumentów z innych postępowań jak i dowodów dotyczących lat podatkowych poprzedzających rok 2010. Takie działanie jest bowiem zgodne z art. 180 O.p. Organ drugiej instancji uznał także, że stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wypowiedzenie się w sprawie. W szczególności, w toku prowadzonego postępowania, organy wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia strona skorzystała zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Organy wypełniły tym samym dyrektywę przewidzianą w art. 192 O.p. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że obalenia zgodności z prawdą księgi podatkowej skarżącej dokonano z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 193 O.p., zaś protokół badania księgi zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 193 § 6 O.p. Określał bowiem za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie: 1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; dalej: u.k.s.) poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy; 2) art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowania, gdyż przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wysokości podatku powinien być zastosowany przepis art. 21 § 2 O.p.; 3) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie zbędnych działań w trakcie prowadzonego postępowania (nie dotyczących badanego roku podatkowego a lat wcześniejszych, których nie obejmował zakres prowadzonego postępowania); 4) art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od sierpnia 2015 r. do lipca 2016r. 5) art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 - 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie materiału dowodowego potwierdzającego racje organu, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony, nie przedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów znanych organowi z urzędu; 6) art. 181 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż organ nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych dotyczących dokumentów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań - co powoduje, iż dołączonych tak dowodów nie można uznać za zgodne z prawem, gdyż przeprowadzono je poza postępowaniem przez organ, który nie prowadził postępowania w niniejszej sprawie; 7) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów co doprowadziło do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania na podstawie jakich dowodów uznano, iż przedstawione przez organ okoliczności zostały udowodnione; 8) art. 188 O.p., art. 192 O.p., art. 194 § 1 i 2 O.p. i art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wykazano ceny rynkowe nieruchomości, pomimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do wysokości cen rynkowych nieruchomości w dniu nabycia, gdyż organ takich wartości nie wskazał (strona podnosi, iż wskazane przez organ wartości nieruchomości nie stanowią cen rynkowych w dniu nabycia) i odmówił wiarygodności wartości nieruchomości wykazanej w akcie notarialnym oraz przeprowadzenia dowodu z określenia ich wartości przez rzeczoznawcę określając ich wartość rynkową inną niż w akcie notarialnym wbrew przepisom art. 1 ust. 1 pkt 7, art. 7 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115 poz. 741 ze zm.); 9) art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie sporządził protokołu w sposób wymagany prawem, nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z ksiąg; 10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. Decyzja nie uzasadnia bowiem, w jaki sposób podatniczka naruszyła wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję, w tym: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 24 ust. 1 i 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ust .2, art. 30c ust. 1, 2 oraz 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.; 11) art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 24 ust. 1 i 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c ust. 1, 2 oraz 3, art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, strona argumentowała, że na podstawie art. 22n ust. 2 pkt 13) u.p.d.o.f. miała obowiązek wykazać w księgach datę zbycia środków trwałych i zaprzestania ich amortyzacji w 2008 r. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało w 2009 r. wprowadzić do ewidencji środków trwałych nieruchomości, określając ich wartość określoną w aktach notarialnych umów darowizn. Organ kwestionując wartość tych środków trwałych winien, zdaniem skarżącej, posłużyć się opinią biegłego rzeczoznawcy. Nadto, powołując art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p. oraz art. 172 § 1 O.p. skarżąca zarzuciła, że z protokołu kontroli z 22 czerwca 2015 r. nie wynika, że jest to protokół badania ksiąg. W ocenie skarżącej organ w protokole z czynności kontrolnych, zawarł bez podstawy prawnej ustalenia dotyczące badania ksiąg. Tymczasem protokół badania ksiąg nie może zawierać ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego i powinien zawierać jedynie ocenę ksiąg i odnosić się wyłącznie do zapisów dokonanych w księgach. Skarżąca wskazała przy tym na domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych i ich szczególną moc dowodową. Strona zarzuciła także, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. organ podatkowy doręcza pisma pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Skoro ustawodawca określił sposób doręczania pism od organu wskazanym pełnomocnikom w określony sposób, to inne doręczenie niż wskazane w tym przepisie w związku z art. 211 O.p. i art. 212 O.p nie wywołuje skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, że przepisy o obowiązku komunikowania się z pełnomocnikiem strony w drodze elektronicznej, mogą mieć zastosowanie do pełnomocnictw złożonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. tylko na wniosek pełnomocnika. W sprawie, pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącej w sprawie administracyjnopodatkowej zostało złożone przed 1 stycznia 2016 r., zaś pełnomocnik strony nie wystąpił z odpowiednim wnioskiem. Doręczenia dokumentów pełnomocnikowi strony należy więc w sprawie uznać za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu stanowi wysokość odpisów amortyzacyjnych od czterech nieruchomości ujętych w ewidencji środków trwałych tj. nieruchomości położonych w Ś. przy ul.: G. [...], G. [...], Rynek [...], Tołstoja [...], ujętych przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, skarżąca w drodze pozornych działań prawnych dla celów podatkowych podjęła próbę wykazania wyższej wartości ww. nieruchomości (pozorne przejścia prawa własności), a następnie bezpodstawnie dokonała zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Z tego powodu, na podstawie art. 199a O.p. należało, zdaniem organów, pominąć pozorne czynności prawne i zastosować przepisy podatkowe bez uwzględnienia konsekwencji mających z tych czynności wynikać. Zdaniem skarżącej, jej działania znajdowały oparcie w przepisach prawa, zaś organy miały obowiązek zaakceptowania działań skarżącej, a w szczególności przyjęcia wartości nieruchomości podanej w zawartych przez skarżącą umowach, względnie ustalenia wartości wszystkich nieruchomości na podstawie opinii biegłych – na dzień 2 marca 2009 r., tj. na dzień ponownego wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. W stanie faktycznym ustalono, iż skarżąca trzy nieruchomości w Ś. przy ulicach: G. [...], Rynek [...], T. [...], nabyła i wprowadziła do ewidencji środków trwałych (zgodnie z cenami nabycia, których organ nie zakwestionował jako rynkowych ) w latach 2004 r. i 2006. W ocenie Sądu, czynności skarżącej dokonane w latach 2008 i 2009 miały na celu podwyższenie wartości tych nieruchomości jako środków trwałych, już po wprowadzeniu ich do ewidencji, czego przepisy prawa podatkowego nie przewidują. Organy podatkowe prawidłowo, na podstawie art. 199a O.p., uznały, iż dokonane przez skarżącą czynności, co istotne, na gruncie prawa podatkowego, należy uznać za pozorne i nie uwzględnić ich skutków. Z tego powodu, w sprawie należało obliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych (nieruchomości), od wartości podanej w datach ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w latach 2004 i 2006. Organy podatkowe ustaliły, że lokal użytkowy położony w Ś. przy ul. G. [...] został, zgodnie z aktem notarialnym z 4 listopada 2004 r. Rep. A. nr [...], nabyty na własność przez skarżącą za cenę 600.000 zł. Skarżąca poniosła też koszt sporządzenia umowy. W dniu 5 listopada 2004 r. skarżąca wprowadziła lokal do ewidencji środków trwałych przyjmując jego wartość początkową w wysokości 607.700 zł. W dniu 31 października 2008 r. lokal przy ul. G. [...] został wycofany z ewidencji środków trwałych firmy skarżącej. W dniu 20 listopada 2008 r. skarżąca na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przekazała lokal w drodze darowizny mężowi. Wartość darowizny została określona przez strony umowy na kwotę 3.500.000 zł. W dniu 2 marca 2009 r. mąż "powrotnie" darował skarżącej lokal. Zgodnie z aktem notarialnym z 2 marca 2009 r. Rep. A nr [...] wartość darowizny, strony określiły na kwotę 3.500.000 zł. Lokal użytkowy nr 1 położony w Ś. przy ul. Rynek [...] został przez skarżącą zakupiony na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 2006 r. za kwotę 900.000 zł. Lokal ten został ujęty w ewidencji środków trwałych firmy skarżącej w dniu 5 czerwca 2006 r. Wartość początkową ww. środka trwałego przyjęto w wysokości 916.264,56 zł. W dniu 31 października 2008 r. lokal nr 1 położony w Ś. przy ul. Rynek [...] został wycofany z ewidencji środków trwałych firmy skarżącej. W dniu 20 listopada 2008 r. skarżąca na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przekazała lokal w drodze darowizny mężowi. Wartość darowizny została określona przez strony umowy na kwotę 3.500.000 zł. W dniu 2 marca 2009 r. mąż "powrotnie" darował skarżącej lokal. Zgodnie z aktem notarialnym z 2 marca 2009 r. Rep. A nr [...] strony określiły wartość darowizny na kwotę 3.300.000 zł. Lokal użytkowy nr 1 położony w Ś. przy ul. T. [...] został przez skarżącą nabyty na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2004 r. Rep. A nr [...] za kwotę 800.000 zł. Lokal ten został ujęty w ewidencji środków trwałych firmy skarżącej w dniu 1 kwietnia 2004 r. Wartość początkową ww. środka trwałego przyjęto w wysokości 685.810 zł. W dniu 31 października 2008 r. lokal nr 1 położony w Ś. przy ul. T. [...] został wycofany z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej. W dniu 20 listopada 2008 r. skarżąca na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przekazała lokal w drodze darowizny mężowi. Wartość darowizny została określona przez strony umowy na kwotę 4.000.000 zł. W dniu 2 marca 2009 r. mąż "powrotnie" darował skarżącej lokal. Zgodnie z aktem notarialnym z 2 marca 2009 r. Rep. A nr [...] wartość darowizny, strony określiły na kwotę 4.000.000 zł. Organy ustaliły, że w okresie od 31 października 2008 r. do 20 listopada 2008 r. (a więc w okresie, w którym skarżąca wycofała nieruchomości z ewidencji środków trwałych, lecz jeszcze formalnie pozostawały jej własnością) – skarżąca nadal pobierała czynsz od najemców (od A za lokal przy ul. G. [...] oraz od B S.A. za lokal przy ul. T. [...]) na swoją rzecz, opłacała podatek od nieruchomości oraz opłacała media. Za lokal przy ul. Rynek [...] dokonywała wpłat wspólnocie mieszkaniowej z tytułu eksploatacji i funduszu remontowego. Organy ustaliły, że w okresie trzech miesięcy (grudzień 2008 r, styczeń i luty 2009 r.), w którym formalnie właścicielem trzech ww. nieruchomości był mąż skarżącej, podatek od nieruchomości nadal uiszczała skarżąca, nadal skarżąca dokonywała opłat za media i to ona niezmiennie pozostawała stroną umów z dostawcami. Ponadto w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 2 marca 2009 r. (czyli w okresie, w którym formalnie właścicielem nieruchomości był mąż skarżącej) skarżąca ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodu swojego przedsiębiorstwa wydatki na media związane z nieruchomością w Ś. przy ul. G. [...]. Skarżąca w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 2 marca 2009 r. ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów swojego przedsiębiorstwa także wydatki związane z nieruchomością położoną w Ś. przy ul. T. [...] objęte 4 fakturami wystawionymi przez PGNIG SA z tytułu o opłat za gaz za okres 27 listopada 2008 r. do 20 marca 2009 r. Natomiast w ww. trzech miesiącach (tj. w grudniu 2008 r, styczniu i lutym 2009 r.) czynsz od najemców (banków A i B S.A.) czynsz pobierał mąż skarżącej. W odniesieniu do lokalu przy ul. Rynek [...] organy ustaliły, że to przedsiębiorstwo skarżącej występowało jako właściciel lokalu i dokonywało wpłat z tytułu jego eksploatacji i funduszu remontowego. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, że w badanym okresie lokal przy ul. Rynek [...] był wynajmowany. Jego wynajęcie nastąpiło dopiero w lipcu 2009 r. Po "powrotnym" darowaniu tych nieruchomości skarżącej przez jej męża w dniu 2 marca 2009 r., skarżąca kontynuowała wynajem dwóch nieruchomości (przy ul. G. [...] oraz przy ul. T. [...]) tym samym najemcom, pobierała czynsz na swoją rzecz oraz kontynuowała dokonywanie opłat z tytułu eksploatacji i funduszu remontowego lokalu przy ul. Rynek [...]. Tak ustalony stan faktyczny nie był przez stronę skarżącą kwestionowany i jest potwierdzony zgromadzonym w aktach administracyjnych materiałem dowodowym. Strony różnią się zaś co do jego oceny prawnej. Sąd zgadza się z oceną organu podatkowego drugiej instancji, iż czynności prawne skarżącej odnoszące się do trzech ww. nieruchomości były pozorne i miały na celu wyłącznie pomniejszenie wymiaru podatku. Oceniając stan faktyczny należy więc pominąć pozorne umowy darowizny i przyjąć, iż skarżąca w rzeczywistości kontynuowała działalność gospodarczą przy użyciu wskazanych nieruchomości. Trafnie organ odwoławczy zauważył, iż brak jest logicznego uzasadnienia dokonanych czynności prawnych (darowizn) w tak krótkim odstępie czasu, oprócz wyraźnych korzyści podatkowych z tytułu dokonania zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Całokształt okoliczności sprawy, potwierdza, że umowy darowizn ww. nieruchomości były zawarte dla pozoru. Podatniczka wraz z małżonkiem sztucznie kreowała fakty (zbycie i nabycie tych samych nieruchomości w drodze darowizny) wyłącznie w celu minimalizacji dochodu z działalności gospodarczej. Trafnie także organ odwoławczy wskazuje, że za koniecznością przyjęcia, iż skarżąca w rzeczywistości kontynuowała działalność, świadczy stałe ponoszenie przez nią wydatków związanych z opłatami eksploatacyjnymi (nie zostały zmienione umowy z dostawcami: wody, gazu), opłacanie podatku od nieruchomości oraz zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu części opłat eksploatacyjnych w okresie, kiedy nieruchomości formalnie nie pozostawały jej własnością i były wycofane z ewidencji. Sąd wskazuje, że skarżąca ani w toku postępowania podatkowego, ani też w skardze skierowanej do Sądu, nie potrafiła logicznie wyjaśnić dokonanych czynności. O pozorności rozporządzeń prawem własności trzech ww. nieruchomości świadczy także podanie w umowach darowizn wartości kilkukrotnie większych, niż w umowach ich nabycia oraz zadeklarowanych pierwotnie przy pierwszym wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. Przykładowo można przypomnieć, że pierwotnie wartość początkową lokalu nr 1 położony w Ś. przy ul. T. [...] przyjęto w wysokości 685.810 zł, natomiast w umowach darowizn strony określiły tę wartość na kwotę 4.000.000 zł. Sąd wskazuje, że bez znaczenia w sprawie pozostaje, jaką dokładnie wartość posiadały trzy ww. nieruchomości w dniu 2 marca 2009 r. Na podstawie doświadczenia życiowego należy jednak przyjąć, iż oczywiście nie wzrosła ona aż sześciokrotnie. Fakt, iż strony w umowach darowizn podały oczywiście zawyżoną wartość nieruchomości, jest jednym z szeregu uzasadniających ocenę o pozorności dokonanych rozporządzeń i uznania, że czynności te zostały dokonane wyłącznie w celach podatkowych. Przepis art. art. 199a O.p., w ocenie Sądu, pozwala uznać organom takie czynności za pozorne i dokonać oceny prawnej stanu faktycznego z pominięciem tych czynności i wywodzonych z nich przez podatnika skutków w świetle prawa podatkowego. Nietrafnie jednak organ podatkowy powołał się na paragraf 2 artykułu 199a O.p. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej". Tymczasem w ustalonym stanie faktycznym małżonkowie pod pozorem umów darowizn, nie dokonali żadnych innych czynności prawnych. Same umowy darowizny były bowiem, w świetle prawa podatkowego, o czym niżej, pozorne. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3351/14 opublikowanym w CBOSA oraz LEX nr 2174917, "o tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy k.c. (art. 83 § 1), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać". W niniejszej sprawie, w ocenie organów podatkowych, którą to opinię Sąd podziela, małżonkowie dokonując umów darowizn, nie ukrywali żadnych innych czynności prawnych, których skutki chcieli wywołać. Jako prawidłową podstawę prawną działania organu podatkowego drugiej instancji należy zaś wskazać art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". To ten przepis pozwala organom podatkowym – na tle wszystkich okoliczności sprawy – uznać, że czynność prawna dokonana przez strony była pozorna. Sąd wskazuje, że nietrafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu drugiej instancji, iż "W świetle całokształtu okoliczności sprawy przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości w rozumieniu cywilistycznym było pozorne" (str. 22 decyzji organu drugiej instancji, ostatni akapit). Cywilistycznie przeniesienie własności nieruchomości było skuteczne. Natomiast art. 199a § 1 O.p., w ocenie Sądu, pozwala organom na gruncie prawa podatkowego uznać taką czynność za pozorną. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt. I SA/Gd 1536/16, opublikowanym w CBOSA oraz LEX nr 2174917 (w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług) "skuteczność zawartej umowy sprzedaży na gruncie prawa cywilnego - tj. złożenie zgodnych oświadczeń woli obejmujących cenę i przedmiot sprzedaży oraz uiszczenie umówionej ceny - nie wyklucza uznania tej umowy za niedokumentującą rzeczywistej operacji gospodarczej w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zważywszy na treść art. 199a O.p. podkreślić należy, że zasadą jest wyposażenie w uprawnienia orzecznicze organu podatkowego w kwestii ustalenia treści czynności prawnej (§ 1 art. 199a O.p.). Organ podatkowy jest upoważniony do oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez podatnika. Przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynika ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń". Pogląd, iż organy podatkowe na podstawie art. 199a § 1 O.p. są uprawnione do uznania, na gruncie prawa podatkowego, umowy przeniesienia własności za pozorną, nie jest odosobniony (por. wcześniej przytoczony wyrok NSA dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3351/14). W odniesieniu do czwartej nieruchomości (położonej w Ś przy ulicy G. [...]) organy ustaliły, iż lokal został zakupiony przez męża skarżącej na podstawie aktu notarialnego z 4 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...] za kwotę 697.408 zł. Cena zakupu ww. nieruchomości wynosiła łącznie 709.955 zł. Zgodnie bowiem z ww. aktem notarialnym z 4 czerwca 2008 r. ustalona w drodze przetargu cena lokalu w wysokości 704.453 zł została, z powodu wpisania obiektu do rejestru zabytków, obniżona o 1% i powiększona o cenę gruntu w wysokości 12.547 zł. W dniu 2 marca 2009 r. mąż skarżącej zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] przekazał jej ww. nieruchomość w formie darowizny. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 1.200.000 zł. W dniu 2 marca 2009r. skarżąca ujęła ww. nieruchomość w Ś. przy ulicy G. [...] w ewidencji środków trwałych, przyjmując jej wartość początkową w kwocie 1.187.453 zł i grunty o wartości 12.547 zł. Biegły powołany przez organ ustalił rynkową wartość nieruchomości na dzień wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych (2 marca 2009 r.) na kwotę 966.220 zł. W skardze strona wywodziła, że: "Przeprowadzona ocena biegłego (również na wniosek strony przez organ II instancji w postępowaniu dotyczącym 2009r.) co do nieruchomości położonej w Ś. przy ul. G. [...], która wyceniona była przez organ w decyzji za rok 2009 na kwotę 697.408 zł przez biegłego została wyceniona na kwotę 966.220 zł, cena rynkowa i poniesione nakłady na jej remont przed przekazaniem darowizny dały cenę rynkową w tym okresie w takiej wysokości jak wykazano to w akcie notarialnym, to jest kwocie 1.200.000 zł. To w sposób niebudzący wątpliwości dowiodło, że strona w aktach notarialnych nabycia tych nieruchomości wykazała ceny rynkowe tych nieruchomości w dniu nabycia. Organ podatkowy przyjął do podstawy ustalenia wartości tego środka trwałego wartość wykazaną przez biegłego ceny rynkowej nieruchomości nie uwzględniając wartości nakładów poniesionych na remont". Z wywodu strony wynika, iż zarzuca ona, że biegły w swojej opinii nie wziął pod uwagę nakładów na remont, poczynionych jeszcze przed dniem 2 marca 2009 r., kiedy to nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przez skarżącą. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zarzut ten należy uznać za chybiony. Powołany przez organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] marca 2016 r., biegły sądowy określił wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień 2 marca 2009 r. - z uwzględnieniem oświadczenia złożonego w trakcie oględzin w dniu 13 kwietnia 2016 r. przez skarżącą, że stan techniczny lokalu będącego przedmiotem oględzin był w dniu 2 marca 2009 r. taki sam jak w dniu 13 kwietnia 2016 r. Strona zaś w postępowaniu administracyjnopodatkowym oraz w skardze do Sądu, poza ogólnym wskazaniem na poniesione nakłady, nie wskazała ich zakresu. Sąd stwierdza, że wobec bierności strony w tym zakresie oraz oświadczenia skarżącej w dniu oględzin, iż lokal jest w takim samym stanie, jak w dniu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych – opinię biegłego należy uznać za miarodajną. Organy podatkowe na mocy art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. w związku art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f miały zaś obowiązek ustalić w tym zakresie stan faktyczny w oparciu o opinię biegłego, który ustalił cenę rynkową lokalu niższą o blisko 230.000 zł, niż skarżąca przyjęła wprowadzając nieruchomość do ewidencji środków trwałych. Bezzasadny jest zarzut skarżącej błędnego zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., zamiast art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. oraz niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 i 3a O.p., zamiast art. 21 § 2 O.p. Wskazane przez stronę przepisy (uchylonej 1 stycznia 2017 r.) u.k.s. wskazywały na sposób rozstrzygnięcia przez organ kontroli skarbowej zakończonego postępowania kontrolnego. Były nimi decyzja, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.), oraz wynik kontroli, jeżeli nie stwierdzono nieprawidłowości (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s). W świetle stwierdzonych w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej nie mógł wydać wyniku kontroli, uprawniony był natomiast do wydania decyzji. Skoro ustalenia kontroli dotyczyły podatku, to organ kontroli skarbowej był uprawniony do wydania decyzji. Z kolei, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło prawidłowo na podstawie art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie zbędnych działań w trakcie prowadzonego postępowania (nie dotyczących badanego roku podatkowego a lat wcześniejszych, których nie obejmował zakres prowadzonego postępowania). Zdaniem Sądu, wszystkie działania organów były celowe. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od sierpnia 2015 r. do lipca 2016 r. Przepisy te zawierają dyrektywę prowadzenia postępowania bez zbędnej zwłoki. W sprawie, należało zgromadzić obszerny materiał dowodowy, w tym również dotyczący faktów i rozliczeń niebędących przedmiotem sporu w sprawie. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, nie można zarzucić organom przewlekłego prowadzenia postępowania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 - 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie materiału dowodowego potwierdzającego racje organu, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony, nie przedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów znanych organowi z urzędu. Z akt administracyjnych wynika, że stwierdzenia strony są nieuzasadnione. Strona była w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika (upoważnienie k. 5, tom 1/6 akt administracyjnych). Pełnomocnikowi strony były doręczane postanowienia wydane w sprawie (w tym o włączeniu licznych dokumentów do materiału dowodowego) i był zawiadamiany o innych czynnościach. Pod protokołem zapoznania się z opinią biegłego (k. 133, tom 6/6 akt administracyjnych) figuruje własnoręczny podpis pełnomocnika. Organy zapewniły więc stronie możliwość udziału w sprawie. Strona nie wskazuje także, jakie jeszcze dowody chciałaby przeprowadzić. Sąd wskazuje, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Strony różniły się jedynie co do jego oceny prawnej. Organy włączyły także do akt sprawy w prawidłowy sposób dokumenty stanowiące dowody w sprawie (pełnomocnikowi strony doręczono odpowiednie postanowienia). Bezpodstawny jest więc sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 181 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż (jak twierdzi strona), organ nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych dotyczących dokumentów dołączonych do akt sprawy. Na marginesie Sąd wskazuje, że nawet nieprawidłowa forma włączenia do akt dokumentów, o ile nie budzą one wątpliwości, zasadniczo nie mogłaby mieć wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogłaby stanowić powodu uchylenia decyzji przez Sąd. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały należytej oceny dowodów. Niezgodna z oczekiwaniami strony ich ocena, nie stanowi natomiast o naruszeniu art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy nie naruszyły także art. 188 O.p., art. 192 O.p., art. 194 § 1 i 2 O.p. i art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wykazano ceny rynkowe nieruchomości, pomimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do wysokości cen rynkowych nieruchomości w dniu nabycia, gdyż organ takich wartości nie wskazał (strona podnosi, iż wskazane przez organ wartości nieruchomości nie stanowią cen rynkowych w dniu nabycia) i odmówił wiarygodności wartości nieruchomości wykazanej w akcie notarialnym oraz przeprowadzenia dowodu z określenia ich wartości przez rzeczoznawcę określając ich wartość rynkową inną niż w akcie notarialnym wbrew przepisom art. 1 ust. 1 pkt 7, art. 7 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115 poz. 741 ze zm.). Strona w postępowaniach przed organami pierwszej i drugiej instancji miała możliwość wypowiedzenia się w każdej kwestii, w tym co do wysokości cen rynkowych nieruchomości w dniu ich nabycia i jak wynika z akt sprawy z tej możliwości korzystała, choćby polemizując z organem pierwszej instancji w odwołaniu. Jak zaś wskazano w rozważaniach, organy, zdaniem Sądu, zasadnie odmówiły wiarygodności wartości nieruchomości podanych w aktach notarialnych. Nadto, jak już wcześniej wyjaśniono, w przypadku trzech nieruchomości była to okoliczność bez znaczenia. W sprawie, wartość tych nieruchomości należało określić na dzień pierwotnego ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w 2004 r. i 2006 r., a nie na dzień sporządzenia aktów notarialnych darowizn w dniu 2 marca 2009 r. Czynności te (darowizny) zasadnie zostały bowiem uznane przez organy jako pozorne. Pierwotnej wartości nieruchomości, którą strona podała wprowadzając nieruchomości do ewidencji środków trwałych, organ nie kwestionował. W odniesieniu zaś do czwartej nieruchomości, wartość tą na podstawie wcześniej przytoczonych przepisów, ustalono w oparciu o opinię biegłego. Wskazane przez stronę przepisy ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami (dotyczą wyceny nieruchomości) oczywiście nie mogły mieć i nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Prawo podatkowe jest autonomiczne i w tym zakresie zawiera własne szczegółowe uregulowania. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. poprzez sporządzenie protokołu kontroli w sposób sprzeczny z prawem, uznanie ksiąg za nierzetelne bez podstaw prawnych i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z ksiąg. Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że przedłożona w ramach czynności kontrolnych księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei, stwierdzona nierzetelność ksiąg (czyli prowadzenie niezgodnie ze stanem rzeczywistym) skutkuje tym, że za badany okres dokonano nierzetelnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom strony, doręczony jej protokół z czynności kontrolnych zawiera opis i analizę zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, ocenę tych dowodów, a także przesłanki, które były podstawą przyjętych rozstrzygnięć. Stosownie do przepisów art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół badania ksiąg odpowiada wymogom określonym w ww. przepisie. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie – z powodu braku uzasadnienia prawnego i faktycznego. Decyzja nie uzasadnia bowiem (zdaniem strony), w jaki sposób podatniczka naruszyła wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie, których wydano decyzję, w tym: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 24 ust. 1 i 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ust .2, art. 30c ust. 1, 2 oraz 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Decyzja organu drugiej instancji wskazuje, jakie fakty zostały udowodnione oraz zawiera ich prawnopodatkową ocenę. Wskazane przez stronę przepisy stanowią zaś podstawę prawną działania organu, a nie przepisy naruszone przez stronę. Strona nie wyjaśnia w skardze, w jaki konkretnie sposób organ miał jej zdaniem naruszyć przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 u.p.d.o.f., art. 30c ust. 1, 2 oraz 3 u.p.d.o.f., art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. (pkt 11 zarzutów skargi), Sąd zaś działając z urzędu nie dopatrzył się ich naruszenia. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia z art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy doręcza pisma pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Skoro zaś ustawodawca określił sposób doręczania pism z organu wskazanym pełnomocnikom w określony sposób to inne doręczenie niż wskazane w tym przepisie w związku z art. 211 O.p. i art. 212 O.p nie wywołuje skutków prawnych. Trafnie w odpowiedzi na skargę wyjaśnił organ, że przepisy o obowiązku komunikowania się z pełnomocnikiem strony w drodze elektronicznej, mogą mieć zastosowanie do pełnomocnictw złożonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. tylko na wniosek pełnomocnika. Z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącej w sprawie administracyjnopodatkowej zostało złożone przed 1 stycznia 2016 r. (upoważnienie z 18 sierpnia 2015 r.), zaś pełnomocnik strony nie wystąpił z odpowiednim wnioskiem. Doręczenia dokumentów pełnomocnikowi strony w postepowaniu podatkowym należy więc w sprawie uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).