II FSK 3351/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 246/14 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 246/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 17 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z 30 października 2013 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12 275,00 zł z tytułu umowy pożyczki otrzymanej w 2007 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący przedłożył oświadczenie z 30 września 2013 r., podpisane przez niego oraz jego rodziców, w którym osoby te stwierdziły, że wszystkie środki pieniężne wpłacone przez rodziców podatnika na rachunek ich syna w okresie od 29 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2007r., były przeznaczone na bieżące utrzymanie, zakup domu (druga rata) oraz jego wykończenie. Koszty utrzymania syna rodzice określili na kwotę 2 000,00 zł miesięcznie. Pozostała kwota zgromadzona na rachunkach bankowych podatnika stanowiła pożyczkę udzieloną mu przez rodziców, do czasu ukończenia nauki i rozpoczęcia pracy. Na podstawie wydruków z rachunków bankowych prowadzonych na nazwisko podatnika kontrolujący ustalili, że w 2007 r. wpłaty dokonane przez podatnika i jego rodziców, na rachunki bankowe wyniosły 383 720,00 zł. Na podstawie złożonego w dniu 1 października 2013 r. oświadczenia podatnika i jego rodziców kontrolujący ustalili kwotę pożyczki udzielonej podatnikowi przez rodziców w 2007 r. w wysokości 61 375,45 zł. Następnie, w dniu 18 października 2013 r., do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wpłynęło pismo podpisane przez rodziców podatnika zawierające sprostowanie treści oświadczenia z 30 września 2013 r., w którym rodzice podatnika wyjaśnili, że wpłaty zostały przekazane na konto syna B. G. jako zaliczki na poczet darowizn, które syn miał otrzymać od rodziców i dziadków w 2008 roku, co zostało udokumentowane w postępowaniu, a w dotychczasowym oświadczeniu wkradła się nieścisłość co do przeznaczenia przekazanych w 2007 r. po zakupie domu środków na rzecz syna. Ponadto, w dniu 22 października 2013 r. podatnik złożył pismo w którym wyjaśnił, że zgodnie ze stanowiskiem rodziców, wpłaty dokonane na jego konto bankowe w okresie od 29 sierpnia 2007 r. do 27 grudnia 2007 r. w kwocie 61 375,45 zł, stanowiły zaliczki na poczet darowizn jakie dokonali jego rodzice i dziadkowie w 2008 r., a które zostały zadeklarowane w 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 lutego 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że czynność, na którą skarżący powołał się w trakcie postępowania kontrolnego w dniu 1 października 2013 r., stanowi pożyczkę, w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Organ drugiej instancji podkreślił, że oświadczenie z 30 września 2013 r., w którym wskazano na fakt zawarcia pożyczki w 2007 r., podatnik złożył z własnej inicjatywy, potwierdzając własnoręcznym podpisem prawdziwość wskazanych w nich faktów. W związku z dokonaniem tej czynności cywilnoprawnej powstał obowiązek podatkowy, który ciążył na podatniku (pożyczkobiorcy).Rozpatrując kwestię sprostowania podpisanego przez rodziców podatnika oraz wyjaśnień podatnika złożonych 22 października 2013 r., organ odwoławczy podniósł, że ww. sprostowanie oraz wyjaśnienia podatnika miały na celu uniknięcie konsekwencji podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych, ciążących na nim w związku z powołaniem się w toku postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów na pożyczkę otrzymaną w 2007 r. W ocenie organu, wiarygodność twierdzeń podatnika podważa fakt przedłożenia przez niego umów pożyczki zawartej w 2007 r. pomiędzy podatnikiem oraz jego dziadkami zamieszkałymi w M. oraz darowizn pieniężnych od członków rodziny (trzy umowy z 16 lipca 2008 r., każda opiewająca na kwotę po 9 000,00 zł). Organ podkreślił, że łączna kwota darowizn wynikająca z przedłożonych przez podatnika umów zawartych w 2008 r. wynosi 27 000,00 zł, podczas gdy rzekome zaliczki na ich poczet miały wynosić 61 375,45 zł. Zatem przedmiotowe zaliczki byłyby ponad dwukrotnie wyższe niż same darowizny określone w stosownych umowach na łączną wartość 27 000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sprostowanie oraz jego pisemne wyjaśnienia została przedłożone organowi kontroli skarbowej po otrzymaniu przez podatnika protokołu kontroli. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a w postępowaniu nie naruszono art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. 3. W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art.199a § 1 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że przekazanie pieniędzy na konto podatnika przez jego rodziców wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, co potwierdza przedłożone przez skarżącego w dniu 1 października 2013 r., pismo z 30 września 2013 r., oraz wykonanie umowy poprzez przelanie pieniędzy na rachunek bankowy skarżącego. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów, że późniejsza zmiana wyjaśnień podatnika poparta złożeniem przez niego "sprostowania", iż wpłaty w kwocie 61 375,45 zł były formą zaliczki na darowizny od rodziców i dziadków dokonaną w 2008 r. nie jest wiarygodna, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji łączna kwota darowizn z przedłożonych przez podatnika umów zawartych w 2008 r. wynosiła 27 000,00 zł, zatem zaliczki na darowizny na które powołuje się podatnik ponad dwukrotnie przewyższałyby wartość samych darowizn określonych w ww. umowach. W efekcie powyższego Sąd uznał, iż zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ nie pominął faktu przedłożenia przez skarżącego "sprostowania" wcześniej złożonego oświadczenia, ale ocenił ten dowód i uznał go za niewiarygodny. Sąd zaznaczył, iż w związku z tym, że umowa pożyczki z 2007 r. nie została zgłoszona do opodatkowania organowi podatkowemu, nie uiszczono od niej również należnego podatku, a podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w trakcie postępowania kontrolnego, to zasadnie organ podatkowy zastosował do tej czynności cywilnoprawnej stawkę określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) wynoszącą 20 % podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.p.c. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając w trybie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów oraz dokonały prawidłowej oceny zawartych przez skarżącego czynności cywilnoprawnych, gdy w rzeczywistości czynność dokonana przez strony, tj. przelanie odpowiedniej kwoty pieniędzy na konto skarżącego przez A. G. i L. A. wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 4 pkt 7 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.; – art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie; – art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa; 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności dokonanej, a oparcie wydanej decyzji na błędzie w ustaleniach faktycznych, polegającym na przyjęciu, iż tytułem prawnym do środków pieniężnych zgromadzonych na koncie skarżącego była umowa pożyczki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania podług norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wpłaty na konto bankowe skarżącego dokonane przez jego rodziców w okresie od 29 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 61.375,45 zł stanowiły pożyczkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu 20% stawki, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, (stawka podatkowa – 20% podstawy opodatkowania) musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 849/15; z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (Dz. U. poz. 725) oceniając powody wprowadzenia tej regulacji Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 573/13, publik. CBOSA; a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287). Wobec tego stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że do zawarcia umowy pożyczki doszło między podatnikiem a jego rodzicami. Umowa została wykonana poprzez przelanie pieniędzy na rachunek bankowy podatnika. To strony oświadczyły, że pieniądze wpłacane w okresie od 29 sierpnia do 31 grudnia 2007 r. były przeznaczone na bieżące utrzymanie, zakup domu oraz jego wykończenie, a pozostała kwota zgromadzona na rachunkach bankowych skarżącego stanowiła pożyczkę udzieloną mu przez rodziców, do czasu ukończenia nauki i rozpoczęcia pracy. Późniejsza zmiana wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że dokonane wpłaty były formą zaliczki na darowiznę od rodziców i dziadków dokonaną w roku 2008, nie jest wiarygodna. Łączna kwota darowizn z przedłożonych przez skarżącego umów zawartych w 2008 r. wynosiła 27.000 zł, zatem zaliczki na tę darowiznę ponad dwukrotnie przewyższałyby wartość samych darowizn określonych w tych umowach. Należy też podkreślić, że sprostowania pierwotnego oświadczenia z 30 września 2013 r. dokonano po otrzymaniu w dniu 11 października 2013 r. protokołu kontroli, a w toku postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów skarżący jednoznacznie wskazał, że sporne środki stanowiły pożyczkę od rodziców otrzymaną w 2007 r. Słusznie organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji odrzuciły późniejsze wyjaśnienia podatnika, że przekazane środki pieniężne stanowiły "zaliczkę na poczet przyszłej darowizny". Zresztą nawet jeśliby przyjąć, że była to darowizna, to również powołanie się na taką darowiznę, w okolicznościach sprawy, również skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego według sanacyjnej stawki podatku określonej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 191, 122, 121 §1 oraz art. 199a §1 i § 2 Ordynacji podatkowej ( autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że ten ostatni przepis nie ma charakteru materialnoprawnego). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., II FSK 2034/13; www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia, a oparcie się na samych sformułowania umowy nie wystarczy. Z kolei analiza art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy k.c. (art. 83 § 1), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Przepis ten, podobnie ja art. 145 §1 P.p.s.a., jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Strona wnosząca skargę kasacyjną, powołując się na zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. powinna wskazać na naruszenia konkretnych przepisów, jakim uchybił sąd pierwszej instancji. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 135 P.p.s.a. nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepis ten ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie naruszył tego przepisu, bowiem skargę podatnika oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, zaś wskazane jako naruszone przepisy prawa materialnego – art. 199a §1 i §2 O.p. – są wbrew ocenie wnoszącego skargę kasacyjną przepisami procesowymi, to skarga kasacyjna wobec niezawarcia w jej uzasadnieniu argumentacji przemawiającej za niewłaściwym zastosowaniem art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., podlega – zgodnie z art. 184 P.p.s.a. – oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.