II FSK 849/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt III SA/Po 69/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 69/14, mocą którego uchylono zaskarżoną przez P. K. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 9 sierpnia 2013 r., na podstawie m.in. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 7, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 9 pkt 10 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: u.p.c.c.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.000,00 zł. Organ wyjaśnił, że podczas prowadzonej w stosunku do podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r., kontrolowany w trakcie przesłuchania powołał się na pożyczkę otrzymaną od kolegi M. K. w kwocie 80.000,00 zł. Po ustaleniu, że podatnik nie zgłosił przedmiotowej pożyczki do opodatkowania pomimo ciążącego na nim obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ wszczął wobec niego postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatnik złożył deklarację PCC-3 do wspomnianej umowy pożyczki w kwocie 80.000,00 zł i zadeklarował podatek według stawki 2%. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r., w związku z art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), organ uznał tą deklarację za dokument niewywołujący skutków prawnych. Strona wskazała, że umowa pożyczki z kolegą została zawarta na piśmie 5 kwietnia 2013 r. Organ ustalił, że była to jedyna pożyczka uzyskana przez stronę od wskazanej osoby w formie gotówkowej. W niniejszej sprawie podatnik powołał się w trakcie kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, zatem, w ocenie organu, zastosowanie ma stawka sankcyjna w wysokości 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że stosownie do treści art. 53 § 1 i 4 o.p. od powstałej w tej drodze zaległości podatkowej nalicza się odsetki za zwłokę, w tym przypadku od 20 kwietnia 2013 r. do dnia zapłaty podatku włącznie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 12 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu w rozpoznawanym przypadku bezsporne jest to, że na przedmiotową pożyczkę strona powołała się w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 7 czerwca 2013 r. Podatnik sformalizował swoje oświadczenie dotyczące zawartej umowy pożyczki poprzez złożenie pisma z 11 czerwca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w O. i deklaracji PCC-3. Organ podkreślił, że to od skarżącego uzyskał informację o zawartej umowie, która została również potwierdzona podczas przesłuchania 10 lipca 2013 r. w trakcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji odsetki od przedmiotowej zaległości są należne od następnego dnia po upływie płatności podatku, tzn. od 20 kwietnia 2013 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.c.c., a ponadto art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3, art. 165, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 81 § 1, art. 120, art. 121 §1 i art. 122 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób wadliwy wskazał moment, od którego w niniejszej sprawie powinny być liczone odsetki od powstałej zaległości podatkowej. Sąd podkreślił, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. W sytuacjach zaś określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka ta została podwyższona do wysokości 20%. Sąd wskazał, że należy dostrzec różnicę pomiędzy sytuacją, gdy podatnik powołuje się na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej we wskazanych w tym przepisie okolicznościach od ujawnienia tego faktu przez organy podatkowe lub samodzielnego zapłacenie podatku przez podatnika. Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20% jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku m.in. kontroli podatkowej, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się w konsekwencji powyższego zasadnie twierdzić, że skarżący był zobowiązany już 19 kwietnia 2013 r. do zapłacenia podatku w wysokości 20%. Zobowiązanie do zapłaty podatku obliczonego według podwyższonej stawki powstało bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej w dniu 7 czerwca 2013 r. (k. 2-4 akt podatkowych). Zastosowanie takiej stawki byłoby niedopuszczalne, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli podatkowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Sąd podziela w związku z powyższym pogląd prawny, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną. W pozostałym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Jak wynika z akt podatkowych niniejszej sprawy, w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., w toku przesłuchania 7 czerwca 2013 r., skarżący powołał się na pożyczkę otrzymaną od kolegi w kwocie 80.000,00 zł. Umowę tą skarżący zawarł w formie pisemnej 5 kwietnia 2013 r. (k. 17 akt podatkowych). Pomimo powstania w tym dniu zobowiązania podatkowego z tytułu zawarcia wskazanej umowy pożyczki, strona nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie obliczyła i nie wpłaciła podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Skarżący złożył deklarację dopiero w toku kontroli podatkowej (11 czerwca 2013 r.), co – jak słusznie stwierdziły organu obu instancji – nie mogło wywołać oczekiwanego przez stronę skutku prawnego. W ocenie Sądu w tym przypadku wyraźne powołanie się przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wobec braku zapłaty do tej chwili podatku od udzielonej pożyczki i niezłożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych – uzasadniało ustalenie stronie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według sankcyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. przez uznanie, że organy wadliwie przyjęły, iż odsetki od zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych należy liczyć od dnia zawarcia umowy pożyczki. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przez uznanie, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W piśmie z dnia 15 czerwca 2016 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. W podstawach wniesionego środka odwoławczego wskazano wprawdzie przepisy postępowania sądowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a), wiążąc jednak ich naruszenie z błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji naruszenia przepisów postępowania należy jedynie upatrywać w oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje zatem, że o wyniku sprawy decydowała ocena przepisów prawa materialnego – czy zastosowanie sankcyjnej stawki wskazanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Zarzuty te wiążą się pośrednio z wyjaśnieniem charakteru decyzji organu podatkowego, w której w oparciu o regulację art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c do opodatkowania umowy pożyczki, na którą strona powołała się w postępowaniu podatkowym, znajduje zastosowanie podwyższona, sankcyjna 20 % stawka podatkowa podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, konsekwentnie podtrzymywanym również w skardze kasacyjnej, ustawodawca wprowadzając w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. sankcyjną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych, nie przewidział innego uregulowania odnośnie charakteru tego zobowiązania, terminu i sposobu zapłaty podatku. W każdym zatem przypadku obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i powinien być wykonany przez zapłatę podatku w terminie 14 dni od tej daty (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Stąd odsetki od zaległości w tym podatku są należne od następnego dnia po upływie płatności podatku i to niezależnie od zastosowanej stawki podatkowej. Z tą oceną nie zgodził się sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tego podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Sąd podkreślił, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania bezsporne pozostają ustalenia faktyczne dotyczące zawarcia przez skarżącego w dniu 5 kwietnia 2013 r. umowy pożyczki, w związku z którą powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, powołania się na te pożyczkę w toku kontroli podatkowej oraz złożenia przez skarżącego wymaganej deklaracji i wpłaty podatku dopiero po ujawnieniu pożyczki w postępowaniu przed organem podatkowym. Również bezsporna i nie podlegająca kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena, że w związku z tymi okolicznościami faktycznymi w sprawie znajdowała zastosowanie sankcyjna stawka opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Istnienie przesłanek do zastosowania opodatkowania na podstawie tego przepisu związanych z "powołaniem się" przez skarżącego na fakt zawarcia umowy w toku kontroli podatkowej i brakiem podstaw po tym fakcie do złożenia przez podatnika deklaracji z wyliczonym podatkiem według podstawowej stawki podatkowej (art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c.), wobec ich niezakwestionowania w skardze kasacyjnej, nie mogą być przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie wiążąca pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku przyznająca rację organom podatkowym, że w tym przypadku wyraźne powołanie się przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wobec braku zapłaty do tej chwili podatku od udzielonej pożyczki i niezłożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, uzasadniało ustalenie stronie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według sankcyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Na tym tle w odniesieniu do wskazanego na wstępie zagadnienia spornego należało przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że skarżący nie był zobowiązany już w dniu 20 kwietnia 2013 r. do zapłacenia podatku w wysokości 20%. Zobowiązanie do zapłaty podatku obliczonego według podwyższonej stawki powstało bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej w dniu 7 czerwca 2013 r. Zastosowanie takiej stawki byłoby niedopuszczalne, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli podatkowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek, albo gdyby organ podatkowy sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z powołanym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12; z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1418/12; z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2515/12; z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2036/13; z dnia 9 grudzień 2015 r., sygn. akt II FSK 2541/13; z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 861/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zgadzając się z głównymi tezami tych orzeczeń należało wyjaśnić, że wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11, sygn. akt II FSK 1874/11, sygn. akt II FSK 1875/11; publik. CBOSA). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (Dz. U. poz. 725) oceniając powody wprowadzenia tej regulacji Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 573/13, publik. CBOSA; a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287). Wobec tego stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku". W tej sytuacji, jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji, dokonanie wymiaru podatku według stawki 20 % (stawki sankcyjnej) wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. W związku z tym pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych było przyjęcie przez organ okresu naliczania odsetek od 20 kwietnia 2013 r. do chwili nadejścia wymagalności zaskarżonej decyzji w sprawie ustalenia stronie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 47 § 3 o.p.). Nie można bowiem uznać, że przy tej konstrukcji przepisów podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek stosując podwyższoną stawkę podatkową 20% . Twierdzenie przeciwne przedstawiane w skardze kasacyjnej organu dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego (z mocy prawa – na skutek dokonania tej czynności) zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Podkreślić należy, czego zdaje się nie zauważać organ podatkowy, że w tym przypadku wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej (dziesięciokrotnie wyższej), niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Jak wskazano powyżej w tej sytuacji dokonanie wymiaru podatku według stawki 20 % (stawki sankcyjnej) wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążenia podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, w sytuacji gdy warunki do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika, w toku kontroli podatkowej, na umowę pożyczki. Ponadto formułując zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., czyniąc za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 21 § 3 tej ustawy. Jak już zostało stwierdzone powyżej, na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Problem charakteru decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych oraz praktycznego ich rozróżnienia w prawie podatkowym znalazł szersze omówienie w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 (publik. CBOSA). W uzasadnieniu uchwały przedstawione zostały uwagi natury ogólnej i teoretycznej dotyczących kryteriów i przesłanek podziału decyzji na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne. Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnić jedynie należało, że podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny, co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Wbrew zatem twierdzeniom organu decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., więc odsetki za zwłokę mogą być naliczone dopiero od daty upływu terminu płatności podatku wskazanego w art. 47 § 1 tej ustawy. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się natomiast do wniosku skarżącego o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jak bowiem stanowi art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną należy wnieść w terminie 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej stronie przeciwnej. W analizowanej sprawie skarżący wniósł pismo procesowe zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" niemal półtora roku po doręczeniu mu skargi kasacyjnej, co powoduje, że pismo to nie może być traktowane jako odpowiedź na skargę kasacyjną. Tym samym wniosek o zwrot kosztów nie może zostać uwzględniony.