II FSK 2034/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1289/12 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. o sygn. III SA/Po 1289/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "A." S.A. z siedzibą w P. (w skrócie: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (w skrócie: Dyrektor IS) z dnia 16 października 2012 r. o nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (w skrócie: p.c.c.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne wyroki sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że wnioskiem z dnia 21 maja 2012 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w kwocie 1.056.072 zł, pobranego przez notariusza z tytułu podjęcia następujących uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego: (1) uchwała nr 2/2009 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki z dnia 12 maja 2009 r., na mocy której dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki do kwoty 40.000.000 zł, tj. o kwotę 39.900.000 zł poprzez emisję 399.000 zwykłych akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 100 zł każda; (2) uchwała nr 1/2009 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki z dnia 28 września 2009 r., na mocy której dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 171.340.000 zł, tj. do kwoty 211.340.000 zł, w drodze emisji 1.713.400 nowych zwykłych akcji imiennych serii C o wartości nominalnej 100 zł każda. W związku z dokonaniem ww. czynności cywilnoprawnych, notariusz aktem notarialnym sporządzonym w dniu 12 maja 2009 r. pobrał p.c.c. w wysokości 199.436 zł oraz aktem notarialnym sporządzonym w dniu 28 września 2009 r. pobrał p.c.c. w wysokości 856.636 zł. 2.2. Decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; w skrócie: u.p.c.c.), odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w kwocie 1.056.072 zł. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z jej wnioskiem, zarzucając naruszenie: (1) art. 120 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie; (2) art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249, poz. 25 ze zm.; dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), poprzez ich niezastosowanie w sprawie; (3) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.; dalej: u.o.s. z 1975 r.) w związku z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Radę Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM) poprzez błędną ich wykładnię. 2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 16 października 2012 r. o nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: (a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie; (b) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. z 1975 r. w związku z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM, poprzez błędną ich wykładnię; (c) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; (d) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej: Konwencja wiedeńska) i w związku z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego (Dz. Urz. UE z 2003 r., L 236, poz. 17; dalej: Akt akcesyjny), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (stand still); (e) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; zwanego dalej TWE), art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu [...] dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej: Traktat akcesyjny) w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; (f) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w związku. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez ich zastosowanie pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; (g) art. 72 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę. W uzasadnieniu skargi powołano się na argumentację przedstawioną wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji). W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie NSA (m. in. wyrok z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 98/12; wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2430/10; wyrok z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1247/10; wyrok z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10), zgodnie z którym wynikający z u.p.c.c. obowiązek opodatkowania zmiany kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wskazane w nim obligatoryjne zwolnienie podatkowe zależy bowiem od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. O obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie p.c.c. decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Takie stanowisko wyrażały również w toku postępowania skarżąca i organy podatkowe obu instancji. Sporna między stronami jest natomiast wykładnia przepisów polskich, obowiązujących dnia 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki akcyjnej – podwyższenia kapitału zakładowego. W opinii WSA w Poznaniu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce akcyjnej od p.c.c. Opodatkowanie p.c.c. umowy spółki akcyjnej (ustanowienia bądź podwyższenia kapitału zakładowego) po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało również wspólnotowej zasady stand-still wyrażonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Reasumując, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że przepisy u.p.c.c. nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, która została zastąpiona dyrektywą Rady 2008/07/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 2008.46.11; dalej: Dyrektywa 2008/07/WE). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/07/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r., naliczało podatek od wkładów kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać (pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 tej dyrektywy). Skoro w dniu 1 stycznia 2006 r. krajowa regulacja przewidywała p.c.c. – od ustanowienia i podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez emisję akcji, a jednocześnie, jak wskazano już wyżej, była ona zgodna z ówcześnie obowiązującą Dyrektywą 69/335/EWG – uprawnione było dalsze opodatkowanie ustanowienia i podwyższenia kapitału zakładowego p.c.c. również po wejściu w życie Dyrektywy 2008/07/WE, przy zachowaniu warunków w niej przewidzianych. Tak więc w 2009 r. polska regulacja prawna w zakresie p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej przy zastosowaniu jednolitej stawki podatku w wysokości 0,5% nie naruszała Dyrektywy 2008/07/WE, a pośrednio i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji nie mogło być również mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów aktów prawa wspólnotowego i Konstytucji RP oraz Konwencji wiedeńskiej ustanawiających zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego (traktatowego), skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko w powyższym zakresie, dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zarówno wspólnotowego, jak i krajowego (powołanych przepisów dyrektyw unijnych oraz krajowych przepisów dotyczących podatku kapitałowego z uwzględnieniem orzecznictwa unijnego) i nie naruszając tym samym wskazanych w skardze przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.) oraz wynikających z nich zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). W konsekwencji – zdaniem WSA w Poznaniu - organy obu instancji zasadnie nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej i stwierdzenia żądanej nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: u.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora IS prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt II; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: (a) art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. z 1975 r. w związku z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM), poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; (2) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; (3) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w związku z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; (4) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z postanowieniami preambuły do tej dyrektywy w związku z art. 18 Konwencji wiedeńskiej i w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("stand-still"); (5) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 o.p., poprzez ich niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę, konsekwentnie poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, m.in. podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej; (6) art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Mając na względzie wymienione w podstawach kasacyjnych naruszenia prawa, skarżąca wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a.; (2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; (3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 p.p.s.a.; (4) wystąpienie na podstawie art. 234 TWE do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z pytaniem prawnym w następującym brzmieniu: Czy wynikająca z Dyrektywy 69/335/EWG zasada stand-still w związku z art. 18 Konwencji wiedeńskiej oraz z art. 2 Aktu akcesyjnego powinna być interpretowana w ten sposób, że Polska nie była uprawniona do podwyższenia stawki opodatkowania p.c.c. z 0,1% do 0,5% na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?" 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sedno argumentacji skarżącej sprowadza się do twierdzenia o braku podstaw prawnych do opodatkowywania podniesienia kapitału w spółce po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania na mocy u.p.c.c. po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podniesienia kapitału w spółkach akcyjnych zdaje się jednoznacznie przesądzona. Sąd pierwszej instancji skonstatował to w sposób prawidłowy, przedstawiając argumentację zawartą w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania prawne przyjęte za podstawę tych orzeczeń (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 września 2015 r., II FSK 1800/13; z dnia 11 września 2014 r., II FSK 1936/13; z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10; z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.2. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd TSUE zaprezentowany w wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o. o., C-372/10. Mowa tam, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej". Rozstrzygający zatem dla istnienia prawa do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest stan prawny na dzień 1 lipca 1984 r. Jak trafnie uznał WSA w Poznaniu, ówcześnie transakcje podniesienia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej były opodatkowane na podstawie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz § 54 rozporządzenia RM. Ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Brak w niej było również wskazania typów spółek, których powołanie rodziło obowiązek podatkowy. Ustawa ta nakazywała zatem pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, której założenie było ówcześnie prawnie dopuszczalne: spółek cywilnych jawnych, z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcyjnych, nie wykraczając poza ustawowy przedmiot opodatkowania wynikający z art. 1 ust. 1 lit. d/ u.o.s. z 1975 r. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w § 54 ust. 3 rozporządzenia RM wyłącznie doprecyzowano przedmioty opodatkowania określone w ustawie o opłacie skarbowej z 1975 r. Rozróżniono wyłącznie dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10). Trafnie przyjął również WSA w Poznaniu, że w ww. rozporządzeniu zawarto definicję terminu "kapitał zakładowy", wskazując, iż oznacza on wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Trafnie i w harmonii z utartą linią orzeczniczą argumentował Sąd pierwszej instancji, że z użycia w rozporządzeniu RM wyłącznie określeń "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce, bowiem § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Równie trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że w § 54 rozporządzenia RM doszukiwać można się zwolnienia z opodatkowania czynności cywilnoprawnych związanych ze spółkami akcyjnymi. Stanowiska skarżącej nie potwierdza także brak użycia w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) określenia wspólnika spółki akcyjnej lecz określenia "akcjonariusz". W tej kwestii również, z odwołaniem do zacytowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów doktryny, w orzecznictwie NSA zgodnie przyjmuje się, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a więc osoby ją tworzące (zawiązujące) są wspólnikami, legitymującymi się jednak na potwierdzenie swych praw akcjami (zob. ww. wyroki NSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek, a zatem w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska była uprawniona zatem do utrzymania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej. W rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz rozporządzenia RM nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ww. aktów prawnych służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Artykuł 7 Dyrektywy 69/335/EWG służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Nie chodzi zatem o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków spółki, ale wyłącznie prawny istotny punkt odniesienia służący ustaleniu, czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Podatek od czynności cywilnoprawnej został natomiast naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce. Trzeba bowiem rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym przypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z dnia 16 marca 2011 r., K 35/08, publik.: OTK-A 2011, nr 2, poz. 11). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13, w którym NSA stwierdził, że w przypadku Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r., zmianie ulegała jedynie jego wysokość. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzone z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczące prawa Rzeczypospolitej Polskiej do utrzymania po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowania czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych były chybione. 6.3. Odnosząc się do kwestii dotyczących respektowania zasady stand-still, należy zauważyć, że została ona obszernie wyjaśniona choćby w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1475/12, w którym m.in. stwierdzono, iż określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2007 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). W kontekście analizowanego stanu faktycznego, nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG); (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). Przesłanki te zostały spełnione. Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok TSUE w sprawie LOGSTOR ROR Polska zasadę stand-still postrzega wyłącznie w kategoriach przywrócenia opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej tym podatkiem nie były objęte. Z Dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki"). Analizowana Dyrektywa 69/335/EWG przed dniem akcesji Polski do Wspólnot Europejskich nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Optimus-Telecomunicações). W odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji, były zatem wyłącznie zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) i ciągłości istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione. Dopiero w Dyrektywie 2008/07/WE wyraźnie zdefiniowano zakres obowiązywania zasady stand-still, wskazując w jej art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. W stosunku do rozwiązań Dyrektywy 69/335/EWG przytoczony przepis Dyrektywy 2008/07/WE stanowi novum normatywne. Warunek określony Dyrektywą 2008/07/WE Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006 r.) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%. 6.4. Konkludując, Rzeczpospolita Polska nie naruszyła przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej, bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych, nie odstąpiono od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowano nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, określone w punkcie II skargi kasacyjnej, ponieważ podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się one do kwestii, która ma charakter wtórny w stosunku do przedstawionych wyżej rozważań, podobnie przepis art. 120 o.p. nie można uznać za naruszony, jeżeli przyjmie się przyjętą wyżej argumentację. Możliwość rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w sprawie w drodze wykładni prawa czyni niecelowym sformułowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnosiła w skardze kasacyjnej skarżąca. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 18 Konwencji wiedeńskiej, bowiem zgodnie z art. 28 Konwencji traktaty nie mają mocy wstecznej, zatem Traktat akcesyjny nie może rzutować na wykładnię przepisów prawnych obowiązujących przez jego ratyfikacją. 6.5. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.