II FSK 1936/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2032/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2032/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikało co następuje. Zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 13 lutego 2012r., w której odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (zwany dalej: "p.c.c.") w wysokości 43.136 zł i stwierdzono nadpłatę w p.c.c. w wysokości 64 zł, w związku z podwyższeniem w 2009r. kapitału zakładowego P. [...] S.A. z siedzibą w W. Naczelnik urzędu skarbowego ustalił, że nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki podjęło 24 września 2009 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji oraz o pozbawieniu dotychczasowego jedynego akcjonariusza prawa poboru. Kapitał podwyższono o 8.640.000 zł przez emisję akcji. Notariusz, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450, ze zm., zwana dalej: "u.p.c.c.", stan prawny na 2009r.) obliczył i pobrał p.c.c. w wysokości 43.200 zł według stawki 0,50%. Spółka we wniosku z 13 grudnia 2011r. o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w wysokości 43.200 zł wskazała jako podstawę żądania art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "o.p."). W jej ocenie nieprawidłowe było pobranie p.c.c., bo unormowania u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46, str. 11, zwana dalej: "Dyrektywą 2008/7") w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. WE z 1969r. nr L 249, ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 69/335"). Ustawa z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226, zwana dalej: "u.o.s."), obowiązująca 1 lipca 1984r. nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić od p.c.c. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Jeśli podatnik powoła się bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, organ podatkowy zobowiązany jest pominąć przepisy krajowe i stwierdzić, iż p.c.c. pobrano nienależnie, więc stanowił on nadpłatę, podlegającą zwrotowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że przepisy, na podstawie których pobrano p.c.c. od zmiany umowy spółki, były zgodne z dyrektywą 69/335 i Dyrektywą 2008/7, ponieważ u.o.s. przewidywała opodatkowanie zmian kapitałowych opłatą skarbową również w przypadku spółek akcyjnych w dniu 1 lipca 1984 r. a zatem nie można uznać, że zachodzą przesłanki zwolnienia na podstawie wymienionych Dyrektyw. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nie znalazł podstaw postaw do uwzględnienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania ww. Dyrektywy, które 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej - 0,5% lub niższej. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 16 lutego 2012r. sygn. akt C-372/10 w sprawie Pak-Holdco. Obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w ww. przepisie miał zastosowanie do Polski począwszy od dnia przystąpienia Polski do UE. Umowa spółki, tworząca ją, podlegała 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej w stawce wyższej niż 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s.). Rozporządzenie zawierało konkretyzację ww. ogólnego postanowienia u.o.s., przewidując obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki i od powiększenia kapitału zakładowego, w stawkach 10% i 5%, w zależności co było przedmiotem wkładu. Przepisy u.o.s. i rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. W art. 5 § 2 k.h. wówczas obowiązującego wskazano, iż spółkami handlowymi są spółki jawne, sp. z o.o., spółki akcyjne. Z przepisów tych wynikało, że czynność zawiązania spółki i jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego nie były w polskim porządku krajowym 1 lipca 1984r. zwolnione z podatku kapitałowego. Polska, po dniu przystąpienia do UE (1 maja 2004 r.) była uprawniona do utrzymania opodatkowania ww. czynności p.c.c., zaś przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka p.c.c. - 0,5% nie przekraczała stawki (1 %) z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Dyrektor izby skarbowej nie zgodził się więc ze stwierdzeniem Spółki, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać p.c.c., bo 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników (a nie akcjonariuszy) spółek. Zdaniem dyrektora izby skarbowej notariusz (płatnik) zasadnie pobrał od Spółki p.c.c. w ww. wysokości, brak więc było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o którą wnioskowała Spółka. NUS nie naruszył zatem przepisów wskazanych w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez ich zastosowanie; 2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 przez jego niezastosowanie; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Dyrektor izby skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. WSA uznał, że skarga niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wynikający z u.p.c.c. obowiązek opodatkowania zmiany kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Obligatoryjne zwolnienie podatkowe wynikające z Dyrektywy zależy od warunków, które 1 lipca 1984r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Powołując się na orzecznictwo TSUE, sąd uznał, że nie ma wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Skoro w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich 1 maja 2004r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą 69/335, które 1 lipca 1984r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5% lub niżej, brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na 1 lipca 1984r. w Dyrektywie 69/335, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących 1 lipca 1984r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5%. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Stąd, w ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo uznały, że obowiązujące 1 lipca 1984r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) zmiany umowy spółki (w tym spółki akcyjnej) – podwyższenia kapitału zakładowego i to według stawki wyższej niż 0,5%. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. od podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do spornej między stronami kwestii możliwości opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki akcyjnej – podwyższenia kapitału zakładowego, WSA przyznał słuszność stanowisku organów podatkowych. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową należało pobrać od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Sąd stwierdza również, że u.o.s. nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", którym posługiwał się art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznał, że u.o.s. nakazywała pobranie opłaty skarbowej (forma podatku kapitałowego) od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania u.o.s. można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego, w tym: akcyjnej. W ocenie WSA opodatkowaniu podlegały również zmiany dokonywane w spółkach akcyjnych. Nie uchylała tego treść § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161) wydanego jako akt wykonawczy do u.o.s. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Sąd uznał, że treść rozporządzenia nie mogła określać przedmiotu opodatkowania węziej niż ustawa, ponieważ była wyłącznie aktem wykonawczym wydawanym w granicach kompetencji ustawowej. Nadto, W ocenie WSA, nie może sprzeciwiać się stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej użycie w rozporządzeniu pojęcia wspólnik zamiast akcjonariusz, ponieważ w doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). W skardze kasacyjnej od wyroku WSA skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu: 1. art. 12 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. Nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (będących ścisłym odzwierciedleniem dyspozycji art. 5 ust.3 tiret pierwsze uprzedniej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EW o tym samym tytule) w związku z Traktatem akcesyjnym Podpisanym w Atenach 1-6 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poprzez niezastosowanie w sprawie powołanych przepisów, mimo że przepisy te (art. 12 ust. l lit. a w zw. z art. 7 ust. l Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. Nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału) powinny zostać zastosowane; 2. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. l pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. l pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w związku z art.7 ust. l przywołanej wyżej Dyrektywy, poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w ogóle nie powinny być zastosowane w sprawie, z uwagi na to, iż przepisy § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (dalej "rozporządzenie"), wydane na podstawie art.7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, którymi ustalono zbiór przedmiotów opodatkowania podatkiem kapitałowym w Polsce na dzień l lipca 1984 r., zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego z naruszeniem art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z 1952 r., a w konsekwencji uznanie, że pobranie przez notariusza w 2009 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego P. [...] S.A. było prawidłowe, a zatem nadpłata w tym podatku nie wystąpiła; 3. przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, i uznanie, że podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału akcyjnego w 2009 r. mógł być przez Rzeczpospolitą Polską pobierany na podstawie prawa krajowego. II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w nieuwzględnieniu w skarżonym wyroku kolejnego zarzutu zaprezentowanego przez pełnomocnika strony podczas rozprawy (zarzut ten nie był podniesiony w skardze), którego istota sprowadzała się do wskazania, że zgodnie z jedną z tez orzeczenia TSUE C-372/10 w kontekście wykładni wskazanego wyżej przepisu art. 12 ust. l lit. a Dyrektywy 2008/7/WE, wartość akcji spółki kapitałowej wnoszonych do innej spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału, podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, co również skutkuje powstaniem nadpłaty w p.c.c (a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie), jak również w braku odniesienia się Sądu w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do tego zarzutu oraz do argumentacji zaprezentowanej na poparcie j ego. zasadności; 2. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 §1 oraz art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., póz. 749 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa") polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność wcześniejszego zapłacenia podatku kapitałowego od wnoszonych do Spółki P. [...] S.A. akcji Spółki E. [...] S.A. w Poznaniu. Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była bezzasadna. Skarżąca spółka kwestionowanie zaskarżonego orzeczenia oparła o dwie tezy - obie wywodzone z dyrektyw: pierwsza z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, drugą zaś oparto o art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE. Dalej idąca - pierwsza z nich - sprowadzała się do twierdzenia o braku podstaw prawnych do opodatkowywania podniesienia kapitału w spółkach po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w związku z tym, że na mocy Dyrektywy 69/335 opodatkowanie nieprzewidziane w prawie krajowym 1 lipca 1984 r. lub opodatkowane stawką niższą niż 0,5% nie mogło być utrzymane, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w tej dacie czynności polegające na zmianie umowy spółki i podniesienia kapitału zakładowego nie podlegały w ogóle podatkowi kapitałowemu, co uzasadniano brzmieniem ustawy o opłacie skarbowej (w tym zakresie skarżąca kwestionowała przyjętą przez sąd pierwszej instancji wykładnię prawa materialnego). Druga z tez kwestionowała istnienie podstaw do opodatkowania w odniesieniu do spornej transakcji, wobec faktu, że wnoszone aportem akcje (a ściśle: czynność prawna podniesienia kapitału w wyniku której wyemitowano te akcje) podlegały podatkowi kapitałowemu (te zastrzeżenia dotyczyły naruszenia przepisów prawa procesowego oraz niewłaściwego zastosowania prawa materialnego). Pierwszy z wymienionych poglądów jest chybiony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania na mocy u.p.c.c. po dniu 1 maja 2004 roku czynności prawnej podniesienia kapitału w spółkach akcyjnych zdaje się jednoznacznie przesądzona. Sąd pierwszej instancji de facto powielił argumentację przytaczaną w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania prawne przyjęte za podstawę tych orzeczeń (zob. np. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r. II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z 4 lipca 2014 r. II FSK 1974/12, z 30 maja 2012 r. II FSK 2244/10, z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd TSUE zaprezentowany w wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10. Mowa tam, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej". Rozstrzygający dla istnienia zatem prawa do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest stan prawny na dzień 1 lipca 1984 r. Jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji ówcześnie transakcje podniesienia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej były opodatkowane na podstawie ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Trafnie uznał sąd pierwszej instancji również, że przepisy te nie wykazywały niezgodności z ówcześnie obowiązującą Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. Jej przepisy nie formułowały zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. powoł. również w skardze kasacyjnej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Szczegółowo i prawidłowo warunki zgodności aktu wykonawczego przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 16). w Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało bowiem, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że rozporządzenie: zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego; mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego; nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86 - por. też wyr. NSA z 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 623/12). Sporne rozporządzenie poza warunki te nie wykraczało. Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Brak w niej było również wskazania typów spółek, których powołanie rodziło obowiązek podatkowy. Stąd wynika, że ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, której założenie było ówcześnie prawnie dopuszczalne: spółek cywilnych jawnych, z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcyjnych, nie wykraczając poza ustawowy przedmiot opodatkowania wynikający z art. 1 ust. 1 lit. d/ u.o.s. Jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wyłącznie doprecyzowano przedmioty opodatkowania określone w ustawie. Rozróżniono wyłącznie dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie przyjął również WSA, że w rozporządzeniu zawarto również definicję terminu "kapitał zakładowy", wskazując iż oznacza on wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Trafnie i w harmonii z utartą linią orzeczniczą argumentował WSA, że z użycia w rozporządzeniu wyłącznie określeń "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce bowiem § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Równie trafnie uznał sąd pierwszej instancji, że w § 54 rozporządzenia doszukiwać można się zwolnienia z opodatkowania czynności cywilnoprawnych związanych ze spółkami akcyjnymi. Stanowiska skarżącej nie potwierdza także brak użycia w Kodeksie handlowym określenia wspólnika spółki akcyjnej lecz określenia "akcjonariusz". W tej kwestii również, z odwołaniem do zacytowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów doktryny, w orzecznictwie NSA zgodnie przyjmuje się, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a więc osoby ją tworzące (zawiązujące) są wspólnikami legitymującymi się jednak na potwierdzenie swych praw akcjami (zob. ww. wyroki NSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko sądu pierwszej instancji, że definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek, a zatem w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska była uprawniona zatem do utrzymania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również argumentu o niezgodności § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. Niezasadne są również twierdzenia skarżącej spółki, iż uchwała akcjonariuszy nie mogła być uznawana za "pismo" stwierdzające podniesienie kapitału zakładowego. Pismem tym fizycznie był oczywiście notarialny protokół zgromadzenia wspólników i to on stanowił "pismo" stwierdzające czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. Brak było również podstaw do występowania przez sąd pierwszej instancji do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności przepisów u.o.s. z przepisami Konstytucji. W rozpoznanej sprawie, przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków Spółki, ale wyłącznie prawny istotny punkt odniesienia służący ustaleniu czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce. Trzeba bowiem rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 20.5.2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 (www.nsa.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że w przypadku zaś Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r. Zmianie ulegała jedynie jego wysokość. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzone z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczące prawa Rzeczypospolitej Polskiej do utrzymania po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowania czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych były chybione. Nietrafne były również pozostałe podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten uzasadniono nieodniesieniem się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do rzekomo zaprezentowanego na rozprawie przed WSA zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7. Lektura uzasadnienia wyroku WSA nie potwierdza jednak zasadności twierdzenia o braku odniesienia się do wszelkich zarzutów skarżącej spółki. Z protokołu rozprawy przed WSA wynika, że jedyną uwagą pełnomocnika skarżącego wówczas podniesioną, a dotyczącą istoty sporu, było stwierdzenie, iż "dyrektor izby skarbowej popełnił błąd wskazując, że mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału w drodze pokrycia go wkładem pieniężnym w sytuacji, gdy rzeczywiści doszło do wniesienia aportu" (k. 57 akt sądowych). Nie sformułował zatem zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy. Istotnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji pominął wspomniany element stanu faktycznego, zaś w odpowiedzi na skargę błędnie wskazał, że kapitał akcyjny podwyższono o wkład pieniężny, która to jednak okoliczność w realiach sprawy nie ma istotnego znaczenia (z przyczyn o których poniżej), toteż nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do poczynionej na rozprawie uwagi (nie zarzutu) nie mogło zostać uznane za naruszenie art. 210 § 4 p.p.s.a. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. Skarżąca spółka twierdziła, że obowiązkiem organu było zbadanie, czy zachodzą przesłanki wyłączające opodatkowanie zmiany umowy spółki wynikające z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7 ("w przypadku podwyższenia kapitału podstawa opodatkowania podatkiem kapitałowym nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym"). Zdaniem skarżącej, skoro w stanie faktycznym sprawy kwota podwyższonego kapitału akcyjnego została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci akcji innej spółki, obowiązkiem organu w postępowaniu było przeprowadzenie dowodów w celu ustalenia czy w związku z emisją akcji stanowiących aport uiszczono podatek kapitałowy. Ma to wynikać z obciążającego organy podatkowe ciężaru dowodu (art. 187 § 1 o.p.). Stanowisko takie jest jednak błędne. Należy zwrócić uwagę, że we wniosku wszczynającym postępowanie - wniosku o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. skarżąc żądała uznania, że nienależnie pobrano od niej podatek jedynie na tej podstawie, że Rzeczpospolita Polska nie mogła utrzymywać opodatkowania podwyższenia kapitału akcyjnego z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Był to jedyny argument. Tak samo argumentowano w odwołaniu od decyzji naczelnika urzędu skarbowego oraz (co w tym miejscu mniej istotne) skardze do WSA. We wniosku, ani w toku postępowania przed organami obydwu instancji spółka nie uzasadniła swego żądania twierdzeniem, iż z tytułu czynności cywilnoprawnej skutkiem której dokonano emisji akcji wniesionych aportem, uiszczono podatek, co wyłączać ma opodatkowanie czynności podniesienia kapitału na mocy art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7. Należy przyznać słuszność zaprezentowanej w skardze wykładni art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7, iż uiszczeniu podatku z tytułu czynności w wyniku której wyemitowano wnoszone aportem akcje, wyłącza opodatkowanie czynności podniesienia kapitału wkładem niepieniężnym w postaci tych akcji. Tym niemniej w realiach rozpoznawanej sprawy organów podatkowych obydwu instancji nie obarczał ciężar poczynienia ustaleń w tej kwestii. Wynika to z charakteru postępowania w przedmiocie nadpłaty oraz treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca spółka, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 75 § 1 o.p., nie zgadzając się z pobraniem od niej p.c.c. przez notariusza będącego płatnikiem tego podatku, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W toku postępowania zainicjowanego tym wnioskiem nie uzasadniała żądania stwierdzenia nadpłaty wyłączeniem opodatkowania wynikającego z nieznanego organowi faktu, iż objęcie podatkiem kapitałowym sumy aktywów przeznaczanych na podwyższenie kapitału (art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7) lecz brakiem w ogóle podstaw prawnych do opodatkowywania czynności cywilnoprawnych polegających na podwyższeniu kapitału akcyjnego, wywodząc taką tezę z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Nie wskazała zatem na określony fakt, czy też podlegającą weryfikacji (ustaleniu) ujemną przesłankę natury faktycznej tamującą opodatkowanie spornej transakcji p.c.c. Nie poruszyła kwestii uiszczenia podatku z tytułu czynności w wyniku której wyemitowano wnoszone aportem akcje spółki E. [...] S.A. Na fakt taki nie powołano się również w trakcie zgromadzenia akcjonariuszy, na którym podjęto uchwałę o podniesieniu kapitału akcyjnego P. [...] S.A. Tym samym odprowadzenie i zadeklarowanie p.c.c. przez płatnika nakazywało przyjęcie, że nie zachodziła przesłanka wyłączająca opodatkowanie. Uwzględniając stanowisko podatnika w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy uznać, iż organ nie miał obowiązku badać powyższej okoliczności z urzędu. Była to bowiem okoliczność faktyczna znana jedynie podatnikowi, na którą to w ogóle w toku postępowania się nie powołał. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza, że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem (wyr. NSA z 26 stycznia 2012 r. I GSK 958/10). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawiane. Wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Inaczej niż w przypadku postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego) zadaniem organu nie jest zawsze pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Odnieść to należy również do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez płatnika, a niezadeklarowanego przez samego podatnika. Innymi słowy: podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty winien wskazać na okoliczności (faktyczne bądź prawne) z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, iż podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących potwierdzeniu bądź weryfikacji twierdzeń podatnika (art. 122, art. 187 § 1 o.p.). Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca spółka wytoczyła jedynie argumenty natury prawnej dotyczące braku podstaw do opodatkowywania jakichkolwiek czynności prawnych powodujących podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, nie zaś istnienie okoliczności faktycznej stanowiącej ujemną przesłankę opodatkowania, organ nie miał obowiązku dokonywania w tej kwestii ustaleń z urzędu. W kontekście powyższych uwag za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. ponieważ sąd zbadał sprawę w granicach sprawy. Jak powiedziano wyżej, organ nie miał obowiązku badania istnienia ujemnej przesłanki opodatkowania wynikającej z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7. Niepowołanie się na fakt jej istnienia ani choćby brak zasygnalizowania jej przez podatnika jako faktycznej podstawy stanowiącej o nienależności podatku w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie zaktualizowało obowiązku organów podatkowych poczynienia jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Twierdzenie o możliwym istnieniu takiej przesłanki spółka podniosła dopiero w skardze kasacyjnej. W konsekwencji nie było więc obowiązkiem sądu administracyjnego badanie czy zaskarżona decyzja nie naruszała art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7. Przepis ten bowiem, wobec treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie mógł być przez organy stosowany. Z powyższych względów sąd nie mógł również naruszyć art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten z przyczyn procesowych nie mieścił się wśród przepisów zastosowanie których winno być w ogóle rozważane. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.