III SA/Wa 2032/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") z [...] maja 2012r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") z [...] lutego 2012r., w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (zwany dalej: "p.c.c.") w wysokości 43.136 zł i stwierdzono nadpłatę w p.c.c. w wysokości 64 zł, w związku z podwyższeniem w 2009r. kapitału zakładowego P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką"). 2. NUS, przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło 24 września 2009r. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji oraz pozbawienia dotychczasowego jedynego akcjonariusza prawa poboru. Kapitał podwyższono o 8.640.000 zł przez emisję 864.000 akcji zwykłych, imiennych, serii E, o wartości nominalnej 10 zł każda. Miała je objąć P. S.A i pokryć wkładem niepieniężnym w postaci 120 akcji Spółki Energetycznej T. S.A. w P.. Notariusz, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450, ze zm., zwana dalej: "u.p.c.c.", stan prawny na 2009r.) obliczył i pobrał p.c.c. w wysokości 43.200 zł. Z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wynikała data powstania obowiązku podatkowego - podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (w stanie faktycznym - 24.09.2009r.). Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. wynika podstawa opodatkowania - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (w sprawie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy - 8.640.000 zł). NUS wskazał, że w sprawie nie miały zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o których mowa w art. 2 pkt 6 lit a)-c) u.p.c.c. Wyemitowane akcje Spółki zostały pokryte wprawdzie wkładem niepieniężnym, ale zgodnie z oświadczeniem Spółki z 3 stycznia 2012r. wniesione akcje nie dały Spółce większości głosów. Spółka przez 24 września 2009r. nie była też akcjonariuszem ww. Spółki E., w związku z tym objecie 50% akcji nie dało większości głosów. NUS wyjaśnił też, że na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka p.c.c. od umowy spółki wynosi 0,5%. Spółka we wniosku z 13 grudnia 2011r. o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w wysokości 43.200 zł wskazała jako podstawę żądania art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "O.p."). W jej ocenie nieprawidłowe było pobranie p.c.c., bo unormowania u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46, str. 11, zwana dalej: "Dyrektywą 2008/7") w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. WE z 1969r. nr L 249, ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 69/335"). Ustawa z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226, zwana dalej: "u.o.s."), obowiązująca 1 lipca 1984r. nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić od p.c.c. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Jeśli podatnik powoła się bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, organ podatkowy zobowiązany jest pominąć przepisy krajowe i stwierdzić, iż p.c.c. pobrano nienależnie, więc stanowił on nadpłatę, podlegającą zwrotowi. NUS wyjaśniając dlaczego stwierdził nadpłatę (64 zł) wskazał, że notariusz pobierając podatek nie uwzględnił przysługujących Spółce, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c., odliczeń od podstawy opodatkowania (taksa notarialna 10.000zł, VAT 2.200zł, zamieszczenie ogłoszenia w MSiG, opłata sądowa - 650zł). NUS uznał jednak, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał p.c.c. od zmiany umowy Spółki, były zgodne z Dyrektywą 69/335 i Dyrektywą 2008/7, na którą powołała się Spółka. Dyrektywa 69/335 utraciła moc od 31 grudnia 2008r. Od 1 stycznia 2009r. zaczęła obowiązywać Dyrektywą Rady 2008/7. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Art. 4 ust. 1 ww. Dyrektywy określają operacje (transakcje), które obligatoryjnie podlegają podatkowi kapitałowemu. Z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wynika, iż obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które od lipca 1984r. były w Polsce na gruncie prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego, lub opodatkowane tym podatkiem, stawką równą lub niższą niż 0,5%. NUS zauważył, iż rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57 poz. 502 ze zm., zwane dalej "k.h.") nie regulowało pojęcia "wkład wspólnika", "wspólnik". K.h., odnosząc się do spółki z o.o., powołał się na "spólnika", zaś w spółce akcyjnej na "akcjonariusza". W § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161, ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem") podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowi kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy; natomiast stawka wynosiła 5% (§ 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia). Przepis ten zatem określa definicję kapitału zakładowego (m.in. wszelkie wkłady wspólników). U.o.s. nie posługiwała się odrębnie pojęciami sp. z o.o. i spółka akcyjna, ale odnosiła się do spółek kapitałowych. Zasadny był więc wniosek, iż w świetle ww. przepisów opodatkowaniu podlegało podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. W katalogu przedmiotów podlegających opłacie skarbowej u.o.s. zawierała pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", zaś ww. rozporządzenie określiło podstawę obliczenia opłaty skarbowej od zawiązania spółki, którą stanowi kapitał zakładowy. W rozporządzeniu określono też podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego. Powiększenie kapitału zakładowego było więc nierozerwalnie związane z pismem stwierdzającym zawiązanie spółki, które stanowiło przedmiot opłaty skarbowej. Skoro w świetle przepisów u.o.s. i rozporządzenia podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej i z o.o. było 1 lipca 1984r. opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%, zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmiany umowy Spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego 24 września 2009 r. Polska zachowała też prawo do opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej po wejściu w życie Dyrektywy 2008/7, gdyż czynności ta podlegała opodatkowaniu od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2008r. Można więc było opodatkować w Polsce zmianę umowy spółki akcyjnej (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). NUS wskazał także, że § 54 rozporządzenia nie przekraczał upoważnienia zawartego w art. 7 u.o.s. W świetle Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952r. (Dz.U. Nr 33, poz. 232 ze zm., dalej zwana: "Konstytucji PRL") ustawa mogła upoważnić wskazane organy państwowe do szczegółowego określenia i wyjaśnienia przyjętych rozwiązań w ustawie. Skoro Konstytucja PRL nie wprowadziła obowiązku nakładania danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy, istniała możliwość odsyłania w ustawie do uregulowań rozporządzeń wykonawczych w zakresie istotnych elementów stosunku daninowego. Dopiero postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej zwana; "Konstytucją RP") wprowadziły zasadę, według której nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tym samym ww. rozporządzenie nie jest sprzeczne z Konstytucją PRL, która dopuszczała regulowanie stosunku podatkowego także w drodze rozporządzenia. NUS wskazał też, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Rada Ministrów w drodze rozporządzenia miała określić przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1 u.o.s., zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Wolą ustawodawcy było więc doprecyzowanie, dookreślenie przedmiotów opłaty skarbowej. Ww. upoważnienie wynika wyraźnie z ustawy. Rozporządzenie nie rozszerzyło oraz nie wprowadziło nowego zakresu opodatkowania w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., jedynie dokonało konkretyzacji pojęcia użytego w u.o.s. "pisma stwierdzające zawiązanie spółki", przewidując, że powiększenie kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu. 3. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS oraz stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej kwocie, ze względu na naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez ich zastosowanie, zamiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. Przepisy krajowe obowiązujące od 1 lipca 1984r. nie nakładały obowiązku uiszczenia p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej, gdyż wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników spółek jawnych i z o.o., nie zaś wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Z wykładni historycznej wynika, że ustawodawca wprowadzając do u.o.s. definicję kapitału zakładowego pominął spółkę akcyjną. Uprzednio definicja ta znajdowała się w dekrecie z 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych, więc począwszy od dnia wejścia w życie u.o.s., a także 1 lipca 1984r. podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Polska z chwilą przystąpienia do UE powinna więc zwolnić z p.c.c. czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, co ma potwierdzenie w wyrokach WSA we Wrocławiu z 23 września 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11. 4. DIS, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując argumentację prawną oraz stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania ww. Dyrektywy, które 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej - 0,5% lub niższej. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") w wyroku z 16 lutego 2012r. sygn. akt C-372/10 w sprawie Pak-Holdco. Obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w ww. przepisie miał zastosowanie do Polski począwszy od dnia przystąpienia Polski do UE. Umowa spółki, tworząca ją, podlegała 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej w stawce wyższej niż 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s.). Rozporządzenie zawierało konkretyzację ww. ogólnego postanowienia u.o.s., przewidując obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki i od powiększenia kapitału zakładowego, w stawkach 10% i 5%, w zależności co było przedmiotem wkładu. Przepisy u.o.s. i rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. W art. 5 § 2 k.h. wówczas obowiązującego wskazano, iż spółkami handlowymi są spółki jawne, sp. z o.o., spółki akcyjne. Z ww. przepisów wynikało, że czynność zawiązania spółki i jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego nie były w polskim porządku krajowym 1 lipca 1984r. zwolnione z podatku kapitałowego. Polska, po dniu przystąpienia do UE (1 maja 2004 r.) była uprawniona do utrzymania opodatkowania ww. czynności p.c.c., zaś przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka p.c.c. - 0,5% nie przekraczała stawki (1 %) z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. DIS nie zgodził się więc ze stwierdzeniem Spółki, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać p.c.c., bo 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników (a nie akcjonariuszy) spółek. Zdaniem DIS Spółka błędnie przyjęła, że do określenia przedmiotu opłaty skarbowej nie ma zastosowania definicja kapitału zakładowego z § 54 ust. 4 rozporządzenia, obejmująca wszelkie wkłady wspólników i ustalenia znaczenia pojęć "wkład", "wspólnik" na podstawie przepisów k.h. Przeciwko takiej argumentacji przemawia stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1323/11. Ani brzmienie § 54 ust. 4 rozporządzenia, ani art. 10 ust. 2 ww. dekretu nie potwierdzały, że w stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty opłaty skarbowej, w związku z czym do tej czynności nie miał zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. DIS podniósł ponadto, że do ustalenia znaczenia pojęcia "wspólnik", użytego w § 54 ust. 4 rozporządzenia, zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN "wspólnik" - osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu, osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski, zaś internetowy słownik wyrazów bliskoznacznych jako synonimy słowa wspólnik wskazuje m.in. "akcjonariusz", "udziałowiec". Nie posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok "wspólnika" i "udziałowca" nie mogło przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki i powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Operacje kapitałowe, od których pobrano p.c.c., polegały na zmianie umowy spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego, w drodze emisji nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte w całości wkładami pieniężnymi, co oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b i lit. b Dyrektywy 69/335, w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., zatem nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od p.c.c., wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Zdaniem DIS zasadnie notariusz (płatnik) pobrał od Spółki p.c.c. w ww. wysokości, brak więc było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o którą wnioskowała Spółka. NUS nie naruszył zatem przepisów wskazanych w odwołaniu. DIS stwierdził też, że NSA uchylił ww. orzeczenia WSA we Wrocławiu wyrokami z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12 oraz II FSK99/12. 5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez ich zastosowanie; 2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 przez jego niezastosowanie; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Spółka, w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, powtórnie przedstawiła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od decyzji NUS. W jej ocenie DIS niemal bezrefleksyjnie przekopiował do uzasadnienia swojej decyzji treść uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1323/11, która w znacznym stopniu nie przystawała do tego, co Spółka podniosła w odwołaniu. DIS w zaskarżonej decyzji pominął jej argumenty, które miały pierwszorzędne znaczenie, gdyż uznanie przepisów będących podstawą decyzji za naruszające porządek prawny, powinno powodować uchylenie decyzji NUS. Niedopuszczalne było wprowadzenie w drodze rozporządzenia zmian do ustawy, przez rozszerzenie jej zastosowania także na inne, nieobjęte nią stany prawno-podatkowe. Przepisy rozporządzenia, obowiązujące 1 lipca 1984 r., wskazujące opodatkowanie opłatą skarbową czynności powiększenia kapitału zakładowego, były niezgodne z delegacją ustawową i Konstytucją PRL, i jako nielegalne nie mogły stanowić podstawy do konstruowania obowiązku podatkowego. 3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Sąd stwierdza na wstępie, że w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z: 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 98/12; 5 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2430/10; 16 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1247/10; 30 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2244/10, dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wynikający z u.p.c.c. obowiązek opodatkowania zmiany kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Podkreślić bowiem należy, że wskazane w nim obligatoryjne zwolnienie podatkowe zależy od warunków, które 1 lipca 1984r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. TSUE w wyrokach: z 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 oraz z 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego, jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Skoro w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich 1 maja 2004r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą 69/335, które 1 lipca 1984r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5% lub niżej, brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na 1 lipca 1984r. w Dyrektywie 69/335, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących 1 lipca 1984r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5%. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Natomiast zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującymi 1 lipca 1984r. przepisami, czynności regulowane u.o.s. opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). Dostosowanie przepisów u.p.c.c. do unormowania z art. 7 Dyrektywy 69/335 odnosiło się do ust. 2. W art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określono w związku z tym jedną stawkę podatku w wysokości 0,5%, przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1%. Stanowisko to ma potwierdzenie w ww. wyrokach TSUE, a to oznacza, że Trybunał objął swoim rozstrzygnięciem także art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 85/303, która zmieniła Dyrektywę 69/335. W konsekwencji więc obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy tylko tych czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Przedmiotem p.c.c. są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)-k) u.p.c.c. podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. Zakresem przedmiotowym tej daniny publicznej objęte są także, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne. Przedmiotem opodatkowania p.c.c. są więc między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. Zmiana umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w p.c.c. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W sprawie podwyższenie kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c., jako zmiana umowy spółki. Interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Przepis ten nie zawiera jednak normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się, że doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych, jakie towarzyszą zmianie umowy spółki, w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dowodem na to, że w analizowanym stanie faktycznym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu w zamian za udziały. Dlatego w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Należy w związku z tym wskazać, że czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, objęte są p.c.c., na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. W świetle tych przepisów umowy spółek i zmiany tych umów – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania – podlegają p.c.c. Stawka podatku od umowy spółki (w tym jej zmiany) wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Interpretacja art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Przepis ten nie zawiera jednak normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się, że doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych, jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dowodem na to, że w analizowanym stanie faktycznym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu. Dlatego w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Sąd w związku z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie TSUE stwierdza, że wynikający z u.p.c.c. obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (w tym spółki akcyjnej) stanowi prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W świetle powyższego, prawidłowe jest zatem stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w sprawie, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie p.c.c. decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Stanowisko to ma potwierdzenie między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012r. sygn. akt II FSK 689/12, który wskazał, że obowiązujące wtedy przepisy prawa krajowego przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5%. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy Spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności p.c.c., na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Dostosowanie przepisów dotyczących p.c.c. do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. jedną stawką podatku w wysokości 0,5%, przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1%. Obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy tylko tych czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Należy w związku z tym stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że obowiązujące 1 lipca 1984r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) zmiany umowy spółki (w tym spółki akcyjnej) – podwyższenia kapitału zakładowego i to według stawki wyższej niż 0,5%. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. od podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd, odnosząc się do spornej między stronami kwestii możliwości opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki akcyjnej – podwyższenia kapitału zakładowego, stwierdza, że rację w tym zakresie należało przyznać organom podatkowym. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową należało pobrać od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Sąd stwierdza również, że u.o.s. nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", którym posługiwał się art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy - zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej - że u.o.s. nakazywała pobranie opłaty skarbowej (forma podatku kapitałowego) od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania u.o.s. można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Opłata skarbowa odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI k.c.), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX k.h.), sp. z o.o. (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał ponadto Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów ww. rozporządzenia z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. pozwalało więc Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej przewidzianego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła więc doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 895/10, 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 99/12, 5 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2430/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).. W rozporządzeniu zdefiniowano też termin "kapitał zakładowy", używając jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z przyjęcia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia posługuje się bowiem - tak jak u.o.s. - pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Rada Ministrów była upoważniona wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, a więc mogła zwolnić z opłaty skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców w rozporządzeniu użyto jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Inne zwolnienia, ustanowione w tym rozporządzeniu są także jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (§ 59 ust. 4, § 61 ust. 4 rozporządzenia). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Również pomimo tego, że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek. Osoby tworzące (zawiązujące ją) są więc jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest, wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5 oraz Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w ww. rozporządzeniu, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma zatem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 177-178). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203). W odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Zdaniem Sądu także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącej Spółki. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, lecz w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału posłużono się zwrotem "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminy "wkładów, udziałów, akcji" użyto w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W związku z tym w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym na 1 lipca 1984r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowe było więc – w świetle całości powyższych rozważań – uznanie przez organy podatkowe, że wniosek skarżącej Spółki nie zasługiwał na uwzględnienie, skoro pobranie p.c.c. od czynności podwyższenia kapitału przez wniesienie wkładu niepieniężnego wynikało z obowiązujących przepisów prawa i było zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd stwierdza ponadto, że podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z przepisami u.o.s., polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności ustawy w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, tak jak czyni to obecnie art. 217 Konstytucji RP. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1986r. sygn. akt U 5/86, OTK 1986/1/1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Skoro ww. rozporządzenie spełniało ww. kryteria należało uznać, że organy podatkowe mogły powoływać się na jego treść. Sąd stwierdza również, że odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przepisów rozporządzenia i u.o.s. służyło jedynie ustaleniu zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984r. Stwierdzić też należy, że ani przepisy ww. rozporządzenia, ani przepisy ww. u.o.s. nie stanowiły podstawy prawnej, na mocy której naliczono i pobrano od skarżącej Spółki p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału; podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji stanowiły wskazane przez organy podatkowe stosowne przepisy u.p.c.c. Konieczność zaś dokonania ustaleń, co do treści ww. przepisów u.o.s. i rozporządzenia wynikała wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd, odnosząc się do kolejnego zarzutu zawartego w skardze stwierdza, że DIS odwołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wkładu pieniężnego, zamiast odwołać się do wkładu niepieniężnego naruszył dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. w zakresie nieprecyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Sąd ocenia jednak, że ww. naruszenie prawa procesowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. DIS utrzymał bowiem w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której w sposób nie budzący wątpliwości i prawidłowy wyjaśniono, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło 24 września 2009r. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji oraz pozbawienia dotychczasowego jedynego akcjonariusza prawa poboru. Kapitał podwyższono przez emisję 864.000 akcji zwykłych, imiennych, serii E, o wartości nominalnej 10 zł każda. Miała je objąć P. S.A i pokryć wkładem niepieniężnym w postaci 120 akcji Spółki Energetycznej T. S.A. w P.. DIS prawidłowo również wyjaśnił podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazał również w sposób prawidłowy o jaką kwotę podwyższono kapitał zakładowy przez emisję jakich akcji, o jakiej wartości – dane te wynikają wprost z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. DIS wskazał też, odwołując się do obowiązujących w 2009r. przepisów u.p.c.c., dlaczego czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego należy traktować jako zmianę umowy spółki. W tym kontekście trudno uznać, że DIS niemal bezrefleksyjnie przekopiował do uzasadnienia swojej decyzji treść uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1323/11. Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku skarżącej Spółki, o czym mowa wyżej, ani przepisy ww. rozporządzenia, ani przepisy ww. u.o.s. nie stanowiły podstawy prawnej, na mocy której naliczono i pobrano od skarżącej Spółki p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału. Odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ww. przepisów służyło jedynie ustaleniu zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984r., zaś konieczność poczynienia ustaleń, co do treści ww. przepisów wynikała wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Tym samym powołanie się na te przepisy, a przede wszystkim na ww. rozporządzenie, które w stanie prawnym obowiązującym pod rządami Konstytucji PRL było legalne, nie mogło – wbrew stanowisku Spółki wyrażonemu w skardze - spowodować uchylenia przez DIS decyzji NUS. Sąd stwierdza również, że DIS, zgodnie z art. 120 O.p. nie był władny ocenić zgodności z Konstytucją przepisów ww. rozporządzenia, a nie zawarcie tegoż zdania w treści zaskarżonej decyzji, nie może mieć wpływu na wynik sprawy. DIS wskazał również, odnosząc się do zarzutów odwołania, że rozporządzenie przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2). W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że przepisy u.p.c.c., obowiązujące w 2009r. nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zarówno wspólnotowego, jak i krajowego (powołanych przepisów dyrektyw unijnych oraz krajowych przepisów dotyczących podatku kapitałowego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE), nie naruszając tym samym art. 120 O.p. (wynikającej z tego przepisu zasady praworządności). W konsekwencji organy obu instancji również zasadnie nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki i stwierdzenia żądanej nadpłaty. W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd, na zasadzie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.