II FSK 623/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1099/11 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1099/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L, Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwana: "Skarżąca, Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 49.920.800,00 zł. Od powyższej czynności Spółka odprowadziła podatek w kwocie 249.604 zł zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 z późn. zm. zwana dalej: "u.p.c.c."). Wnioskiem z dnia 17 listopada 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu dowodziła, iż przewidujące obowiązek podatkowy od tej czynności regulacje p.c.c. naruszają prawo wspólnotowe, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. Nr 249, poz. 25 ze zm. – zwana dalej: "Dyrektywa kapitałowa"). W konsekwencji stwierdziła, że zapłacony przez nią podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z dnia 9 lutego 2011 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy stwierdził, że przepisy u.p.c.c., w oparciu o które spółka opłaciła podatek w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, są zgodne z Dyrektywą kapitałową. Podniósł, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% bądź niższej. Wskazał, że w wskazanej dacie w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm. – zwana dalej: "u.o.s.") i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze. zm. – zwane dalej: "rozporządzenie RM"), przewidujące wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (zmiany umowy spółki) na poziomie 10% i 5% kapitału zakładowego (kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy). W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż stawki opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe od przewidzianych w Dyrektywie kapitałowej, w związku z czym określony w Dyrektywie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał w stosunku do Polski zastosowania. Ustosunkowując się do podniesionej we wniosku kwestii niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia RM, Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że orzekanie w tym zakresie należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów: art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędne stwierdzenie, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu p.c.c. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 4 ust. 3 zd. 2 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1 w/w Dyrektywy przez zignorowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w sytuacji, gdy znajdował on bezpośrednie zastosowanie wskutek niedokonania przez Polskę jego implementacji. W uzasadnieniu odwołania Spółka argumentowała, iż w przypadku braku lub nieprawidłowej implementacji Dyrektywy, podatnicy są uprawnieni do bezpośredniego powołania się na jej przepisy. Uzasadniała, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dacie odniesienia, tzn. 1 lipca 1984 r., na podstawie u.o.s. i rozporządzenia RM, było niezgodne z obowiązującą wówczas Konstytucją PRL. W ocenie strony, w wyniku powyższego należy przyjąć, iż czynność ta w 1984 r. nie była opodatkowana opłatą skarbową. Skarżąca stwierdziła, że skoro Dyrektywa kapitałowa nakłada obowiązek zwolnienia z podatku czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku bądź opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki winna być zwolniona z podatku. Uznała, iż w sprawie organ obowiązany był odmówić stosowania przepisów rozporządzenia RM, z uwagi na ich niekonstytucyjność i przyjąć - stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy - że czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki jest wolna od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze względu na obowiązujące w 1984 r. przepisy u.o.s. oraz rozporządzenie RM, przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej zwolnienie nie miało zastosowania do - będącej konsekwencją podwyższenia kapitału zakładowego - zmiany umowy spółki. Dyrektor kontynuował, że Polska była uprawniona do opodatkowania tych czynności p.c.c., co znalazło potwierdzenie w przepisach art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Podkreślił, iż przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku (0,5%) nie przekracza dopuszczalnej stawki podatkowej (1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. ustawowe przepisy podatkowe nie przewidywały przedmiotu opodatkowania w postaci podwyższenia kapitału zakładowego spółki, stwierdził iż przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia - w drodze rozporządzenia - przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od opłaty. Zauważył, iż zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia RM podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, natomiast przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Ocenił, że z uwagi na szerokie upoważnienie, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s., nie sposób przyjąć, iż wprowadzając rozwiązania określone w § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 Rada Ministrów przekroczyła ramy ustawowego upoważnienia. W kwestii niekonstytucyjności przepisów obowiązujących w dacie odniesienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie została stwierdzona ich niekonstytucyjność w rezultacie analizowane przepisy mogły być zastosowane. W skardze Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Skarżąca podniosła takie same zarzuty co w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. WSA w we Wrocławiu podniósł, iż na dzień 1 lipca 1984 r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM, tj. stawką 10% (gdy przedmiotem wkładu była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania) i 5% (od innych wkładów). W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie analizowanych czynności podatkiem p.c.c. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, iż przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W ocenie Sądu I instancji z treści art. 7 ust.1 u.o.s. wynikało upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Sąd przytoczył treść art. 1 ust.1 pkt 3 lit.d) u.o.s. zgodnie z którym opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W ocenie Sądu I instancji przez pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy rozumieć umowę spółki. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki wiąże się ze zmianą umowy spółki. Nie zgodził się zatem z poglądem, iż zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. zwrot "opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki" jest pojęciem innym od pojęcia zawartego w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM "opłata skarbowa od umowy spółki". Zdaniem Sądu I instancji, pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" jest niczym innym, jak umową spółki, a dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki i wniesienie kapitału do spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraz dał w rozporządzeniu. W myśl bowiem z § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki. WSA we Wrocławiu podkreślił, że u.o.s. w bardzo szerokim zakresie upoważniała Radę Ministrów do uregulowania w rozporządzeniu przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1. Z uwagi na tak szerokie umocowanie, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s., Sąd I instancji stwierdził, że przepis § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia RM nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów przewidujących opodatkowaniem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego Sąd I instancji stwierdził po pierwsze, że zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją. Dodatkowo Sąd I instancji wskazał, że orzekanie o niekonstytucyjności przepisów Rozporządzania należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wyrażające się w błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu p.c.c. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo, że wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej poprzez nieuwzględnienie przez Organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w sytuacji, gdy znajdowała one bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu dyrektywy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do pytania, czy § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów został wydany w granicach delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. i czy pozostaje w zgodności z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/11; z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10; z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/11 i II FSK 2178/11; z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3036/11, II FSK 14/12 i II FSK 15/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako: "CBOSA"). Stanowisko sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią wymienionych powyżej przepisów. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. przyjęto, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty określonych w art. 1 tejże ustawy, czyli między innymi określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą poprzez wskazanie pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rada Ministrów w § 54 ust. 1 rozporządzenia sprecyzowała, działając na podstawie wspomnianego upoważnienia, że opłaty skarbowe wnosi się od umowy spółki, natomiast w § 54 ust. 3 lit. b rozporządzenia wskazała, w jaki sposób ustalić podstawę obliczenia opłaty w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Ponieważ pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s.) nie zostało zdefiniowane na gruncie opisywanej ustawy – stąd też, zgodnie z regułami wykładni systemowej i językowej, rozumieć je należy jako umowę spółki. Opłata skarbowa nie była bowiem podatkiem od zawiązania spółki, lecz podatkiem związanym z dokumentem – w tym przypadku umową spółki. Co istotne, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji, Konstytucja PRL nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało natomiast, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że rozporządzenie: zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego; mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego; nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86). Zgodnie z przyjętym w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Natomiast zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją RP – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest chybiony, ponieważ nie można oceniać rozporządzenia Rady Ministrów przez pryzmat aktu prawnego, który w czasie wydania rozporządzenia nie obowiązywał. W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do drugiego z sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów – naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że stanowi on prostą konsekwencję zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Jako że do powyższego naruszenia nie doszło, zarzut ten również należy ocenić jako nietrafny. W tym stanie rzeczy, podzielając poglądy i ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.