II FSK 3036/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 926/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 926/11, oddalił skargę A. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej nazywana: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 26 kwietnia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. podwyższyło kapitał zakładowy spółki o kwotę 55.000.000 zł poprzez utworzenie 55.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika Spółkę B. z siedzibą w Holandii i pokryte w formie gotówkowej. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółka uiściła w dniu 11 maja 2005 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 274.894,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 105,40 zł. Wnioskiem z dnia 8 listopada 2010 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275.000,00 zł. W ocenie spółki, obowiązujące w 2005 r. regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c."), przewidujące obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r., s. 25 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa"). Stosownie do powyższego przepisu Dyrektywy, państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1986 r. zobligowane były do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Obowiązek ten ma również zastosowanie do nowych państw członkowskich, przystępujących do UE po dniu 1 stycznia 1986 r. Obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45. poz. 926) nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W ocenie spółki, rozporządzenie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej i z tego względu było niezgodne z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r. Rozporządzenie to, jako rozszerzające przedmiot opodatkowania oraz samodzielnie określające stawkę podatku, zdaniem spółki jest sprzeczne także z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. W konsekwencji spółka wskazała, iż może bezpośrednio powoływać się na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, z pominięciem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Nie zgadzając się z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 9 lutego 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Powołując się na przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, organ podatkowy wskazał, że w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r. wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) wynosiła odpowiednio 10% i 5 % podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie, w związku z tym określony w Dyrektywie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. Odnosząc się do zagadnienia niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie mogą oceniać obowiązujących przepisów z punktu widzenia ich konstytucyjności, ponieważ orzekanie o zgodności aktów prawnych z Konstytucją należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Według organu § 54 rozporządzenia nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów, a Konstytucja PRL nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Ponadto kierowany do państw członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Uprawnione zatem przez państwo polskie było opodatkowanie w 2005 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędne przyjęcie, że podwyższenie kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy przez nieuwzględnienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę prawidłowej implementacji tego przepisu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę, jako niezasadną. W uzasadnieniu orzeczenia sąd wskazał, że zasadniczym elementem spornym w sprawie jest ocena zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Strona stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) od podwyższenia kapitału zakładowego było pozbawione podstawy prawnej, bowiem przepisy przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie były wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej oraz zawarte w akcie podustawowym, a więc niekonstytucyjne. Tym samym strona skarżąca postawiła zarzut wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, gdyż Polska, stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy, powinna była zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, ponieważ 1 lipca 1984 r. z uwagi na niekonstytucyjne przepisy w tym zakresie, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu. Sąd podkreślił, iż Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich od dnia 1 maja 2004 r., a zatem przed tym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty, Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach, a Dyrektywa jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 Dyrektywy, sąd stwierdził, że przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie sądu orzekającego w pierwszej instancji, obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy, jak też z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W związku z powyższym, w ocenie sądu pierwszej instancji, w przypadku państwa takiego jak Polska, wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nieprawidłowe byłoby odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r., określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., zobowiązującą państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. Sąd wskazał, iż stanowisko takie prezentowane było w orzeczeniach WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 921/08 oraz z dnia 14 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 576/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako: CBOSA), a także znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública. Odnosząc się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. sąd zauważył, że na ten dzień czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.) tj. stawką 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego, iż przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki, sąd stwierdził, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty od innych wkładów 5%, z kolei podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4). Sąd podkreślając, że orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), za nieuzasadnione uznał twierdzenie spółki, jakoby organ podatkowy władny był pominąć wskazywane przez stronę przepisy prawa, pomimo braku orzeczenia TK stwierdzającego ich niezgodność z Konstytucją. Zauważył także, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Dopiero bowiem Konstytucja RP z 1997 r. wprowadziła w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a tym samym dopiero od tego momentu przedmiotowa materia nie mogła być regulowana rozporządzeniem wykonawczym. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r., w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wyrażające się w błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 zd. drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie przez organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w sytuacji, gdy znajdowały one bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu dyrektywy. Mając na względzie powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, stojąc na stanowisku, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 6.1. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do pytania, czy § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów został wydany w granicach delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, i czy pozostaje w zgodności z Konstytucją Polskiego Rzeczypospolitej Ludowej oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12; dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/11; dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10; dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/11 i II FSK 2178/11; (publik. CBOSA). Stanowisko sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią wymienionych powyżej przepisów. 6.2. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej przyjęto, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty określonych w art. 1 tejże ustawy, czyli między innymi określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą poprzez wskazanie pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rada Ministrów w § 54 ust. 1 rozporządzenia sprecyzowała, działając na podstawie wspomnianego upoważnienia, że opłaty skarbowe wnosi się od umowy spółki, natomiast w § 54 ust. 3 lit. b rozporządzenia wskazała, w jaki sposób ustalić podstawę obliczenia opłaty w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Ponieważ pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej) nie zostało zdefiniowane na gruncie opisywanej ustawy – stąd też, zgodnie z regułami wykładni systemowej i językowej, rozumieć je należy jako umowę spółki. Opłata skarbowa nie była bowiem podatkiem od zawiązania spółki, lecz podatkiem związanym z dokumentem – w tym przypadku umową spółki. Co istotne, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji, Konstytucja PRL nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało natomiast, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że rozporządzenie: zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego; mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego; nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986, U 5/86). Zgodnie z przyjętym w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Natomiast, zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją RP – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest chybiony, ponieważ nie można oceniać rozporządzenia Rady Ministrów przez pryzmat aktu prawnego, który w czasie wydania rozporządzenia nie obowiązywał. 6.3. W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do drugiego z sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów – naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że stanowi on prostą konsekwencję zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego. Jako że do powyższego naruszenia nie doszło, zarzut ten również należy ocenić jako nietrafny. 6.4. W tym stanie rzeczy, podzielając poglądy i ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.