I SA/Wr 152/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi J.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2007 r. I. uchyla zaskarżona decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J.Ł. kwotę 14.319 (słownie: czternaście tysięcy trzysta dziewiętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J.Ł. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W (dalej: organ I instancji, DUKS) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do października 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, polegającą na skupie i sprzedaży złomu, głównie od i dla podmiotów gospodarczych. W ramach postępowania kontrolnego DUKS przeprowadził kontrolę podatkową za okres od 26 listopada 2007 r. do 29 kwietnia 2009 r. Na podstawie ustaleń kontroli oraz w wyniku ponownych postępowań będących następstwem decyzji kasacyjnych organu odwoławczego (z dnia: [...], [...], [...], [...]), organ I instancji stwierdził, że skarżący dokonując rozliczenia VAT, wynikającego z 44 faktur wystawionych przez W.Z. prowadzącego B i dokumentujących transakcje zakupu złomu metali kolorowych, zawyżył zarówno podatek naliczony, jak i należny. Zawyżenie podatku naliczonego, DUKS wywiódł w oparciu o ustalone w toku postępowania dane dotyczące w szczególności ilości, rodzaju złomu, dat jego zakupu przez W.Z., które zostały skonfrontowane z treścią zakwestionowanych faktur. Ponadto organ przesłuchał świadków (pracowników W.Z. i strony) oraz skarżącego, ustalił jakimi środkami transportu na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie obrotu złomem dysponowali skarżący i W.Z., przeanalizował organ faktury pozyskane od dostawców złomu dla W.Z., gdyż ten pomimo wezwań, nie przedstawił dokumentacji księgowej, do akt sprawy włączono również decyzję z dnia [...]. określającą W.Z. zobowiązanie w VAT za okres od stycznia do października 2007 r. Wedle organu, analiza zebranego materiału dała podstawę do stwierdzenia, że w rozliczonych przez skarżącego po stronie nabycia fakturach, ujęte są kwoty podatku znacznie wyższe od tych, które odpowiadały ilościom złomu posiadanego przez W.Z., zakupionego od podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Z kolei, w zakresie zafakturowanej przez skarżącego sprzedaży złomu, DUKS ustalił (na podstawie porównania danych odnoszących się w szczególności do ilości, rodzaju złomu, dat dotyczących zakupionego przez skarżącego złomu, z danymi, które wynikają z wystawionych przez niego faktur sprzedaży), że faktury te wykazują kwoty VAT wyższe od tych, które odpowiadały ilościom posiadanego (zakupionego) przez skarżącego złomu. Organ I instancji uznał zatem, mając na uwadze brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT, uVAT), że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur bądź z konkretnych pozycji faktur (co stanowi większość zakwestionowanych przypadków), wystawionych przez W.Z. w okresie od stycznia do października 2007 r., gdyż dokumentowały one czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Jednocześnie organ uznał prowadzone przez skarżącego ewidencje zakupu VAT obejmujące ww. okres za nierzetelne w części udokumentowania zakupu zakwestionowanymi fakturami. DUKS w rezultacie przeprowadzonego postępowania wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia VAT za okres od stycznia do października 2007 r., w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Przy czym organ I instancji, mając na uwadze art. 23 §1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z tej przyczyny, że dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzony materiał dowodowy, dały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 4 i 5, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 149, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 4, art. 211, art. 212, art. 284 § 1 i 5, art. 285 § 3 O.p. oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiając obszerne uzasadnienie tak postawionych zarzutów, skarżący wymienił szczegółowo uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w tym bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło – w ocenie skarżącego - do zgromadzenia niewystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, skoro fikcyjność transakcji nie została udowodniona, organ pierwszej instancji naruszył zasadę neutralności VAT przez bezprawne ograniczenie przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, gdyż przed upływem tego terminu, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r., zastosowano przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. środki zawieszające bieg terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym zawiadomiono skarżącego w dniu 11 grudnia 2012 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie podzielając poszczególnych zarzutów skarżącego, do których się ustosunkował, że w przeprowadzonym prawidłowo postępowaniu udowodniony został brak prawa skarżącego do odliczenia w zakwestionowanej części podatku z faktur wystawionych przez W.Z. Ustalono bowiem, że faktury te nie dokumentują w pełni rzeczywistych transakcji gospodarczych, a firma skarżącego fakturowała sprzedaż złomu metali kolorowych w ilościach nieznajdujących pokrycia w dokonanych zakupach. Skarżący nie mógł zatem dokonać sprzedaży złomu, którego faktycznie nie posiadał. W ocenie organu odwoławczego ustalenia te dokonano w oparciu o zebrane dowody (organ odwoławczy opisał je, wskazał na sposób ich oceny i wyciągnięte wnioski), w tym m.in.: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe W.Z., zeznaniach świadków J.L, I.Ł, T.Ł. – pracowników firmy B, kserokopii faktur pozyskanych od kontrahentów firmy B, tj. F.K. K., C, D, E, analizy rachunku bankowego firmy B; zeznań świadka W.Z. (po ustaleniu przez Policję miejsca jego pobytu); zeznań świadków K.T., P.D., M.M., M.Sz., K.P. – pracowników strony, zeznań skarżącego, zeznań świadków D.P. i K.P., którzy mieli zarejestrowane na siebie firmy skupujące złom w U pod nazwą odpowiednio F, G, zeznań świadków K.K. (właściciel firmy H), I.W. I R.B. – pracowników firmy H, zeznań wnioskowanego przez skarżącego świadka Z.K; remanent A na dzień 31 grudnia 2006 r. Według organu odwoławczego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że firma skarżącego w okresie od stycznia do października 2007 r. nie dokonała od firmy W.Z. zakupu złomu metali kolorowych w łącznej ilości 338.646 kg na wartość netto: 3.257.020,10 zł, VAT 716.544, 41 zł, lecz – jak ustalono w niniejszej sprawie – w łącznej ilości 3.508 kg o wartości netto 29.155,50 zł, VAT 6.414,22 zł. Firma B mogła bowiem zakupić złom metali kolorowych od osób fizycznych w ilości 1 tony miesięcznie. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że firma skarżącego w okresie od stycznia do października 2007 r. wykazała w wystawionych fakturach sprzedaż złomu metali kolorowych nieznajdującego pokrycia w dokonanych zakupach w łącznej ilości 261.374 kg na kwotę netto 3.153.354, 35 zł, VAT 693.781,93 zł. Tym samym, jak stwierdził organ odwoławczy, faktury te przedstawiają zawyżone wartości obrotu oraz podatku należnego, a skoro podmioty, na rzecz których skarżący je wystawił, potwierdziły fakt ich zaewidencjonowania, to stosownie do dyspozycji z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, skarżący obowiązany jest do zapłaty zawyżonego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, tj.: 1) art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na oparciu zaskarżonych decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności na decyzji z dnia [...] wydanej wobec W.Z. pomimo tego, że decyzja ta, zdaniem skarżącego, została wydana bez udziału adresata tej decyzji i przy braku jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej; 2) art. 23 w zw. z art. 120, art. 121, art. 180 § 1 oraz art. 193 O.p., polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu prawdziwość i rzetelność ksiąg rachunkowych skarżącego wyłącznie na podstawie oszacowania dokonanego u W.Z. (w decyzji z dnia [...]) opierając się wyłącznie na zeznaniach świadków; 3) art. 120. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającego na błędnym przyjęciu, że skarżący nie zakupił od W.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B złomu kolorowego w deklarowanej wielkości pomimo tego, że zebrany materiał dowodowy nie daje możliwości do przyjęcia takiego wniosku; 4) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającego na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie domiaru w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2007 r.; 5) art. 233 § 2 i art. 229 O.p., polegającego na nie przeprowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo wcześniejszego wielokrotnego uchylania decyzji organu pierwszej instancji z powodu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego uzasadnieniem. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 152/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 23 listopada 2012r. czynnością zawiadomienia skarżącego w odniesieniu do okresu od stycznia do października 2007 r., a w konsekwencji decyzja organu II instancji z dnia [...] została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyjaśnił WSA, że przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W ocenie Sądu pierwszej instancji interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji trudno za spełniające ww. wymogi uznać pismo organu I instancji z dnia [...], które nie wskazuje o jakie dokładnie postępowanie chodzi i w jakim przedmiocie tak aby skarżący mógł stwierdzić, że takie postepowanie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego w przedmiotowej sprawie a w konsekwencji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Usuwające zaś wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącego w ww. zakresie odczytanie zarzutów nastąpiło w dniu 18 lutego 2013r. czyli już po upływie przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do października 2007 r. Za bezprzedmiotowe uznał WSA odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 510/16 uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wskazał NSA, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Zdaniem NSA ani z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani z ww. wyroku TK nie wynika, że zawiadomienie kierowane do podatnika powinno zawierać dokładne informacje o wszczętym postępowaniu (śledztwie lub dochodzeniu), w tym o jego przedmiocie. Analiza art. 70 § 6 pkt 1 w świetle wyroku TK nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, iż w takim zawiadomieniu organ ma podać dokładne informacje o toczącym się postępowaniu karnym i jego przedmiocie, np. kwalifikację czynu, czy też wskazywać na faktyczny zakres postępowania karnego skarbowego. Według NSA w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co potwierdza pismo organu I instancji skierowane do skarżącego z dnia 23 listopada 2012 r. o następującej treści: "Działając na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 201 lr., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 26 listopada 2007 r. zawiadamiam, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2012 r." A ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż ww. pismo zostało doręczone w dniu 11 grudnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do października 2012 r., reprezentującemu stronę pełnomocnikowi. W ocenie NSA pismo organu I instancji z dnia [...] spełnia wynikające z wyroku TK wymogi zawiadomienia strony o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniami w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2007 r. Zgodnie z wytycznymi TK skarżący otrzymał przed upływem okresu przedawnienia informację o wystąpieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którą było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W piśmie powołano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego wynika ta okoliczność, datę zawieszenia postępowania tj. 19 listopada 2012 r. oraz zobowiązania podatkowe, których termin uległ zawieszeniu, czyli zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, przy czym nie wszystkie ustalenia i wnioski organów podatkowych Sąd ocenił jako nieprawidłowe. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 510/16, który uchylił wcześniejszy wyrok WSA z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 152/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Czyli tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W sprawie w związku z ww. wyrokiem NSA przesądzona została zatem kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. z dniem 19 listopada 2012 r., co potwierdza pismo organu I instancji z dnia [...] skierowane do skarżącego. Pismo zostało doręczone w dniu 11 grudnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do października 2012 r., reprezentującemu stronę pełnomocnikowi. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie złomu od firmy W.Z. zasługuje na aprobatę, natomiast jako nieuzasadnione ocenił Sąd stanowisko organu podatkowego odnośnie zakwestionowania sprzedaży przez skarżącego złomu. W zakresie ustaleń związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, tj. dotyczących zakupu złomu metali kolorowych, w ocenie Sądu, organ podatkowy przeprowadził prawidłowe postepowanie, z zachowaniem reguł wynikających z O.p. Z akt wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące okoliczności transakcji pomiędzy stroną a firmą B. Wbrew zarzutom skargi ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami, niezbędne i nienaruszające prawa było przy tym pozyskanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Za wykorzystaniem takiego materiału dowodowego przemawia również ekonomika procesowa. Zwraca Sąd uwagę, że skoro wcześniej zostało przeprowadzone postępowanie dotyczące firmy B i obejmowało ono transakcje ze stroną w badanym okresie rozliczeniowym, to w pełni uzasadnione jest, aby organ podatkowy skorzystał z już zebranego materiału dowodowego. Oczywiście nie jest w tym względzie organ podatkowy zwolniony z samodzielnego dokonania oceny tych dowodów i zebrania dodatkowego materiału dowodowego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie organy takie wymogi spełniły. Zdaniem Sądu organy w sprawie prawidłowo włączyły materiał z akt postępowania dotyczącego firmy B, jak również wydaną w stosunku do W.Z. decyzję z dnia [...]. Jako nieuzasadnione ocenia Sąd wszystkie zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania prowadzonego względem W.Z. Przede wszystkim wskazać trzeba, że w ramach niniejszego postępowania nie ma podstaw do badania prawidłowości wszczęcia, prowadzenia postępowania i doręczenia decyzji dotyczącej W.Z. W ramach niniejszego postępowania Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji wydanej względem strony i nie ma uprawnień do objęcia kontrolą innej sprawy. Jednocześnie zauważa Sąd, że w obrocie prawnym jest prawomocny wyrok NSA z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2222/15 (dostępny w CBOSA) dotyczący odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] wydanej dla W.Z, który potwierdza skuteczność wejścia do obrotu prawnego decyzji dla ww., w której organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług W.Z. w związku z wystawianiem przez firmę B pustych faktur. Wyrok NSA usuwa zatem wszelkie wątpliwości co do faktu, że w stosunku do W.Z. została wydana (i doręczona) decyzja obejmująca transakcje ze skarżącym w badanym okresie rozliczeniowym. Decyzja dla W.Z. wydana została m.in. na podst. art. 108 ust. 1 uVAT. Tym samym niepodważalne i wiążące zgodnie z art. 170 p.p.s.a. dla Sądu i organów jest pozostawanie w obrocie prawnym decyzji dla W.Z. Przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy niezbędne jest również uwzględnienie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L VIII Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...] uznającego W.Z. za winnego popełnienia czynów narażających Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT w związku z wystawianiem faktur w trybie art. 108 ust. 1 uVAT, w tym faktur dla strony w okresie objętym zaskarżoną decyzją Opisane wyżej zagadnienia pozostają zatem poza sporem. Ocenie Sądu podlega natomiast pozostały materiał zgormadzony w sprawie odnośnie przebiegu transakcji pomiędzy stroną a firmą W.Z. i pozostałymi kontrahentami strony. Odnosząc się do problemu pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez W.Z. to słusznie organ wskazał, że dla prawa do odliczenia podatku nie wystarczy samo posiadanie faktury. Co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika to z art. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) - jednak - nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD). Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Jednocześnie, jak słusznie wskazał organ podatkowy, ustalenie, że w danej sprawie wystawiony był dokument faktury, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wykazana (nie ma towaru) oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. W sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury i poszczególne pozycje faktur wystawione przez W.Z. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu metali kolorowych na rzecz strony. Materiał dowodowy potwierdza, że W.Z. nie dysponował zakwestionowanym towarem i nie dokonał jego sprzedaży dla strony. Organ podatkowy z uwagi na niedostępność dokumentacji źródłowej W.Z., jak również jego nieobecność (do przesłuchania ww. doszło dopiero po stwierdzeniu 3 kwietnia 2014 r. miejsca pobytu przez Policję), ustalenia w sprawie poczynił m.in. na podstawie zeznań świadków – pracowników W.Z., pracowników strony, zeznań strony, dokumentacji strony oraz informacji dotyczących innych kontrahentów – dostawców W.Z. (F.K. K., C, D, E). W ramach sprawdzenia, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, organ podatkowy przeanalizował przebieg transakcji według jej fakturowego zapisu, twierdzeń o ich przebiegu pozyskanych ze strony sprzedawcy oraz opisu transakcji przedstawionego przez nabywcę - skarżącego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały oceny wszystkich zebranych dowodów i wskazały dlaczego odmawiają wiarygodności określonym dowodom, a inne uznają za wiarygodne. Prowadząc postępowanie dotyczące działalności sprzedawcy, organ ustalił okoliczności nabywania i możliwość pozyskania przez W.Z. złomu i jego dalszej odsprzedaży, warunków dokonywania zakupów, ilości, dostępności asortymentu, jego przechowywania i transportowania. Zgadza się Sąd z oceną organów, że zeznania pracowników firmy B, I.Ł, T.Ł. mają walor wiarygodności i są spójne w zasadniczych kwestiach, tj. - że złomu metali kolorowych nie przechowywano na placu w L; - złom metali kolorowych nigdy nie był dostarczany przez inne firmy na plac w L; - nabycia od osób fizycznych nie były w ilościach, jak na zakwestionowanych fakturach; - wszyscy pracownicy zeznali, że nigdy nie ładowali ilości złomu takich, jak wskazane na fakturach dla strony, według ich zeznań złom metali kolorowych ładowali dwa razy w miesiącu w pojemnikach i w workach foliowych. Zauważa w tym miejscu Sąd, że pracownik B – I.Ł. zajmujący się bezpośrednio skupem złomu metali kolorowych (nie ma podstaw do podważania jego wiarygodności), wskazał na możliwość nabycia/sprzedaży złomu metali kolorowych w ilości jednej tony miesięcznie. Ponadto pracownicy zeznali również, że nigdy nie ładowali blachy miedzianej. Przy ocenie okoliczności nabywania, posiadania, sprzedaży złomu metali kolorowych przez firmę B istotne znaczenie ma również to, że jak ustalono wszystkie czynności dotyczące załadunku, sortowania, prasowania - były wykonywane ręcznie, firma B nie posiadała żadnego sprzętu. Powyższe również musi być ujęte przy ocenie możliwości sprzedażowych firmy W.Z. Ponadto firma B dysponowała jedynie samochodem [...] o ładowności ok. 1 tony. Z faktur wystawionych dla skarżącego wynika, że dostawy złomu dotyczyły od kilku do kilkunastu ton, co w przypadku dostawy aluminium i puszek aluminiowych (te stanowiły główny asortyment) W.Z. musiałby dokonywać dostaw w ramach ok. 10 kursów w ciągu dnia z L do J.G. Słusznie zauważył organ podatkowy, że stwierdzone warunki techniczne firmy B nie dawały możliwości dokonywania transakcji w ilościach jak na fakturach. Zwłaszcza, że to firma B miała dostarczać towar do kontrahenta. Jak ustalono, B dokonywał dostaw złomu własnym transportem – tak też wskazane zostało na fakturach dla strony i tak zeznał W.Z., który zaprzeczył by korzystał z cudzego transportu i wskazał, że tylko firma H odbierała złom samodzielnie własnym transportem (poza tym firma H odmiennie, niż twierdzi strona w skardze, nie dokonywała zakupu złomu metali kolorowych). Z zebranego materiału dowodowego nie wynika również, aby to skarżący własnym transportem odbierał towar od firmy B. Jak już wcześniej Sąd wyjaśnił, organ podatkowy przenalizował transakcje z uwzględnieniem zarówno okoliczności przedstawianych przez sprzedawcę, jak i od strony nabywcy. Zeznania świadków – pracowników strony, samej strony w zakresie przedstawienia okoliczności dostawy towaru od W.Z. są niespójne i niewiarygodne. Słusznie podważył organ twierdzenia strony o dokonywaniu dostaw (odbioru) od B przez pracowników skarżącego. Zeznania skarżącego w tym zakresie są nieprecyzyjne, nie znalazły również dopełnienia w zeznaniach pracowników A. Według skarżącego opis z faktury o dokonywaniu dostaw przez B jest przeoczeniem, dostawy były jego środkami transportu, przy czym skarżący nie miał wiedzy, skąd dokonywano dostaw. Kierowcy firmy skarżącego M.M. i M.Sz. nie potwierdzili przewożenia złomu z firmy B. Z kolei A.B. (kierowca) twierdził, że woził towar z miejscowości U, ale nie wie do kogo należał punkt skupu złomu, a jak ustalono W.Z. nie przechowywał w U złomu, jego punkt skupu był w L. przy ul. [...]. Z kolei P.D. (magazynier) twierdził, że A.B. woził towar od firmy B ale nie wie skąd. Materiał dowodowy nie daje również podstaw do uznania, że towar do strony na zlecenie W.Z. woził K.K. z firmy H, na co wskazywał w swoich zeznaniach skarżący. Przede wszystkim brak w tym zakresie jakichkolwiek dowodów, twierdzenia są niczym nie poparte, a nadto zupełnie nieuzasadnione realiami – dlaczego mianowicie inna firma bezkosztowo (nie ma żadnych umów, ani rozliczeń między H a B) miałaby dostarczać towar do skarżącego za firmę B ? Zasadnie kwestionuje również organ podatkowy twierdzenia K.K., który nie potrafił wskazać źródła pochodzenia złomu, który miał wozić do skarżącego, a nadto opisane przez niego okoliczności dostaw również budzą wątpliwości, co do przebiegu zdarzeń. Mianowicie świadek wskazuje, że przyjeżdżał do L, pozostawiał samochód W.Z, następnie odbierał już załadowany złomem i jechał do J.G., przy czym w czasie oczekiwania na załadunek świadek wskazał m.in. że czasem, się alkoholizował. Dodatkowo R.B. (pracownik H) wskazany przez K.K. jako kierowca, wskazał, że W.Z. nie zna, a towar woził do J.G. dwa lub trzy razy z L (nie z U), ale również nie wie od kogo. W.Z. nie znał również I.W., inny pracownik H. Kolejny wskazany przez stronę świadek Z.K. ps. [...] także nie przedstawił okoliczności potwierdzających dostarczanie złomu od B do strony. Zeznania ww. są niespójne i nie mogą być uznane za rzetelne. Z.K. nie był pracownikiem B, stracił uprawnienia kierowcy na auto ciężarowe, ale nie pamiętał kiedy, jak wskazał pracował na placu, ponieważ od stycznia 2007 r. nadużywał alkoholu, ale jednocześnie twierdzi, że w 2007 woził złom. Obok sprzeczności w zeznaniach ww. osób, materiał dowodowy nie potwierdza, aby firma B w ogóle miała towar w U. W.Z. w U nie posiadał żadnego oficjalnego punktu handlowego czy magazynowego. Organ podatkowy sprawdził, jakie firmy z branży złomiarskiej działały w przedmiotowym okresie w U, ustalono, że były to F i G Ustalił także organ, czy ww. firmy miały i jakie relacje handlowe z W.Z. Według wyjaśnień D.P., jej firma kupowała złom metali kolorowych od W.Z. w 2007 r., dostawy dokonywał dwa razy w miesiącu W.Z. Firma F natomiast nie sprzedawała dla B złomu. Wbrew twierdzeniom strony z faktu, że B dokonywał dostawy do firmy F w U nie można wywodzić, że W.Z. miał punkt sprzedaży czy przechowywania złomu w U. Zwłaszcza, że właścicielka F zeznała, że nigdy nie przechowywała złomu W.Z, ani nie ma wiedzy o obecności W.Z. w U na placu należącym do jej firmy i przyjazdach samochodu należącego do strony po złom. Podobnie druga z firm działających w U – K.P. nie potwierdziła kontaktów handlowych z B (K.P. w 2007 r. nie handlował złomem, był bezrobotny). W ocenie Sądu zebrany materiał potwierdza stanowisko organów podatkowych, że firma B w badanym okresie nie dysponowała towarem w ilościach i zakresie wynikającym z faktur wystawionych dla strony, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza również, aby takie ilości były faktycznie dostarczane przez W.Z. do strony. Skoro w postępowaniu wykazano, że w sprawie dostawy towaru były mniejsze, aniżeli ilości widniejące na fakturach, tj. brak było towaru (określonej ilości), to nie było również podstaw do badania dobrej wiary nabywcy towaru. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w zakwestionowanej części w rzeczywistości miejsca, co uzasadniało dokonaną zmianę rozliczenia strony, jak również uzasadnione było uznanie prowadzonych przez skarżącego ewidencji zakupu VAT za nierzetelne w części udokumentowania zakupu zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest natomiast twierdzenie organu dotyczące zakwestionowania sprzedaży złomu przez stronę w ilościach jak na fakturach. Ustalenia organów w tym zakresie naruszają art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a stanowisko zawarte w decyzji nie zostało poparte materiałem dowodowym. Organ ocenę odnośnie braku sprzedaży wywiódł wyłącznie z twierdzenia, że skoro strona nie kupiła złomu od W.Z, to nie mogła go sprzedać. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie nie może być uznane za wystarczający dowód fikcyjności obrotu złomem metali przez skarżącego. Z akt i z decyzji wynika, że organ w rzeczywistości nie zweryfikował zafakturowanych przez stronę transakcji sprzedaży od strony nabywców. Organ w decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że czynności sprawdzające u kontrahentów potwierdzają ujęcie faktur w rozliczeniu, ale jego zdaniem "miało to jedynie uprawdopodobnić sprzedaż złomu". W ocenie Sądu takie twierdzenie jest niczym nie poparte, a samo niewskazanie przez skarżącego źródła pochodzenia sprzedanego złomu innego niż B, którego dostawy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały, nie może jednak przesądzać o tym, że sprzedaż złomu także nie była rzeczywista, zwłaszcza że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. Zauważa również Sąd, że sam organ w decyzji oceniając zeznania K.K. i R.B. stwierdził, że nic nie potwierdza że wozili złom od B, ale jednocześnie organ wskazał, że według świadka źródło pochodzenia złomu było nieznane. A zatem już chociażby z tych ustaleń organu wynika, że strona mogła dysponować złomem innym, niż od firmy B, czego organ nie wyjaśnił. Zajęte przez organ podatkowy stanowisko odnośnie sprzedaży złomu i brak przeprowadzenia w tym zakresie postępowania, co do faktycznego przebiegu transakcji, jest zupełnie niezrozumiałe w kontekście przeprowadzenia przez organ postępowania i poczynienia ustaleń dotyczących nabywania przez stronę złomu (transakcje zakupowe strony zostały ocenione z uwzględnieniem okoliczności dotyczących zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy). Przyjęty przez organ sposób postępowania przy ocenie sprzedaży złomu przez stronę, de facto oznaczałby, że organ niejako zza biurka stwierdził, że wszyscy nabywcy złomu od strony ujęli w swoich rozliczeniach puste faktury. Zauważa również Sąd, że takie działanie obarczone jest ryzykiem w postaci powoływania się na decyzję wydaną dla strony przy ocenie transakcji u jej kontrahentów i wywodzenie w stosunku do kontrahentów skutków podatkowych, które nie są rezultatem przeprowadzonego postępowania i nie wynikają z materiału dowodowego. Zdaniem Sądu braki w materiale dowodowym co do rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży - nie mogą być zastąpione zestawieniem księgowym z faktur zakupu i sprzedaży, tak jak uczynił to organ. Istota unormowania z art. 108 ustawy VAT sprowadza się bowiem do nałożenia na wystawcę faktury obowiązku zapłacenia kwoty niezasadnie wykazanej w tej konkretnej fakturze jako podatek należny. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie wyjaśnić okoliczności dotyczące sprzedaży. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.