I FSK 2222/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1078/15 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W.) z dnia 17 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 września 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1078/15 oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 11 września 2014r., która została wydana w wyniku postępowania kontrolnego wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T.". Przesyłka z postanowieniem o wszczęciu postępowania została doręczona za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 17 grudnia 2008r., a jej odbiór pokwitowała K. Z. (siostra skarżącego). W dniu 6 stycznia 2009r. skarżącego wezwano do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Wezwanie to nie zostało podjęte przez adresata, zaś pracownicy organu podatkowego, którzy udali się pod adres siedziby firmy skarżącego, zostali poinformowani, że wyjechał w tym samym dniu, prawdopodobnie na tydzień. Nie została także podjęta kierowana do skarżącego korespondencja zawierająca wezwanie do stawienia się w siedzibie organu kontroli skarbowej w związku z kontrolą skarbową. W dniu 11 września 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to doręczono w trybie art. 150 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w dniu 30 września 2009r. Pismem z dnia 16 września 2014r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uchybienia organu kontroli skarbowej polegały jego zdaniem na naruszeniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, art. 13 ust. 1 i 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez brak faktycznego wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu wobec nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego. 1.3. Decyzją z dnia 9 grudnia 2014r. Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 11 września 2009r. Następnie, w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie po ponownym rozpoznaniu sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dokonał wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa, które utożsamił z oczywistym naruszeniem norm prawnych nie budzących wątpliwości. Odnosząc te uwagi do treści żądania skarżącego stwierdził, że podważa on brak uczestniczenia w postępowaniu, co odnosi się do uchybień procesowych, które winny być zwalczane w trybie wznowienia postępowania. Zaznaczył, że także nieprawidłowości związane z doręczeniem decyzji nie mieszczą się w katalogu przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji. Niezależnie od tego organ podatkowy twierdził, że wszczęcie postępowania nastąpiło poprawnie, pismo doręczono dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania go adresatowi. Jako nieuzasadniony ocenił zarzut braku ustanowienia kuratora, wywodząc, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały ku temu przesłanki. Organ podatkowy zaznaczył, że znał adres skarżącego, pod tym adresem była doręczana korespondencja do rąk dorosłego domownika lub wracała z adnotacją nie podjęto w terminie. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia, że od lutego 2008 r. do sierpnia 2013 r. był w Montrealu. Organ kontroli skarbowej wskazał, że ramy prowadzonego postępowania wykluczają także uznanie zarzutów w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, powieliła zarzuty stanowiące podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej – naruszenia art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieustanowienie kuratora, art. 13 ust. 1 i 5 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszczęcia postępowania z uwagi na nieprawidłowe doręczenie postanowienia w tym przedmiocie), art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie obrony praw strony postępowania, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organ kontroli skarbowej przyjął, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji. Jako niesłuszne uznano twierdzenie skarżącego, że zachodziły okoliczności uzasadniające ustanowienie kuratora, o którym mowa w art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kurator na tej podstawie jest ustanawiany dla osoby nieobecnej pod warunkiem jednak, że nie przebywa ona w miejscu zamieszkania i jednocześnie nie jest też znane jej miejsce pobytu. Takich zaś okoliczności w sprawie nie stwierdzono. Przesyłkę z postanowieniem, które dotyczyło wszczęcia postępowania wobec strony prowadzącej firmę "T." w L., doręczono K. Z., która podpisała zwrotne potwierdzenie odbioru. Przyjąć zatem należało, że skoro zastana pod adresem znanym organowi kontroli skarbowej jako adres skarżącego, siostra strony pokwitowała odbiór przesyłki, potwierdziła tym samym, że jest dorosłym domownikiem i zobowiązała się do przekazania przesyłki adresatowi. W okolicznościach na które się powołuje skarżący – to jest jego pobytu w Kanadzie od lutego 2008r. do sierpnia 2013r. – siostra takiej przesyłki by nie przyjęła i nie podejmowałaby się zobowiązania do jej przekazania skarżącemu. Dopiero właściwa adnotacja na niepodjętej przesyłce, która wskazywałaby, że wskazana osoba nie przebywa pod danym adresem, byłaby podstawą do rozważenia zastosowania art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej i ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej. Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko skarżącego, że w sprawie nie miał zastosowania art. 149 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji organ kontroli skarbowej nie miał żadnych podstaw do powzięcia wątpliwości odnośnie skuteczności powyższego doręczenia. Zwłaszcza, że – jak wynika ze sporządzonej notatki służbowej z 11 grudnia 2008r. – pracownicy UKS, którzy udali się do siedziby firmy skarżącego 10 grudnia 2008r. celem wszczęcia postępowania kontrolnego, uzyskali informację, że skarżący wyjechał w tym samym dniu "prawdopodobnie na tydzień". Ani siostra, ani skarżący nie poinformowali o zmianie adresu czy o dłuższym pobycie poza krajem. Zaś gołosłowne twierdzenie po upływie 5 lat co do pobytu w Montrealu w tym czasie, bez poparcia jakimikolwiek dowodami nie mogło wpłynąć na odmienną ocenę faktów przez organ kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji nadmienił, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi zamieszczonymi na tym dokumencie. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczy twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki było nieskuteczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do przyjęcia, że doręczenie przysyłki z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego nie było skuteczne, a decyzja wydana była bez podstawy prawnej, co warunkowałoby jej nieważność. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności te nie mogą być zwalczane w uruchomionym przez stronę trybie tj. stwierdzenia nieważności decyzji. Służy temu bowiem inny tryb nadzwyczajny, przewidziany w art. 240 Ordynacji podatkowej, to jest wznowienie postępowania. Również podnoszone zarzuty wydania decyzji w oparciu o niewyczerpująco zebrany materiał dowodowy, to jest naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podlegają rozpoznaniu w trybie nadzwyczajnym, na pewno zaś nie mogą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Z powyższych względów, Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo Dyrektor Kontroli Skarbowej stwierdził brak podstaw do uwzględnienia żądania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z 11 września 2009r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania polegające na: 1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2015r. utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 grudnia 2014r. w sytuacji, w której została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; przy czym wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącego, 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2015r. w sytuacji, w której została ona wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; przy czym wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącego. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedz na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie autor skargi kasacyjnej, powielając zarzuty uprzednio sformułowane w skardze, kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażone w zakresie prawidłowości doręczenia zastępczego, wskazując przez to, że strona nie brała udziału w postępowaniu. 5.3. Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż nie jest on uzasadniony. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Innymi słowy, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 323/13). W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.4. Oceniając pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż stanowią one powtórzenie i powielenie stanowiska skarżącego prezentowanego w skardze, a uprzednio w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Orzekający Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich powodów uznał, iż w prowadzonym postępowaniu brak było podstaw do ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, ocenił przy tym prawidłowość doręczenia korespondencji pochodzącej od organu. Sąd wskazał także na fakt, iż niniejsze postępowanie prowadzone było w tzw. trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji i odniósł tę okoliczność do charakteru sprawy i wniosków formułowanych przez stronę. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż w toku postępowania administracyjnego i sądowego skarżący nawet nie uprawdopodobnił faktu pobytu w okresie od lutego 2008r. do sierpnia 2013r. poza miejscem zamieszkania. Twierdzenia skarżącego o pobycie w tym czasie za granicą nie były niczym poparte. Tymczasem organ dysponował dowodem z notatki służbowej sporządzonej w dniu 11 grudnia 2008r., z której wynikało, iż siostra kontrolowanego K. Z. podczas rozmowy przeprowadzonej dniu 10 grudnia 2008r. z pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oświadczyła W. Z. jest nieobecny, ponieważ wyjechał gdzieś dzisiaj rano najprawdopodobniej na tydzień. Organy dysponują zeznaniami świadków, z których wynika, iż mieli oni kontakt lub widzieli skarżącego sierpniu 2010r. Korespondencja kierowana na adres zamieszkania skarżącego była podejmowana przez pełnoletniego domownika albo awizowana lub niepodejmowana przez adresata i zwracana organowi bez jakichkolwiek adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata. Przy czym adres ten był nie tylko miejscem zamieszkania skarżącego, ale był wskazany w prowadzonych ewidencjach urzędu skarbowego oraz w ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej, jako siedziba prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący wówczas nie zawiadamiał organu podatkowego o zmianie tego adresu i go nie aktualizował. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym polegały nieprawidłowości w rozumowaniu Sądu, autor skargi kasacyjnej w sposób bezrefleksyjny powtarza zarzuty, bez odniesienia ich do merytorycznego stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Strona pomija całkowicie stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z którego wynika, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz decyzji kończących to postępowanie w świetle przepisów art. 148- 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.