I SA/Wr 1527/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. G. - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] o nr [...] określającą za miesiąc listopad 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonej w firmie "O." A. G. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi za miesiąc listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Na skutek złożonego przez podatnika odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem uzupełnienia braków w materiale dowodowym w zakresie ustalenia czy przyznane podatnikowi w listopadzie 2004 r. wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez niego czynności syndyka masy upadłościowej, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] o nr [...] określił podatnikowi za listopad 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie, podatnik na podstawie postanowienia sądu, wykonywał na zlecenie sądu czynności syndyka masy upadłości i nadzorcy sądowego, a przychody uzyskane z tytułu wykonania tych czynności nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji wywiódł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej: "ustawą o podatku VAT", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle ust. 3 tego przepisu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie: "updof" , jeżeli z tytułu ich wykonania osoby je świadczące są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W przypadku syndyka będącego osobą fizyczną uzyskiwane przez niego przychody z tytułu czynności wykonywanych w charakterze syndyka, są kwalifikowane - w świetle art. 13 pkt 6 updof - jako osiągane z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym jego działalność spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyków w sposób częstotliwy świadczy fakt posiadania przez syndyka licencji uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji, czy stała gotowość do podjęcia pracy. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) w skrócie: "upun" wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości, natomiast wysokość wynagrodzenia za czynności syndyka , które pokrywane jest z masy upadłości, określona jest w art. 162 upun, a sąd wydając w tym zakresie postanowienie działa jako organ władzy. Zdaniem organu podatkowego I instancji pomiędzy syndykiem a sądem upadłościowym nie istnieje stosunek prawny o jakim mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Ponadto syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, a ryzyko związane z czynnościami syndyka ponosi zawsze masa upadłości, wobec czego sąd nie ponosi odpowiedzialności za czynności syndyka. Zatem sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek pracy, a jedynie powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie. Zdaniem organu, czynności syndyka wypełniają dyspozycje art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Wobec tego od 1.05.2004 r. podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, bowiem do dnia 30.04.2004 r. były zwolnione z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT w związku z art. 13 ust. 6 updof. W odniesieniu do tych czynności w zakresie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy I instancji wskazał, że mają zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 19 i art. 29 ustawy o podatku VAT, przy czym w kwestii określenia momentu wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, stwierdził, że za datę wykonania usługi uznaje się datę uprawomocnienia się orzeczenia sądowego określającego wysokość wynagrodzenia. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy I instancji ustalił, że za miesiąc listopad 2004 r. podatnik zaniżył wartość podatku należnego o kwotę [...] przez niezaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży oraz nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc przychodu uzyskanego z tytułu wykonania czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym firmy A w Z. Ś. Sp. z o.o. w upadłości prowadzonym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...]. W związku z wykonanymi czynnościami syndyka, podatnik w dniu [...] złożył do Sądu Rejonowego w W. pismo z dnia [...], którym wniósł o ustalenie pierwszej zaliczki na wynagrodzenie w wysokości [...]. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że zostały wykonane wszystkie niezbędne czynności syndyka, wynikające z faktu ogłoszenia upadłości wymienionej spółki; prowadzona była działalność gospodarcza w upadłości w okresie 12 miesięcy na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...] zawarto prawomocny układ z wierzycielami nieuprzywilejowanymi, zakładający redukcję zobowiązań do 50 % i spłatę pozostałych wierzytelności w kolejnych latach po upływie rocznej karencji, co skutkować miało w najbliższej przyszłości ukończeniem postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. przyznał podatnikowi jako syndykowi wnioskowaną zaliczkę w kwocie [...]. W odniesieniu do tej zaliczki, podatnik w dniu [...] oświadczył, że dotyczy ona czynności wykonanych przed datą wydania tego postanowienia (tj. okresu od listopada 2003 do końca października 2004 r. - 12 miesięcy). Biorąc pod uwagę treść złożonego przez podatnika oświadczenia oraz treść wniosku o ustalenie zaliczki na wynagrodzenie syndyka, organ podatkowy I instancji stwierdził, że po 1 maja 2004 r. podatnik wykonywał czynności syndyka w upadłym podmiocie przez okres 6 miesięcy wobec czego uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podlega kwota [...] wg stawki 22 %, który to podatek VAT według wyliczeń dokonanych przez organ wyniósł [...]. Organ podatkowy I instancji wskazał, że wyliczone wynagrodzenie w wysokości [...] przyznane podatnikowi w miesiącu listopadzie 2004 r. nie zostało przez niego opodatkowane, czym podatnik naruszył dyspozycje art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Organ I instancji stwierdził również, iż za miesiąc listopad 2004 r. podatnik nieprawidłowo rozliczył przedmiotowy podatek, bowiem zaewidencjonował podatek z tytułu faktur za usługi [...], których płatność przypadała na miesiąc grudzień 2004 r., czym zawyżył wartość podatku naliczonego o kwotę [...] oraz nie zaewidencjonował faktur, których płatność określono na listopad 2004 r., czym z kolei zaniżył wartość podatku naliczonego o kwotę [...]. Od decyzji organu podatkowego I instancji podatnik zastępowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie, że strona otrzymując wynagrodzenie z tytułu wykonania pracy syndyka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej i świadczyła usługi, gdy faktycznie strona otrzymała wynagrodzenie za wykonaną pracę, nie świadczyła usług i nie prowadziła z tego tytułu działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy dokonał błędnej wykładni definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przyjął bowiem, że wynagrodzenie otrzymywane przez syndyka stanowi przychód uzyskany z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście (świadczenia usług) i sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, nie badając i nie dowodząc, że strona działała w charakterze "świadczącego usługi" i prowadzącego działalność gospodarczą. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT otrzymane wynagrodzenie za wykonaną pracę. Pełnomocnik podatnika stwierdził, że organ podatkowy nie wskazał na czyją rzecz A. G. świadczył usługi, jakie to były usługi i na czym polega prowadzenie działalności gospodarczej przez syndyka oraz w jaki sposób czynności wykonywane przez syndyka cechują się trwałością, powtarzalnością, niezależnością ich wykonywania i związane są z profesjonalnym obrotem gospodarczym; 2) art. 2 ust. 1 w związku z art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii z dnia 17.05.1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - poprzez błędne ustalenie terminu do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu wskazał, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Opodatkowanie, w tym obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy towaru i wykonania usługi, nie powstaje natomiast w związku z określeniem terminu płatności za wykonaną usługę. Organ podatkowy ustalając podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminie przypadającym do zapłaty faktury, określił prawo do odliczenia w innym terminie niż powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu; 3) art. 181 § 2, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 pkt 4, art.172, art. 173 tej ustawy, ponieważ organ podatkowy nie wykazał w trakcie prowadzonych czynności żadnych dowodów, że prowadzone rejestry za sporny okres są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Zarzucił, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 OP, nie wyjaśnia bowiem przesłanek zakwestionowania zobowiązania w kwocie zadeklarowanej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując zawartą w niej argumentację. W uzasadnieniu wskazał dodatkowo, że syndyk podejmując swoje działania w postępowaniu upadłościowym na podstawie orzeczenia (nakazu o charakterze zlecenia) sądu, działając zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, wykonuje (świadczy) czynności na rzecz wierzycieli i upadłego, w wyniku których podmioty te w oparciu o jego działania w tym postępowaniu uzyskują jakieś korzyści. Syndyk otrzymuje za wykonaną pracę wynagrodzenie, którego wysokość określa Sąd, zaś wypłacane jest ono z majątku upadłego. Zakres wykonywanych przez syndyka czynności (usług) kontroluje Sąd, co oznacza, że jest on rozliczany z efektów swojej pracy. Tym samym jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT ,Wyd. II 2005, s. 327). W opinii organu odwoławczego sam wpis na listę syndyków oznacza, że syndyk swoje czynności zamierza wykonywać w sposób częstotliwy, a w konstrukcji powoływania przez sąd syndyka, nawet przy przyjęciu, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (w tym przypadku odpowiedzialność sądu). Konstrukcja ta stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonania takich czynności i na powołanych osobach, a nie na sądzie, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Ustawa prawo upadłościowe i naprawcze nakreśla odpowiedzialność syndyka za podejmowane przez niego działania zarówno wobec sądu, jak i wobec wierzycieli. Sąd, powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań, nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy, np. co do miejsca i czasu jej wykonywania. Otrzymane wynagrodzenie ostateczne jest uzależnione od uzyskanych efektów podejmowanych działań. Organ odwoławczy za zasadne uznał opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej przez podatnika zaliczki w kwocie przypadającej za okres 6 miesięcy (tj. od maja do października 2004 r.), tj. [...], bowiem w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, m.in. zaliczkę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Odnosząc się do faktur VAT za usługi [...], organ odwoławczy powołując przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. "b" oraz art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku VAT wyjaśnił, że jeżeli określony termin płatności przypadał na listopad 2004 r., to podatnik mógł odliczyć podatek naliczony w listopadzie lub grudniu 2004 r. a jeżeli termin ten przypadał na grudzień 2004 r., odliczenie mogło nastąpić w grudniu 2004 r. lub w styczniu 2005 r. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika podatnika, że organ podatkowy ustalając prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminie przypadającym do zapłaty faktury, naruszył przepisy prawa, gdyż określił prawo do odliczenia w innym terminie niż powstał obowiązek podatkowy. W zakresie zarzutów natury procesowej, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący ocenił materiał dowodowy. Rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniach dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i zawiera ono uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto wskazał, że w odwołaniu strona nie sprecyzowała na czym miałoby polegać naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 172, art. 173 i art. 181 OP. Dalej organ odwoławczy podniósł, że powołany przez stronę przepis art. 193 OP nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji stwierdził jedynie, że strona naruszyła obowiązki ewidencyjne podatnika podatku VAT przez wadliwe prowadzenie rejestru zakupu VAT. Wadliwość ta polegała na ujęciu w rejestrze faktur za usługi telekomunikacyjne w niewłaściwych okresach rozliczeniowych oraz na nie opodatkowaniu czynności wykonywanych przez syndyka. Stwierdzone nieprawidłowości obligowały organ do weryfikacji podstaw opodatkowania za badany okres, nie skutkowały jednak wdrożeniem szczególnego trybu - szacowania podstaw opodatkowania, a jedynie ich weryfikacją w trybie art. 193 § 5 OP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i w stosunku do skarżonej decyzji podniósł te same zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego wraz z ich uzasadnieniem, jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie jest zasadna - wbrew jej zarzutom, nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279 ze zm.). Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro nie zaistniały ustawowe przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, to należało skargę oddalić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka w ramach unormowań ustawowych prawa upadłościowego i naprawczego. Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc rozważenia, czy w świetle obowiązującej w miesiącu listopadzie 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), syndyk był podatnikiem podatku od towarów i usług i czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący twierdzi bowiem, że jako syndyk nie świadczył usług i nie osiągał przychodu z działalności gospodarczej, lecz otrzymywał wynagrodzenie za pracę. Z akt sprawy wynika, że A. G. postanowieniem z dnia [...] został wyznaczony syndykiem masy upadłości Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. w Z. Ś. , natomiast postanowienie o przyznaniu syndykowi zaliczki na poczet wynagrodzenia, zapadło w dniu 10.11.2004 r. i uprawomocniło się 18.11.2004 r. Sytuację prawną syndyka masy upadłości określa ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl art. 51 ust. 1 pkt 6 upun sąd wyznacza syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, które to postanowienie zgodnie z art. 51 ust. 2 upun jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zatem syndyk w postępowaniu upadłościowym działa z mocy prawa, sprawując tę funkcje samodzielnie pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Oznacza to, że nie występuje w tej sytuacji żadna podległość służbowa czy zależność od kogokolwiek, bowiem kompetencje sądu bądź sędziego komisarza wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Nie ulega wątpliwości w świetle piśmiennictwa i doktryny, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań, ściśle przez prawo upadłościowe określonych, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hycaj -Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek nr 9/2003, s. 41) i działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005). Wobec tego wierzyciele oraz upadły, w odniesieniu do których skierowane są czynności syndyka, są beneficjentami usług syndyka, jako organu postępowania upadłościowego i naprawczego. Wysokość wynagrodzenia określa sąd na podstawie art. 162 upun (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.09.2005 r, sygn. akt III SA/Wa 1944/05, Lex 177345). Rozważając charakter czynności świadczonych przez syndyka, odnieść należy się do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przepis ten stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: "pkt 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznie lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa". W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że syndyk świadczy odpłatne usługi w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, jednak dla stwierdzenia, że wynagrodzenie otrzymane przez syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędnym jest ponadto ustalenie, czy syndyk jest podatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ust. 3 tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje jednak między innymi czynności: pkt 3 "z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Skarżący podnosi w skardze, że okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o podatku VAT, nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania, bowiem musi jeszcze działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2, która powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania z uwagi na profesjonalny obrót gospodarczy. Pogląd strony skarżącej nie może zostać uznany za trafny. Zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy wykazały zamiar wykonywania przez syndyka czynności w sposób określony w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, wobec czego podmiot ten jest podatnikiem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że o takim zamiarze świadczy dokonanie wpisu na listę syndyków. Okoliczność ta wskazuje bowiem na zamiar wykonywania tych czynności odpłatnie w sposób częstotliwy, chociażby były wykonane jednorazowo. Wynagrodzenie otrzymywane przez syndyka z masy upadłości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 13 pkt 6 updof. Nie świadczy to jednak o tym, aby działalność syndyka została wyłączona na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku VAT z działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem przesądzającym, w świetle powołanego art. 15 ust. 3 o wyłączeniu z samodzielnej działalności gospodarczej czynności, jest następująca przesłanka: zleceniobiorca musi być związany stosunkiem prawnym ze zleceniodawcą co do warunków wykonywania określonych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Sąd wydając postanowienie o ogłoszeniu upadłości wyznacza w nim sędziego komisarza i syndyka masy upadłości. Zatem pomiędzy syndykiem a sądem orzekającym powstaje stosunek prawny o charakterze administracyjnoprawnym, przy czym warunki wykonywania czynności przez syndyka określają stosowne przepisy powołanej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Następnie syndyk, stosownie do art. 162 upun, za swoją działalność otrzymuje wynagrodzenie określane przez Sąd w postanowieniu. Wynagrodzenie to określane jest zgodnie z zakresem wykonanej przez syndyka pracy. Natomiast w odniesieniu do odpowiedzialności, stwierdzić trzeba, że syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową względem sędziego komisarza, odpowiedzialność cywilną wobec masy upadłości, upadłego a także w stosunku do wierzycieli. Ponosi również odpowiedzialność karną oraz za wykroczenia przeciw prawom pracownika. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze w żadnym przepisie nie określa, by Sąd zlecający wykonanie czynności, ponosił za syndyka w jakimkolwiek stopniu jakąkolwiek odpowiedzialność. Zatem syndyk ponosi pełne ryzyko gospodarcze swoich czynności. Powyższe oznacza, że czynności syndyka należą do katalogu czynności umieszczonych w definicji samodzielnej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe wbrew twierdzeniu strony skarżącej, prawidłowo wykazały w oparciu o przepisy materialonprawne, że syndyk masy upadłości jest podatnikiem na gruncie ustawy o podatku VAT - art. 15 ust. 1 i 2, wobec czego czynności przez niego wykonywane podlegają temu podatkowi. Skarżący podnosi w skardze, że w sprawie nie mogą zostać pominięte regulacje wspólnotowe. Jako mającą istotne znaczenie, wskazuje VI Dyrektywę Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa (Dz. U.UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r). Rozważania w tym zakresie, które Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, podjął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 września 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 456/06, Jur. Podat. 2007/1/85, w którym stwierdził, że "normodawca wspólnotowy przyjął w art. 4 ust. 1, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność zgodnie z ust. 2 uznano wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarcza uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych i niematerialnych do celów zarobkowych. W ust. 4 postanowiono zaś, że użycie słowa "samodzielne" w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z powołanych unormowań VI Dyrektywy wynika, że podatnikami w jej rozumieniu nie są osoby, które wykonują swoje świadczenia na warunkach zbliżonych do pracowników. Jeśli chodzi o warunki pracy, to istotne jest istnienie stosunku podległości między stronami tego stosunku prawnego, braku samodzielnego zapewnienia przez świadczącego usługę zasobów ludzkich i rzeczowych do wykonania zlecenia. Wynagrodzenie uzyskiwane jest bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, a odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na wykonującym świadczenie. W świetle powołanych unormowań VI Dyrektywy VAT stwierdzić można, że syndyk jako wykonujący czynności niezależnie, na bazie samodzielnie zapewnionego zaplecza ludzkiego i rzeczowego, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność spełnia wszystkie kryteria do uznania go za podatnika w myśl VI Dyrektywy VAT. Tym samym uznanie syndyka jako podatnika podatku od towarów i usług na gruncie krajowej ustawy podatkowej jest zgodne z przepisami VI Dyrektywy VAT". Zatem twierdzenie skarżącego, że jako syndyk masy upadłości nie świadczył usług i nie prowadził działalności gospodarczej, a jego wynagrodzenie otrzymane za wykonanie czynności w ramach zarządu masą upadłości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w świetle powyższych rozważań, należy uznać za chybione. W tym stanie rzeczy, nie ulega bowiem wątpliwości, że syndyk masy upadłości działający w postępowaniu upadłościowym na zlecenie sądu świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, która to usługa jest samodzielną działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 tej ustawy (por. też wyrok NSA z dnia 6.09.2007 sygn. akt I FSK 1147/06, niepubl.). Zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 134/07 (niepubl.) . Sąd potwierdził w nim zarówno zbieżność zakresu pojęciowego definicji usług zawartej w art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy z zakresem usług w rozumieniu polskiej ustawy, jak i zasadność uznania syndyka (z tytułu wykonywanych przez niego czynności) - podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, należy jednoznacznie potwierdzić zasadność stanowiska organów, uznających świadczone przez syndyka usługi, za usługi objęte zakresem regulacji z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, co z kolei przesądza o ich opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej. Kolejnym zarzutem w stosunku do skarżonej decyzji, podniesionym przez Skarżącego jest naruszenie art. 2 ust. 1 w związku z art. 17 VI Dyrektywy VAT o powstaniu momentu dostawy towarów i usług. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy ustalając podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminie przypadającym do zapłaty faktury za usługi [...], określił to prawo w innym terminie niż powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zakres przedmiotowy VI Dyrektywy VAT w art. 2 ust. 1 określa, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje u nabywcy w momencie, w którym u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy. Ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego (wykazaniem z tego tytułu podatku należnego przez dostawcą i jego zapłatą) a możliwością odliczenia tego samego podatku - jako naliczonego po stronie nabywcy - z jednej strony odzwierciedla zasadę neutralności podatku, a z drugiej strony gwarantuje budżetowi uniknięcie obciążeń związanych z finansowaniem podatku zwracanego podatnikom. Symetria obu tych zdarzeń podatkowych nie tylko zapewnia równowagę wpływów i wydatków budżetowych, ale gwarantuje też, że obowiązek (po stronie dostawcy) i prawo (po stronie nabywcy) powstają w tym samym okresie rozliczeniowym. Polski ustawodawca w pełni respektuje postanowienia art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, określając w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku VAT - upływ terminu płatności - jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług [...]. Symetrycznie do tak określonego po stronie dostawcy obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług, powstaje - na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT - po stronie nabywcy, prawo do odliczenia wynikającego z faktury podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin płatności za usługę. Organ podatkowy ustalił, że skarżący za miesiąc listopad 2004 r. zawyżył wartość podatku naliczonego o [...] przez zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów dwóch faktur, których termin płatności przypadał na grudzień 2004 r. oraz zaniżył wartość tego podatku o [...] przez nie zaewidencjonowanie w tej ewidencji dwóch faktur, których termin przypadał na listopad 2004 r. W ocenie Sądu ustalenia dokonane w tym zakresie w postępowaniu podatkowym nie naruszają prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W odniesieniu do faktur VAT dotyczących usług [...] prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje w myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności za usługę pod warunkiem, że faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy. Zatem nie ulega wątpliwości, że skarżący nie mógł obniżyć należnego podatku VAT za miesiąc listopad 2004 r. o podatek naliczony, wynikający z faktur za usługi [...], których płatność przypadała dopiero w miesiącu grudniu 2004. Z tych względów zarzut nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi [...] nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik Skarżącego podniósł również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Twierdzi, że określenie podatnikowi innej wysokości podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów, wymaga obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych (art. 3 pkt 4 OP) w trybie art. 193 § 4 i § 6-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zarzuty te wiąże z naruszeniem zasad postępowania dowodowego z art. 180 i art. 181 § 2 (?) OP i brakiem ich dokumentowania w formie przewidzianej w art. 172 i art. 173 ww. ustawy procesowej. Po przeprowadzeniu analizy akt sprawy, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym. Na wstępie należy podkreślić, że organy nie mogły naruszyć przepisu art. 181 § 2 OP, gdyż przepis art. 181 OP nigdy nie był podzielony na paragrafy. Jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej z art. 122 OP realizowana przez przeprowadzenie postępowania dowodowego. Z zasady tej wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 OP, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej art. 181OP. Organy podatkowe w celu zweryfikowania prawidłowości deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika, poddały ocenie księgi ewidencyjno-podatkowe za listopad 2004 r. i dokumenty, na podstawie których dokonano wpisów do tej księgi. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie można przyjąć, że przepis art. 193 OP stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że strona skarżąca naruszyła obowiązki ewidencyjne podatnika podatku VAT, wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Przepis ten określa, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Naruszenie obowiązków wynikających z art. 109 ust. 3 OP polegało na wadliwym zaewidencjonowaniu faktur za usługi [...], które winny być ujęte w innym okresie rozliczeniowym oraz niezaewidencjonowaniu i nieopodatkowaniu czynności wykonywanych przez syndyka. Powyższe zostało w sposób precyzyjny wskazane i wyjaśnione przez organy podatkowe w podjętych rozstrzygnięciach. Organy podatkowe nie stwierdziły nierzetelności ksiąg podatkowych, dlatego ustalona przez organy wadliwość, w myśl art. 193 § 5 OP (wady nie mające istotnego znaczenia dla sprawy), nie powodowała konieczności wdrożenia szczególnego trybu szacowania podstaw opodatkowania a jedynie weryfikację rejestru poprzez przypisanie podatku naliczonego z faktur za usługi [...] do właściwych okresów rozliczeniowych oraz uwzględnienie podatku należnego od usług świadczonych przez syndyka. Z powyższego wynika, że zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 4 i § 6-8 OP jest całkowicie nietrafny. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia reguł dowodowych z art. 180 i art. 181 OP. W ocenie Sądu - organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja ta zawiera również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, co czyni nieuzasadnionym zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 210 § 4 OP. Z przedstawionych wyżej powodów, uznając że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 roku - nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.