I SA/Wr 153/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w P., działając na podstawie art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmówił Z. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy A. G. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że w dniu zawierania z A. G. umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, Z. K. nie posiadała kwalifikacji zawodowych jakie powinni posiadać instruktorzy praktycznej nauki zawodu, w związku z tym nie była uprawniona do szkolenia uczennicy. Zgodnie z § 9 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. Jak ustalił Urząd Skarbowy, Z. K. tytuł mistrzowski uzyskała 26 czerwca 1999 r., a umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego z A. G. zawarła 1 kwietnia 1999 r. Urząd uznał zatem, że Z. K. w dniu zawierania wskazanej umowy nie spełniała warunków określonych przepisami, co uzasadniało odmowę przyznania wnioskowanej ulgi. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Z. K. i wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w O., zarzucając naruszenie przepisu art. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 59 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu. Uzasadniając podniesione zarzuty Z. K. dowodziła, że ukończyła Zasadniczą Szkołę Zawodową w P. i uzyskała tytuł robotnika w zawodzie sprzedawcy. Doskonaląc swoje umiejętności zawodowe uzupełniła wykształcenie i kończąc kurs w Ośrodku Szkolenia Zawodowego w P. uzyskała uprawnienia pedagogiczne, a 26 czerwca 1999 r. otrzymała tytuł mistrza w zawodzie. Jednocześnie Z. K. podkreśliła, że co prawda uzyskała tytuł mistrza już w trakcie szkolenia uczennicy, ale wcześniej będąc robotnikiem wykwalifikowanym miała porównywalne kwalifikacje z kwalifikacjami mistrza, a do 1999 r. nie miała prawnej możliwości uzyskania tytułu mistrza w zawodzie. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba podzieliła argumentację Urzędu Skarbowego w P. podkreślając, że zgodnie z § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), właściciele zakładów pracy prowadzący zajęcia praktyczne jako instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Z przytoczonych przepisów, zdaniem Izby, wynika obowiązek posiadania odpowiednika kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez osobę szkolącą przed rozpoczęciem przez ucznia praktycznej nauki zawodu. W przypadku Z. K. warunek ten nie został spełniony, gdyż tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskała dopiero 26 czerwca 1999 r., a umowę w celu nauki zawodu z A. G. zawarła 1 kwietnia 1999 r. Dodatkowo Izba podkreśliła, że w myśl § 18 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.), potwierdzeniem poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych są tytuły kwalifikowany robotnik oraz mistrz. O tytuł mistrza w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które posiadają tytuł wykwalifikowanego robotnika w danym zawodzie i przepracowały co najmniej trzy lata w tym zawodzie. Zatem tytuł robotnika odzwierciedla niższy poziom kwalifikacji niż tytuł mistrza i nie ma podstaw do twierdzenia, że oba tytuły są porównywalne. Takich podstaw nie daje również § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, gdzie za porównywalne z kwalifikacjami mistrza w określonym zawodzie wskazano kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia pod warunkiem, że absolwent tej szkoły przepracował co najmniej dwa lata w zawodzie, którego będzie nauczać lub posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. Jednocześnie Izba podniosła, że od 1 stycznia 2001 r. obowiązuje przepis art. 27 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego zarzut dotyczący naruszenia art. 10 uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezpodstawny. Również za bezzasadne Izba uznała twierdzenia o możliwości uzyskania tytułu mistrza w zawodzie dopiero w 1999 r., gdyż w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego wskazano zawód sprzedawcy. Na decyzję Izby Skarbowej w O. Z. K. wniosła do Naczelnego Sadu Administracyjnego skargę zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, 187 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu czy w zawodzie sprzedawcy był nadawany tytuł mistrza - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, poprzez przyjęcie, że podatniczka nie posiadała kwalifikacji do szkolenia uczniów, podczas gdy posiadała ona tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, a w trakcie szkolenia uczennicy uzyskała tytuł mistrza. W uzasadnieniu skargi Z. K. podkreśliła, że kwalifikacje robotnika w zawodzie były porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie a przed rokiem 1999 r. nie było możliwości uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Z. K. przytoczyła ponadto argumenty podnoszone wcześniej w odwołaniu i wskazała, że z art. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika obowiązek posiadania przez osobę szkolącą tytułu mistrza już w dniu zawarcia umowy o szkolenie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa [...] podtrzymała dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W związku z reorganizacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1271). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno decyzja organu I instancji jak i zaskarżona decyzja nie naruszają prawa. Do 31 grudnia 2000 r. ulga uczniowska unormowana była w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 36, poz. 173 ze zm.). Rozporządzenie to utraciło moc obowiązującą na podstawie ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Od tego momentu przepisy dotyczące ulgi uczniowskiej zostały uregulowane w art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z art. 27 c ust. 2 ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. W ust. 3 wskazanego artykułu określono, że ulga przysługuje jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Zatem w myśl art. 27 c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem skorzystania z ulgi przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą jest spełnienie następujących przesłanek: - posiadanie uprawnień na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów - zatrudnienie w ramach prowadzonej działalności pracownika w celu nauki zawodu - zakończenie szkolenia pracownika poprzez uzyskanie przez niego pozytywnego wyniku egzaminu. W niniejszej sprawie bezsprzecznym jest fakt zatrudnienia przez skarżącą ucznia w celu nauki zawodu oraz uzyskanie przez ucznia pozytywnego wyniku egzaminu po zakończeniu nauki. Rozstrzygnięcia natomiast wymaga kwestia, czy skarżąca była uprawniona do szkolenia uczniów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają w tym względzie do przepisów odrębnych, na mocy których szkolący zyskują uprawnienia do szkolenia uczniów. Odrębne przepisy to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). W myśl § 9 ust. 4 wskazanego rozporządzenia, instruktor praktycznej nauki zawodu musi posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać oraz kwalifikacje pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu. Tytuł mistrza w zawodzie nie jest wymagany, jeżeli kwalifikacje w zawodzie wynikają z tytułu ukończenia szkoły dającej kwalifikacje w danym zawodzie na wyższym poziomie. Wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa, gdyż instruktor praktycznej nauki zawodu powinien posiadać wymagane kwalifikacje zawodowe, w zawodzie którego będzie nauczać. Zatem przed rozpoczęciem nauki, instruktor powinien posiadać określone kwalifikacje. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w następujących wyrokach: wyrok NSA z 29.03.2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2414/98 opublikowany ONSA 2002/2/86, wyrok NSA z 23.02.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1644/98 wybór LEX 40401, wyrok NSA z 11.02.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1591/98 wybór LEX 46945, wyrok NSA z 18.04.2001 r. sygn. akt SA/Sz 110/00 wybór LEX 48953. Skarżąca, w chwili rozpoczęcia przez zatrudnioną uczennicę praktycznej nauki zawodu, posiadała jedynie zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego, a nie posiadała tytułu mistrza. Będąc tylko wykwalifikowanym robotnikiem nie spełniała warunków wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zwodu. Przy tym podkreślić należy, że przepisy cytowanego rozporządzenia nie pozwalają na przyjęcie, iż wykwalifikowany robotnik posiada uprawnienia porównywalne z tytułem mistrza. Tytuł mistrza jest minimum kwalifikacyjnym uprawniającym do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Natomiast nie jest on wymagany jeżeli kwalifikacje w zawodzie wynikają z tytułu ukończenia odpowiedniej szkoły dającej kwalifikacje zawodowe na poziomie wyższym, pod warunkiem, że absolwent szkoły przepracował co najmniej dwa lata w zawodzie którego będzie nauczać lub posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. Kwestia ta została uregulowana w § 9 ust. 4 wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów i dotyczy sytuacji gdy robotnik wykwalifikowany ukończył technikum, liceum lub szkołę równorzędną o odpowiednim kierunku kształcenia, wówczas kwalifikacje zawodowe takiej osoby są porównywalne z kwalifikacjami mistrza w określonym zawodzie. Dokonując wykładni przepisu art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pamiętać należy, że ulga podatkowa stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem przepisy muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Skoro więc norma prawna stanowi, że z ulgi mogą skorzystać osoby fizyczne uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, to oznacza, że osoby te winny posiadać takie uprawnienia w momencie rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Brak odpowiednich kwalifikacji w chwili zawarcia umowy o pracę i rozpoczęcia przez uczennicę praktycznej nauki zawodu, co miało miejsce w przypadku skarżącej, jednoznacznie wskazuje, że nie spełniła ona warunków uprawniających do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Uzyskanie takich kwalifikacji w trakcie praktycznej nauki zawodu nie może sanować ich braku w momencie rozpoczęcia nauczania. Zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). Zgodnie z § 18 cytowanego rozporządzenia potwierdzeniem poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych są tytuły wykwalifikowanego robotnika w zawodzie oraz mistrza w zawodzie. O tytuł mistrza mogą się ubiegać osoby, które posiadają tytuł wykwalifikowanego robotnika i przepracowały co najmniej trzy lata w zawodzie objętym klasyfikacją zawodów szkolnictwa zawodowego. Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego wydał Minister Edukacji Narodowej 18 grudnia 1997 r. (Dz. U. 1998 r. Nr 4, poz. 9). Wśród zawodów wymienionych w klasyfikacji znajduje się zawód sprzedawcy. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji powołała wymienione wyżej przepisy wskazując, że również zawód sprzedawcy jako ujęty w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, podlegał zasadom podnoszenia kwalifikacji zawodowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi są chybione. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.