I SA/Wr 153/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe A spółki z o.o. z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi J. D. (dalej: Skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego – Prezesa Zarządu spółki z o.o. A w K. (dalej: spółka, A) - jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. na łączną kwotę zaległości podatkowej w wysokości 126 922, 94 zł oraz odsetek za zwłokę (na dzień 30 stycznia 2017 r.) – 16 182 zł. Z akt sprawy wynika, że po bezskutecznych upomnieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił cztery tytuły wykonawcze (z 27 sierpnia 2015 r, 27 października 2015 r. oraz 21 grudnia 2015 r.) skierowane do spółki wobec nieuiszczenia kwot podatku od towarów i usług zadeklarowanych w dniu 1 października 2015 r. w korektach deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r., a następnie w dniu 25 maja 2016 r. w korektach deklaracji za I, II i III kwartał 2015 r. Na podstawie tych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki i w jego wyniku ustalił, że spółka jest właścicielem samochodu osobowego marki Volkswagen [...] z 1996 r., którego miejsca położenia nie można jednak ustalić i wobec tego nie dokonano jego oceny technicznej i egzekucji z tej ruchomości. Stwierdzono również, że spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Ujawniono i zajęto rachunki bankowe spółki w bankach: Raiffeisen Bank, BZ WBK, MBank, PKO BP, przy czym nie wykazywały one żadnych obrotów. Organ egzekucyjny ustał ponadto kontrahenta spółki tj. B SA, który odpowiadając na zajęcie wierzytelności pieniężnej z 21 października 2015 r. wyjaśnił w piśmie z dnia 4 listopada 2015 r., że spółka posiada wymagalne wierzytelności wobec B, natomiast B nie posiada wymagalnych bądź niewymagalnych wierzytelności wobec spółki. Organ egzekucyjny uznał, że ujawniony jedyny kontrahent spółki nie posiada wymagalnych wierzytelności wobec tej spółki. Kierując się takimi ustaleniami organ egzekucyjny postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił następnie tytuł wykonawczy z [...] lipca 2016 r., obejmujący ww. zaległość podatkową spółki i po raz kolejny wszczęto postepowanie egzekucyjne wobec tej spółki. Ujawniono bowiem i w rezultacie zajęto rachunek bankowy spółki prowadzony w C. Bank ten wyjaśnił, że do tego rachunku nastąpił zbieg egzekucji prowadzonych przez Komorników Sądowych przy Sądach w G. i w B. Organ egzekucyjny zwrócił się także do D. Z., prowadzącej rachunkowość spółki o wskazanie podmiotów, na rzecz których spółka świadczy usługi począwszy od stycznia 2016 r. Wezwana wyjaśniła pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r., że od stycznia 2016 r. A nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, natomiast do końca lipca 2015 r. świadczyła usługi transportowe na rzecz kontrahenta B z siedzibą w G. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A wskazując, że nie ujawniono majątku spółki, z którego można by było skutecznie przeprowadzić egzekucję. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. wobec strony wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności jako członka zarządu za ww. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę. Skarżący pełnił bowiem w okresie powstania zaległości spółki funkcję Prezesa jej Zarządu. Przy czym w okresie od 13 sierpnia 2013 r. do 3 lutego 2016 r. będąc jednym z dwóch członków zarządu tej spółki (drugi członek Zarządu to Z. D.). Począwszy od dnia 4 lutego 2016 r. zarząd spółki stał się jednoosobowy, a funkcję Prezesa pełnił nadal Skarżący. Dodatkowo egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania strona pismem z dnia 16 października 2016 r. zażądała przeprowadzenia z dowodów z treści akt (wszystkich stron) postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej w K. sygn. akt [...] oraz z treści akt (wszystkich stron) Sądu Rejonowego w K. w sprawie pod sygnaturą [...] na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, a także na okoliczność działań podjętych przez wiceprezesa spółki Z. D. oraz jej pracownika R. D. na szkodę spółki, wskutek ich których majątek spółki został uszczuplony o kwotę nie mniejszą niż 125 000 zł, tj. o kwotę odpowiadającą zobowiązaniu podatkowemu spółki. Wniósł także o dopuszczenie dowodów z bilansów na dzień 31 grudnia lat kolejno 2013 r., 2014 i 2015 r., rachunku zysków i strat za okresy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., 2014 r. i 2015 r. na okoliczność dobrej kondycji finansowej spółki oraz problemów finansowych spółki wynikłych wyłącznie na skutek bezprawnego uszczuplenia jej majątku przez R. D. i Z. D. i braku winy Skarżącego w zaistnieniu tych okoliczności. Mimo wielokrotnych wezwań organu I instancji, strona nie przedstawiła dokumentów z akt karnych, uzasadniając ostatecznie, że nie stać jej na poniesienie kosztów uwierzytelnienia wszystkich stron tych akt, nie wskazał tez które z dokumentów zgromadzonych w tych aktach mają znaczenie w zakresie uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego oraz sądowego z uwagi na ich nieprzydatność w ocenie, czy niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki albo wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy strony. Uznał bowiem, że brak winy za niewypłacalność spółki (co organ uznał za okoliczność bezsporną) nie jest równoznaczne z brakiem winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, skoro Skarżący miał wiedzę o podstawie ogłoszenia upadłości, jaką była niewypłacalność spółki. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. organ I instancji na podstawie art. 116, art. 108 § 1 i § 2 pkt 20 oraz art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. – dalej: o.p.) orzekł odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako osoby trzeciej za ww. zobowiązania podatkowe spółki. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy po uzupełnieniu postępowania w trybie art. 229 o.p. (w zakresie ustalenia, czy istnieje możliwość zaspokojenia należności spółki z majątku ruchomego tj. samochodu osobowego marki Volkswagen [...] z 1996 r.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący mieści się w kręgu osób, które zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 o.p. ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. W czasie powstania tych zaległości pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki. Zaistniał a też druga pozytywna przesłanka tej odpowiedzialności. Postępowanie egzekucyjne, które wszczęte było do majątku spółki okazało się bezskuteczne. Do tego wniosku doprowadziły organ odwoławczy następujące ustalenia. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w lokalu wynajmowanym, a umowa najmu wygasła z dniem 1 września 2015 r. Dodatkowe postępowanie, którego celem było wyjaśnienie możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku spółki tj. samochodu osobowego wykazało, że stan techniczny tego pojazdu wskazuje na duże zużycie eksploatacyjne, samochód nie posiada ważnego badania technicznego (którego termin upłynął 14 listopada 2013 r.), jego wartość oszacowano na kwotę 425 zł. W rezultacie uznano, że kwota uzyskana z ewentualnej sprzedaży tego pojazdu nie zaspokoi nawet kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy wskazał również, że w stosunku do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne z wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział W. w celu wyegzekwowania kwoty ponad 40 000 zł tytułem składek na FGŚS, ubezpieczenie zdrowotne, ubezpieczenie społeczne za miesiące od czerwca 2014 r. do sierpnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnym - które zostało umorzone jako bezskuteczne w dniu 30 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził również, że począwszy od IV kwartału 2015 r. spółka nie dokonuje żadnej sprzedaży, co wynika ze złożonych deklaracji VAT-7K. Ustalił też, że począwszy od stycznia 2015 r. spada zatrudnienie w spółce: z pierwotnej liczby sześciu pracowników do jednego w grudniu 2015 r., którym był sam Skarżący. Spółka nie posiadała środków trwałych 2013 r., w 2014 r. były to dwa aktywa rzeczowe o wartości w sumie 6 075, 61 zł: ww. samochód osobowy oraz notebook [...]. W 2015 r. wartość tych środków spółka wykazała w kwocie 3 675, 61 zł. Wiedzy tej spółka dostarczyła w związku z postępowaniem w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej spółki (zakończonym decyzją ratalną z [...] lipca 2014 r.). Na podstawie bilansów spółki organ odwoławczy ustalił, że na dzień 31 grudnia 2013 r. spółka posiadała środki pieniężne w kwocie 26 219, 48 zł, na dzień 31 grudnia 2014 r. – w kwocie 90 303, 10 zł, a na dzień 31 grudnia 2015 r. w kwocie 121 856, 85 zł. W toku postępowania egzekucyjnego spółka nie wskazała jednak rachunków bankowych, na których zostały zgormadzone i przez nie przepływały. Analiza zobowiązań spółki wobec kontrahentów prowadziła do wniosku, ze przekraczały one nie tylko wartość tych środków pieniężnych, ale całych aktywów obrotowych. Skarżący, działając jako Prezes Zarządu spółki, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2016 r. podał, że jedynym majątkiem spółki jest ww. samochód osobowy Volkswagen [...] z 1996 r. oraz notebook [...]. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaszła także druga przesłanka odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Rozważając natomiast istnienie przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej organ odwoławczy wskazał na treść art. 116 § 1 o.p. Przedstawił szczegółowo sposób rozpatrywania zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji żądanie strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z wszystkich kart akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. oraz wszystkich kart akt postępowania sądowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. na okoliczność istnienia przesłanek ekskulpacyjnych. Skarżący sam nie przedstawił tych dokumentów, uzasadniając to brakiem możliwości poniesienia kosztów uwierzytelnienia wszystkich kart z akt obu spraw, a ponadto obowiązkiem organu podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów, niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji. Organ odwoławczy z kolei odmówił przeprowadzenia tych dowodów uznając, że teza dowodowa o braku winy w powstaniu zaległości podatkowej spółki oraz o działaniach R. D. i Z. D. na szkodę spółki - nie świadczy o utracie wpływu na dokonanie przez Skarżącego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Argumentował dodatkowo w decyzji odwoławczej, że strona miała obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, skoro wiedziała o utracie jej rezerw finansowych, wskutek której spółka utraciła wypłacalność i zdolność do regulowania swoich zobowiązań. Wywiódł z tego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które uwalniałyby stronę od odpowiedzialności za ległości podatkowe spółki. Skarżący nie zgłosił – jako Prezes Zarządu spółki – wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle. Nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość oraz niewszczęciu postępowania układowego. Nie wskazał także mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Rozważania w zakresie podstaw zgłoszenia wniosku o upadłość organ odwoławczy oparł o obowiązujące w latach 2013-2015 brzmienie przepisów art. 10 i art. 11 oraz art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Przeanalizował stan finansowy spółki za ten okres, co ujawniło, że spółka posiadała w tym czasie zaległości w zapłacie należności publicznoprawnych względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Prowadzona była egzekucja z zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów u usług, których termin płatności upłynął 27 sierpnia 2013 r. oraz 26 października 2013 r.. W wyniku egzekucji zostały zaspokojone należności, których termin zapłaty upływał w miesiącach listopadzie i grudniu 2013 r. oraz styczniu i kwietniu 2014 r., do zapłaty pozostały należności objęte obecnym postępowaniem. Spółka nie zapłaciła też zobowiązań należnych ZUS.W tej sytuacji organ podsumował, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych już od 27 sierpnia 2013 r., a względem ZUS – od 16 lipca 2014 r. W rezultacie analizy sprawozdań finansowych organ odwoławczy doszedł do wniosku, że spółka na koniec roku 2013, 2014 i 2015 była niewypłacalna. Stan funduszy własnych był ujemny. Kierując się zapisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze organ na podstawie wskaźników ekonomicznych ocenił kondycje finansową spółki i uznał ją za złą. Wziął pod uwagę wskaźnik ogólnego zadłużenia, zadłużenie kapitału własnego, wynik finansowy, zysk netto, zysk brutto, płynność finansową oraz wskaźnik rotacji należności. Jako właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość organ odwoławczy wskazał 25 listopada 2014 r. – datę w której bezskutecznie upłynął termin płatności raty zaległości podatkowej spółki, ustaloną w decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2014 r. (termin zapłaty ostatniej raty przypadał na 10 grudnia 2014 r.). Uwzględnił bowiem fakt wydania decyzji ratalnej w stosunku do spółki, w przeciwnym razie stan niewypłacalności spółka wykazywała już 31 grudnia 2013 r. Z decyzja ta strona się nie zgodziła i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także o zasadzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. wniosła również o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji utrzymującej w mocy decyzje własną z [...] lutego 2016 r. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów: 1. Art. 180 w zw. z art. 188 w zw. z art. 116 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie pełnomocnika z 14 października 2016 r. oraz dowodów wskazanych w odwołaniu, mimo że maja one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 2. Art. 194a o.p. poprzez niezażądanie udzielenia odpisu dokumentów, znajdujących się w aktach organów władzy publicznej mimo powzięcia wiadomości, że strona sama nie może ich uzyskać ze względu za zbyt krótki termin przedstawienia dowodów, 3. Art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niepowołanie biegłego w zakresu rachunkowości, księgowości i finansów mimo, ze zaistniała w sprawie potrzeba uzyskania informacji specjalnych tj. czy stan spółki spełniał przesłanki do ogłoszenia jej upadłości oraz czy ewentualne niezgłoszenie upadłości na czas spowodowało, ze spółka stała się niewypłacalna lub jej wierzyciele stali się mniej zaspokojeni, aniżeli w sytuacji, gdy upadłość byłąby ogłoszona w ustawowym terminie. W wyniku tych naruszeń, zdaniem Skarżącego, doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania, zasady praworządności oraz zasady czynnego udziału strony – art. 120 do art. 123 o.p. Zarzucił Skarżący ponadto naruszenie art. 116, art. 108 § 1 i § 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2) i art. 109 o.p. poprzez uznanie na podstawie zgromadzonego materiału, ze w sprawie zaszły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, gdy faktycznie – biorąc pod uwagę treść informacji, które organ uzyskałby wskutek realizacji wniosków dowodowych zaoferowanych przez pełnomocnika Skarżącego – odpowiedzialność ta nie jest zasadna wobec m.in. tego, ze niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy strony, zgłoszenie wniosku o upadłość spółki na czas nie spowodowałoby większego zaspokojenia wierzycieli oraz wobec faktu, że spółka posiada majątek spółki w postaci samochodu osobowego, który nie uległ sprzedaży w toku postępowania egzekucyjnego z niewiadomej przyczyny, a który to może sposób znaczny zaspokoić należności podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. pełnomocnik Skarżącego na pytanie Sądu oświadczył do protokołu rozprawy, że spółka A wykonywała usługi transportowo-spedycyjne na rzecz B z tytułu czego posiadała wobec tego podmiotu wierzytelności. Z kolei pełnomocnik organu na pytanie Sądu podał do protokołu rozprawy, że zajęcie wierzytelności w B okazało się nieskuteczne, gdy wyszło na jaw, że nie istnieje dług. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z mocy § 2 tego artykułu w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Skarga jest uzasadniona. W opinii Sądu podjęte przez organ podatkowy działania w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie są kompletne, co wskazuje na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd dostrzega, że organ podatkowy opisując i analizując zasady odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki prawidłowo przyjął, że w sprawie znajdą zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to za sprawą art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1549). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującego na wskazany dzień za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (§ 2). W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. (§ 4). Z zapisów tych wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym przypadku członka zarządu spółki kapitałowej, ma charakter posiłkowy. Wymaga to od organu podatkowego ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego oraz wykazania, że podmiot odpowiadający posiłkowo pełnił funkcję w organach zarządzających spółki w czasie powstania zaległości podatkowej a także wykazania, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Pozostałe okoliczności opisane w treści art. 116 § 1 o.p. - celem uwolnienia się od odpowiedzialności - powinien wykazać podmiot odpowiadający posiłkowo, czyli w rozważanej sprawie Skarżący. Organ prawidłowo ocenił, że w sprawie dopuszczalne było wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej w kontekście realizacji wymogów art. 108 § 2 o.p. Poprawne są też ustalenia dotyczące okresu sprawowania przez stronę funkcji Prezesa Zarządu spółki oraz fakt podjęcia czynności wobec drugiego członka Zarządu spółki. Ustaleń tych nie neguje także Skarżący. Sąd nie podziela natomiast wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących bezskuteczności przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organy obu instancji przyjęły, że spółka nie posiadała majątku, który umożliwiałby egzekucję zaspokojenie zaległości podatkowych, do zapłaty których spółka była zobowiązana. Uznał więc, że zaszła pozytywna przesłanka z art. 116 § 1 o.p. w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Tymczasem z akt sprawy wynika (k. 7/17 i jednocześnie 10 akt administracyjnych), że spółka posiadała wymagalne wierzytelności względem jedynego ustalonego kontrahenta - B z siedziba w G. (dalej: kontrahent, B). Pismo z oświadczeniem kontrahenta przesłał organowi egzekucyjnego w dniu 13 listopada 2015 r. pełnomocnik tego kontrahenta adwokat R. Z. w imieniu dłużnika zajętej wierzytelności. Stanowiło ono bowiem odpowiedź na zawiadomienie organu egzekucyjnego o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w trybie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Sąd stwierdza, że oświadczenia tego nie sposób traktować inaczej, jak uznanie długu przez B wobec wierzyciela tj. spółki A. Jakkolwiek w aktach sprawy brakuje pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi R. Z. do występowania w imieniu dłużnika zajętej wierzytelności, to istotniejszy w sprawie jest brak udokumentowania działań organów w celu wyjaśnienia istnienia wymagalnej wierzytelności spółki. Na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. potwierdził istnienie tej wierzytelności pełnomocnik Skarżącego. W uzasadnieniach decyzji obu instancji organy powołując się na treść ww. oświadczenia wnioskują na jego podstawie, że zajęcie okazało się bezskuteczne (str. 6 decyzji I instancji i str. 11 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnienia tego zagadnienia nie sposób doszukać się w działaniach organu egzekucyjnego. Także z postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne (z [...] stycznia 2016 r.). W przypadku zaś postanowienia o umorzeniu postepowania egzekucyjnego z [...] października 2016 r. wynika, że organ egzekucyjny w ogóle tej kwestii się nie badał uzasadniając, że od stycznia 2016 r. spółka nie świadczy żadnych usług. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie nieskuteczności zajęcia wierzytelności spółki u kontrahenta jest sprzeczne z treścią oświadczenia kontrahenta z 4 listopada 2015 r. (które wpłynęło do organu egzekucyjnego 13 listopada 2015 r.) i nasuwa wniosek nieodróżnienia przez organ - na tle tej sprawy - "wierzytelności" od "długu". Akta sprawy nie zawierają żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, po pierwsze, prowadzenie jakichkolwiek działań organów, zmierzających do wyjaśnienia istnienia wierzytelności spółki i ewentualnie jej wysokości oraz możliwości zaspokojenia z niej zaległości podatkowych, ciążących na spółce. Po drugie, nie zawierają dokumentów, które podważałyby uznanie długu z ww. oświadczenia kontrahenta spółki. A po trzecie, prowadzą do wniosku, że organ mylnie (odwrotnie) odczytał oświadczenie kontrahenta: "natomiast B nie posiada wymagalnych bądź niewymagalnych wierzytelności wobec A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością" jako brak wierzytelności spółki względem B. Wyjaśnienia tego zagadnienia nie dostarczył pełnomocnik organu na rozprawie. W tym stanie rzeczy Sąd związany treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie orzekania na podstawie akt sprawy – stwierdza, że w sprawie nie została wyjaśniona dostatecznie bezskuteczność egzekucji do majątku spółki w tym zakresie. Akta sprawy dowodzą, że spółka posiada (przyznane przez dłużnika) wierzytelności wymagalne, co nie zostało w żaden sposób wyjaśnione przez organy. Natomiast organy obu instancji błędnie odczytały ww. oświadczenie kontrahenta spółki – sprzecznie z jego treścią i w związku z tym błędnie uznały (przedwcześnie wobec niewyjaśnienia tej okoliczności), że zajęcie wierzytelności u B z siedzibą w G. było nieskuteczne. Taka wada postępowania zasadniczo wpływa na ustalenie istnienia przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w kontekście wymogów art. 116 § 1 o.p. Sąd stwierdza, że dla zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji konieczne jest wykazanie braku majątku umożlwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości na zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym zakresie orzecznictwo sądowe jest jednolite. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest przy tym wyczerpanie w toku tego postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12 - wszystkie dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Słuszny jest także pogląd Sądu Najwyższego, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. (wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Mając na uwadze opisane braki w zakresie wyjaśnienia podstawowej przesłanki warunkującej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się w zakresie pozostałych elementów zaskarżonej decyzji. Stwierdza w konsekwencji, że organy podatkowe - uznając egzekucję wobec spółki za bezskuteczną - naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wyjaśnić zagadnienie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, podejmując działania zmierzające do ustalenia czy i w jakiej kwocie istnieje wymagalna wierzytelność spółki względem B oraz czy może być przedmiotem egzekucji w celu zaspokojenia zaległości podatkowych, którymi obciążona jest spółka w kwotach wynikających z korekt deklaracji kwartalnych VAT-7K za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. Wyniki tych ustaleń mogą ponadto wpłynąć na ocenę możliwości egzekucji z ruchomości tj. samochodu osobowego spółki, co organ powinien rozważyć. Z tych powodów Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.